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稅收籌劃作為企業(yè)實(shí)現(xiàn)低稅負(fù)的一項專業(yè)活動,越來越多地受到社會各界的關(guān)注。為使讀者更好地了解稅收籌劃的基本理論以及實(shí)務(wù)操作,本刊與北京大學(xué)財經(jīng)法研究中心合作,從即期起推出《稅收籌劃》專欄,邀請北京大學(xué)財經(jīng)法研究中心有關(guān)專家為您進(jìn)行詳細(xì)的講解。
美國知名大法官漢德曾說過:“法院一再聲稱,人們安排自己的活動以達(dá)到低稅負(fù)的目的,是無可指責(zé)的。每個人都可以這么做,不管他是富翁,還是窮光蛋?!?這種觀念,正逐漸被中國政府和企業(yè)所接受。作為實(shí)現(xiàn)低稅負(fù)的一項專業(yè)活動,稅收籌劃受到社會各界的廣泛關(guān)注。關(guān)于稅收籌劃,有眾多的理論問題需要探討,本文從宏觀角度探討以下五個主要問題:一、稅收籌劃的概念與特征;二、稅收籌劃的前提;三、稅收籌劃應(yīng)遵循的基本原則;四、稅收籌劃與偷、避稅的關(guān)系;五、稅收籌劃不慎可能承擔(dān)的法律責(zé)任。
一、稅收籌劃的概念與特征
?。ㄒ唬┒愂栈I劃的概念
稅收籌劃是納稅人在法律許可的范圍內(nèi),根據(jù)政府的稅收政策導(dǎo)向,通過經(jīng)營活動的事先籌劃或安排進(jìn)行納稅方案的優(yōu)化選擇,以盡可能地減輕稅收負(fù)擔(dān),獲得稅收利益的合法行為。由于稅收籌劃在客觀上可以降低稅收負(fù)擔(dān),因此,稅收籌劃又被稱為“節(jié)稅”。舉一個簡單的例子:企業(yè)要走出國門,進(jìn)行跨國投資,在哪個國家辦企業(yè),就應(yīng)了解哪個國家的稅收政策,以決定是辦分公司還是子公司。如果這個國家稅率較低,就可以設(shè)立子公司;如果稅率較高,則可以考慮辦分公司,這就是稅收方案的選擇問題,實(shí)際上就是一項稅收籌劃活動。在西方的大公司里,一般都設(shè)有稅收籌劃的專門機(jī)構(gòu),它的稅收籌劃人員每年可以給公司節(jié)約一筆數(shù)額可觀的資金。目前,稅收籌劃在發(fā)達(dá)國家已成為令人羨慕的職業(yè),在會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所有專門人員從事這項工作。在我國,稅收籌劃還是一個新鮮事物,但同時也蘊(yùn)藏著重要的商機(jī)??梢灶A(yù)見,在未來的二十年里,稅收籌劃將逐漸成為中國的一項“朝陽產(chǎn)業(yè)”。
?。ǘ┒愂栈I劃的特征
從稅收籌劃的產(chǎn)生及其定義來看,稅收籌劃有以下五個主要特征:
第一,合法性。稅收籌劃是根據(jù)現(xiàn)行法律、法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行的選擇行為,是完全合法的。不僅是合法的,在很多情況下,稅收籌劃的結(jié)果也是國家稅收政策所希望的行為。我們要在法律許可的范圍內(nèi)進(jìn)行稅收籌劃,而不能通過違法活動來減輕稅負(fù)。
第二,選擇性。企業(yè)經(jīng)營、投資和理財活動是多方面的,如針對某項經(jīng)濟(jì)行為稅法有兩種以上的規(guī)定可選擇時,或者完成某項經(jīng)濟(jì)活動有兩種以上方案供選用時,就存在稅收籌劃的可能。通常,稅收籌劃是在若干方案中選擇稅負(fù)最輕或整體效益最大的方案。例如,企業(yè)對于存貨的計價,有先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、零售價法等,企業(yè)應(yīng)對物價因素、稅法規(guī)定進(jìn)行綜合考慮、權(quán)衡,以確定最佳納稅效果。
第三,籌劃性。稅負(fù)對于企業(yè)來說是可以控制的,在應(yīng)稅義務(wù)發(fā)生之前,企業(yè)可以通過事先的籌劃安排,如利用稅收優(yōu)惠規(guī)定等,適當(dāng)調(diào)整收入和支出,對應(yīng)納稅額進(jìn)行控制。從稅收法律主義的角度來講,稅收要素是由法律明確規(guī)定的,因此,從理論上講,應(yīng)該納多少稅似乎也應(yīng)當(dāng)是法律所明確規(guī)定的。但法律所規(guī)定的僅僅是稅收要素,即納稅主體、征稅對象、稅基、稅率、稅收減免等,而無法規(guī)定納稅人的應(yīng)稅所得,也就是說,法律無法規(guī)定納稅人的稅基的具體數(shù)額,這樣就給納稅人通過適當(dāng)安排自己的經(jīng)營活動來減少稅基提供了可能。由于納稅人所籌劃的僅僅是應(yīng)稅事實(shí)行為,并沒有涉及法律規(guī)定的稅收要素,因此,稅收籌劃與稅收法律主義是不矛盾的。
