新《企業(yè)所得稅法》實施在即，企業(yè)如何規(guī)避因新企業(yè)所得稅法實施所帶來的稅收政策風(fēng)險，做好相關(guān)涉稅工作，是擺在企業(yè)面前急需解決的難題。

　　一、對企業(yè)所得稅納稅人作了細(xì)化規(guī)定

　　實行法人所得稅制是企業(yè)所得稅改革的方向，實踐中大多數(shù)國家也是以法人（或公司）作為確定企業(yè)所得稅納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，我國也一樣，采取了國際上通行的法人所得稅制，首次將納稅人劃分為“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”，并分別規(guī)定其納稅義務(wù)：即居民企業(yè)承擔(dān)全面納稅義務(wù)，就其境內(nèi)外全部所得納稅，非居民企業(yè)承擔(dān)有限納稅義務(wù)，就其來源于中國境內(nèi)所得部分納稅。

　　實行法人所得稅制的關(guān)鍵是把握居民企業(yè)和非居民企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)。為了防范企業(yè)避稅，結(jié)合我國實際情況，新稅法采用了“登記注冊地”和“實際管理機構(gòu)地”雙重標(biāo)準(zhǔn)來判斷居民企業(yè)和非居民企業(yè)，居民企業(yè)是指依照中國法律、法規(guī)在中國境內(nèi)成立，或是實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)；非居民企業(yè)是指依照外國地區(qū)法律、法規(guī)成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。從國際上看，實際管理機構(gòu)地包括對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實施日常管理的地點和作出重要經(jīng)營決策的地點；在處理方式上，稅法一般只作出原則性規(guī)定，爾后通過案例判定形成具體標(biāo)準(zhǔn)。為防止企業(yè)避稅，維護國家稅收主權(quán)，實施條例采取了適當(dāng)擴展實際管理機構(gòu)范圍的做法，將其規(guī)定為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等實施實質(zhì)性全面管理和控制的機構(gòu)。這樣做，有利于以后根據(jù)具體情況作出判斷，更好地保護我國的稅收利益。

　　二、放寬了稅前費用扣除標(biāo)準(zhǔn)和范圍

　　企業(yè)所發(fā)生的支出，是否準(zhǔn)予在稅前扣除以及扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的大小，直接決定著企業(yè)應(yīng)納稅額的大小，進(jìn)而影響到企業(yè)所得稅稅負(fù)的高低。新企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。為了便于操作，實施條例對“有關(guān)的支出”“和”合理的支出“進(jìn)行了定義：”有關(guān)的支出“是指與取得收入直接相關(guān)的支出：”合理的支出“是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。在此基礎(chǔ)上，實施條例對企業(yè)支出扣除的具體范圍和標(biāo)準(zhǔn)主要作了以下具體規(guī)定：

　?。ㄒ唬┕べY薪金稅前全額扣除

　　原稅法對內(nèi)資企業(yè)的工資薪金支出實行計稅工資扣除，對外資企業(yè)實行據(jù)實全額扣除，這是造成內(nèi)、外資企業(yè)稅負(fù)不均的重要原因之一。實施條例統(tǒng)一了企業(yè)的工資薪金支出稅前扣除政策，規(guī)定企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予稅前全額扣除。之所以加上“合理”的限制，主要是防止企業(yè)利用工資薪金避稅，如企業(yè)可能通過對在企業(yè)任職的股東或其親屬多發(fā)工資變相分配股利，規(guī)避稅收。對合理的判斷，主要從雇員實際提供的服務(wù)與報酬總額在數(shù)量上是否配比來進(jìn)行，凡是符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)而發(fā)生的工資薪金支出都可以在稅前據(jù)實扣除。這樣，不僅消除了對內(nèi)資企業(yè)按計稅工資進(jìn)行稅前扣除的歧視性規(guī)定，同時也避免了對內(nèi)資企業(yè)工資薪金的重復(fù)課稅。

　?。ǘ┚唧w規(guī)定了職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)