第四,目的性。企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的目的,就是要在法律允許的范圍內(nèi)最大限度地減輕稅收負(fù)擔(dān),降低稅收成本,從而增加資本總體收益。具體可分為兩層:一是要選擇低稅負(fù),低稅負(fù)就意味著低成本,高資本回收率;二是推遲納稅時間,取得遲延納稅的收益。這里要注意的是,不能僅僅考慮某一個稅種,而要從企業(yè)的總體稅負(fù)考慮,否則就可能出現(xiàn)在某一個稅種上減輕了負(fù)擔(dān),而在另外一個稅種上增加了負(fù)擔(dān),總體上沒有獲得任何稅收利益,甚至還加重了企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的情況。因此,從整體角度進(jìn)行稅收籌劃是非常必要的。
第五,機(jī)率性。稅收籌劃是一種事先安排,涉及較多的不確定性因素,其成功率并非百分之百;同時,稅收籌劃的經(jīng)濟(jì)效益也是一個預(yù)估的范圍,不是絕對數(shù)字。因此,企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時應(yīng)盡量選擇成功概率較大的方案。從地域范圍來劃分,稅收籌劃可以分為國內(nèi)稅收籌劃和國際稅收籌劃。國內(nèi)籌劃是針對本國稅法進(jìn)行的,主要考慮的因素有稅種的差別、稅收優(yōu)惠政策、成本費(fèi)用的列支等。國際稅收籌劃則要考慮不同國家、國際組織的稅法規(guī)定,相關(guān)國家的稅收協(xié)定等。中國企業(yè)和美國企業(yè)之間進(jìn)行貿(mào)易,就要熟悉美國的稅法規(guī)定,如美國的網(wǎng)上交易實(shí)行零稅率,如果我們不了解,就無法據(jù)此進(jìn)行稅收籌劃活動。在實(shí)務(wù)中,我們還應(yīng)關(guān)心一些法律前沿和技術(shù)前沿問題,以更好地設(shè)計企業(yè)的稅收籌劃活動。
二、稅收籌劃的前提
稅收籌劃并不是在任何條件和環(huán)境下都可以進(jìn)行的。我國在很長一段時間內(nèi)沒有稅收籌劃,就是因?yàn)樯胁痪邆涠愂栈I劃的條件。然而,隨著稅收法治的逐步完善以及對納稅人權(quán)利保護(hù)的不斷增強(qiáng),我國已初步具備了稅收籌劃的條件。
(一)稅收法治的完善
稅收法治是實(shí)現(xiàn)了稅收法律主義以及依法治稅的一種狀態(tài)。稅收法治完善的基本前提是稅收立法的完善。這是因?yàn)槎愂栈I劃是在法律所允許的范圍內(nèi)進(jìn)行的,如果沒有完備的法律,則一方面無法確定自己所進(jìn)行的籌劃是否屬于法律所允許的范圍,另一方面,納稅人往往通過鉆法律的漏洞來達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的,而沒有必要耗費(fèi)人力、物力進(jìn)行稅收籌劃。
?。ǘ┘{稅人權(quán)利的保護(hù)
納稅人權(quán)利保護(hù)也是稅收籌劃的前提,因?yàn)槎愂栈I劃本身就是納稅人的基本權(quán)利 ——稅負(fù)從輕權(quán)的體現(xiàn)。稅收是國家依據(jù)法律的規(guī)定對具備法定稅收要素的人所作的強(qiáng)制征收,稅收不是捐款,納稅人沒有繳納多于法律所規(guī)定的納稅義務(wù)的必要。納稅人在法律所允許的范圍內(nèi)選擇稅負(fù)最輕的行為是納稅人的基本權(quán)利,也是自由法治國中“法不禁止即可為”原則的基本要求。如果對納稅人權(quán)利都不承認(rèn)或者不予重視,那么作為納稅人權(quán)利之一的稅收籌劃權(quán)當(dāng)然也得不到保障。世界稅收籌劃比較發(fā)達(dá)的國家都是納稅人權(quán)利保護(hù)比較完備的國家,而納稅人權(quán)利保護(hù)比較完備的國家也都是稅收籌劃比較發(fā)達(dá)的國家。
我國的稅收籌劃之所以姍姍來遲,其中一個很重要的原因就是不重視納稅人權(quán)利保護(hù)。稅收籌劃作為納稅人的一項基本權(quán)利,應(yīng)當(dāng)?shù)玫椒傻谋Wo(hù),得到整個社會的鼓勵與支持。應(yīng)當(dāng)看到,我國納稅人權(quán)利保護(hù)的水平在不斷提高,因此,稅收籌劃也必將在納稅人行使自己權(quán)利的過程中不斷發(fā)展壯大。
三、稅收籌劃應(yīng)遵循的基本原則
稅收籌劃是一項經(jīng)濟(jì)價值巨大、技術(shù)層次較高的業(yè)務(wù)。開展稅收籌劃工作,政府與企業(yè)均能從中受益。對企業(yè)而言,有可能實(shí)現(xiàn)稅后利潤最大化;對政府來講,則有助于體現(xiàn)稅收法律及政策的導(dǎo)向功能,促進(jìn)稅收法律法規(guī)的完善。
盡管稅收籌劃是一項技術(shù)性很強(qiáng)的綜合工作,但在籌劃過程中,還應(yīng)遵循一些基本的原則。
1.賬證完整原則。完整的賬簿憑證,是稅收籌劃是否合法的重要依據(jù)。如果企業(yè)賬簿憑證不完整,甚至故意隱藏或銷毀賬簿憑證,就有可能演變?yōu)橥刀愋袨?。因此,保證賬證完整,是稅收籌劃的最基本原則。
2.綜合衡量原則。企業(yè)稅收籌劃要從整體稅負(fù)來考慮:應(yīng)同時衡量“節(jié)稅”與 “增收”的綜合效果。稅收籌劃的本意在于企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中把稅收成本作為一項重要的成本予以考慮,而不是一味強(qiáng)調(diào)降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān),不考慮因此有可能導(dǎo)致的企業(yè)其他成本的增加。因此,如果某項方案降低了稅收負(fù)擔(dān),但增加了其他的成本,比如工資成本、原材料成本或基本建設(shè)成本等,則這種方案就不一定是最理想的方案。
3.所得歸屬原則。企業(yè)應(yīng)對應(yīng)稅所得實(shí)現(xiàn)的時間、來源、歸屬種類以及所得的認(rèn)定等作出適當(dāng)合理的安排,以達(dá)到減輕所得稅稅負(fù)的目的。稅法對于不同時間實(shí)現(xiàn)的所得、不同來源的所得、不同性質(zhì)的所得所征收的稅收往往是不同的,因此,如果企業(yè)能在法律所允許的范圍內(nèi)適當(dāng)進(jìn)行所得的安排,就有可能實(shí)現(xiàn)降低所得稅負(fù)擔(dān)的目標(biāo)。
4.充分計列原則。凡稅法規(guī)定可列支的費(fèi)用、損失及扣除項目應(yīng)充分列扣。充分列扣一般有四種途徑:一是適當(dāng)縮短以后年度必須分?jǐn)偟馁M(fèi)用的期限,如可對某些設(shè)備采用加速折舊法,縮短無形資本攤銷期限;二是以公允的會計方法增加損失或費(fèi)用,如在通貨膨脹較嚴(yán)重時期,可對原材料的成本采用后進(jìn)先出法計價;三是改變支出方式以增加列支損失和費(fèi)用;四是增加或避免漏列可列支扣除項目。充分計列原則所減輕的主要是企業(yè)所得稅稅負(fù),因?yàn)槠髽I(yè)所得稅是對凈所得征稅,充分計列了各種費(fèi)用、損失和扣除項目就相應(yīng)降低了應(yīng)稅所得和企業(yè)所得稅,也就達(dá)到了稅收籌劃的目的。當(dāng)然,這里所謂的“充分”是指在法律所允許的限度內(nèi),而并不是說企業(yè)可以任意地“充分”,否則就可能演變?yōu)檫`法避稅或者偷稅。
5.利用優(yōu)惠原則。利用各種稅收優(yōu)惠政策和減免規(guī)定進(jìn)行稅收籌劃,所達(dá)到的節(jié)稅效果很好,而且風(fēng)險很小,甚至沒有什么風(fēng)險。因?yàn)槎愂諆?yōu)惠政策都是國家所鼓勵的行為,是符合國家稅收政策的,因此,其合法性沒有問題。比如,現(xiàn)在開發(fā)中西部地區(qū)有稅收優(yōu)惠,企業(yè)可以把一部分產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移到中西部地區(qū),以利用稅收優(yōu)惠,獲得稅收收益。
6.優(yōu)化投資結(jié)構(gòu)原則。企業(yè)投資資金來源于負(fù)債和所有者權(quán)益兩部分。稅法對負(fù)債的利息支出采用從稅前利潤中扣除的辦法,而對股息支出則采用稅后利潤中扣除的辦法。因此,合理地組合負(fù)債和所有者權(quán)益資金在投資中的結(jié)構(gòu),可以降低企業(yè)稅負(fù),最大限度地提高投資收益。
7.選擇機(jī)構(gòu)設(shè)置原則。不同性質(zhì)的機(jī)構(gòu),由于納稅義務(wù)的不同,稅負(fù)輕重也不同。稅收籌劃要考慮企業(yè)組織形態(tài)。如母子公司分別是納稅主體,分公司要繳納20%預(yù)提所得稅,子公司所得稅率為33%.企業(yè)擬在某地投資,是設(shè)立總公司還是分公司,是母公司還是子公司,需要慎重考慮。
8.選擇經(jīng)營方式原則。經(jīng)營方式不同,適用稅率也不一樣。因此,企業(yè)可靈活選擇批發(fā)、零售、代銷、自營、租賃等不同的經(jīng)營方式,以降低稅負(fù)。
以上基本原則需要在稅收籌劃的過程中綜合考慮、綜合運(yùn)用,而不能只關(guān)注某一個或某幾個原則,而忽略了其他原則,否則就可能顧此失彼,最終達(dá)不到稅收籌劃的目的。另外必須強(qiáng)調(diào)的是,以上基本原則都必須在法律所允許的限度內(nèi),或者說合法原則是最初的原則也是最后的原則。
四、稅收籌劃與偷、避稅的關(guān)系
?。ㄒ唬┒愂栈I劃與偷稅的關(guān)系
稅收籌劃與偷稅存在本質(zhì)的區(qū)別:前者是合法的,后者是違法的。偷稅是有意采取欺騙手段違反稅法來逃避應(yīng)繳稅款,采取的手段有偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證,在賬簿上多列支出或不列、少列收入等,這種行為違背了稅收法律主義,是稅法所禁止的行為,偷稅者應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。而稅收籌劃是在法律所許可的范圍內(nèi),對多種納稅方案(其中任何一個方案都是法律允許的,起碼是法律沒有明確禁止的)進(jìn)行比較,按稅負(fù)最輕擇優(yōu)選擇,不僅符合納稅人的利益,也體現(xiàn)了政府的政策意圖,是稅法所鼓勵與保障的。
?。ǘ┒愂栈I劃與避稅的關(guān)系
稅收籌劃與避稅的關(guān)系則復(fù)雜一些。我們認(rèn)為,避稅和稅收籌劃兩者的關(guān)系是一種屬種關(guān)系,即避稅包括稅收籌劃。避稅可以分為合法避稅和非合法避稅兩類。合法避稅是指符合政府稅收立法意圖,以合法的方式比較決策,避重就輕,減少其納稅義務(wù)的行為。判斷避稅是否合法的依據(jù)就在于政府是否承認(rèn)納稅人有權(quán)對自己的納稅義務(wù)、納稅地點(diǎn)進(jìn)行選擇。合法避稅就是稅收籌劃。非合法避稅就是指偷稅、騙稅等違法行為,是不合法的。因此,避稅包括了稅收籌劃。
五、稅收籌劃不慎可能承擔(dān)的法律責(zé)任
稅收籌劃是一種事先安排,其涉及許多不確定因素,這使得稅收籌劃具有一定的風(fēng)險?;I劃者如有不慎,就會使籌劃活動由合法走向非法,從而演變?yōu)橥刀悺⒙┒?、欠稅及騙稅行為,并要承擔(dān)法律責(zé)任。根據(jù)非法稅收籌劃行為的性質(zhì)及后果,違法者應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任可分為刑事責(zé)任和行政責(zé)任。
刑事責(zé)任是指因違法籌劃而導(dǎo)致的稅收犯罪行為所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任,主要是指《刑法》第三章第六節(jié)“危害稅收征管罪”中所確定的各種法律責(zé)任。本節(jié)從第二百零一條起至第二百一十二條,共12個條文,規(guī)定了17個罪名。這些犯罪包括偷、抗、欠、騙稅方面的犯罪和增值稅專用發(fā)票方面的犯罪,其中大多數(shù)犯罪主體可以由單位構(gòu)成。在對此類犯罪進(jìn)行處罰時,刑法中除規(guī)定了對犯罪者處從拘役到有期徒刑、無期徒刑直至死刑的主刑外,還無一例外地規(guī)定了可處以罰金或沒收財產(chǎn)的附加刑。
行政責(zé)任是指籌劃者在籌劃過程中因違反稅收行政法規(guī)而應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任,這種違法行為違反了行政法規(guī)但還沒有達(dá)到觸犯刑法的程度,主要指《中華人民共和國稅收征收管理法》第五章、《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第七章以及有關(guān)單行稅法中所規(guī)定的各種責(zé)任。從這些規(guī)定來看,行政責(zé)任的承擔(dān)方式主要有兩種,即罰款和加收滯納金。
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