　　原稅法規(guī)定，對企業(yè)的職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費支出分別按照計稅工資總額的14%、2%和1.5%計算扣除。實施條例繼續(xù)維持了職工福利費和工會經(jīng)費的扣除標(biāo)準(zhǔn)，但計算扣除基數(shù)由“計稅工資總額”調(diào)整為“工資薪金總額”，這樣扣除額將相應(yīng)提高；為鼓勵企業(yè)加強職工教育投入，實施條例提高了職工教育經(jīng)費支出的扣除比例，對不超過工資薪金總額2.5％的部分全額扣除，超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

　?。ㄈ┱{(diào)整了業(yè)務(wù)招待費的稅前扣除

　　原稅法對內(nèi)、外資企業(yè)業(yè)務(wù)招待費支出實行按銷售收入的超額累退限額扣除，新稅法則改變了這一做法。由于商業(yè)招待和個人消費之間難以區(qū)分，國際上處理的方法一般是在二者之間人為規(guī)定一個劃分比例，如意大利業(yè)務(wù)招待費的30%屬于商業(yè)招待可在稅前扣除，加拿大為80%，美國、新西蘭為50%.借鑒國際經(jīng)驗和現(xiàn)行的扣除辦法，實施條例規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60％扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰。

　　（四）統(tǒng)一了廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的稅前扣除

　　原稅法對內(nèi)資企業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的扣除標(biāo)準(zhǔn)和范圍，是根據(jù)不同行業(yè)采用不同比例限制扣除，而對外資企業(yè)則沒有限制。由于廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費具有一次投入大、受益期長的特點，因而應(yīng)該視同資本性支出，不能在當(dāng)期一次扣除，因此，實施條例在統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的支出稅前扣除政策的基礎(chǔ)上，規(guī)定不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15％的部分準(zhǔn)予扣除，超過部分在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

　　（五）明確了公益性捐贈支出稅前扣除的范圍和條件

　　原稅法對內(nèi)資企業(yè)公益性捐贈支出采取在比例內(nèi)限額扣除辦法（應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)），對外資企業(yè)采取據(jù)實扣除。新企業(yè)所得稅法統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)公益性捐贈扣除的標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，這樣不僅提高了扣除標(biāo)準(zhǔn)，而且擴大了計算基數(shù)。為增強可操作性，實施條例對公益性捐贈作了界定：公益性捐贈是指企業(yè)通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈，同時明確規(guī)定了公益性社會團體的范圍和條件。

　　顯然，新企業(yè)所得稅法在統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)和范圍的基礎(chǔ)上，基本遵循了據(jù)實扣除的思路，體現(xiàn)了“凈所得”的理念，這不僅塑造了內(nèi)外資企業(yè)平等競爭的平臺，而且消除了內(nèi)資企業(yè)所得稅重復(fù)征稅現(xiàn)象，顯著降低了內(nèi)資企業(yè)所得稅稅負(fù)，對內(nèi)資企業(yè)無疑是一個重大的利好消息。

　　三、稅率適當(dāng)降低

　　新企業(yè)所得稅法基本稅率為25%，另外設(shè)置了兩檔優(yōu)惠稅率，即對國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)征收15％的企業(yè)所得稅，對符合條件的小型微利企業(yè)征收20%的企業(yè)所得稅。借鑒國際通行做法，按照便于征管的原則，實施條例第92條界定了小型微利企業(yè)的條件，小型微利企業(yè)分為小型微利工業(yè)企業(yè)和小型微利其他企業(yè)。前者同時滿足年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元、從業(yè)人數(shù)不超過100人、資產(chǎn)總額不超過3000萬元三個條件；后者同時滿足年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元、從業(yè)人數(shù)不超過80人、資產(chǎn)總額不超過1000萬元三個條件。與原企業(yè)所得稅微利企業(yè)優(yōu)惠政策（內(nèi)資企業(yè)年應(yīng)納稅所得額3萬元以下的減按18%的稅率征稅，3萬元至10萬元的減按27%的稅率征稅）相比，年應(yīng)納稅所得額在3萬元（含3萬元）以下的企業(yè)的稅率上升了2個百分點，但總體來說，優(yōu)惠范圍擴大，優(yōu)惠力度有較大幅度提高。據(jù)測算，將應(yīng)納稅所得額界定為30萬元，會使40%的企業(yè)適用20%的稅率。

　　實施條例第93條將高新技術(shù)企業(yè)的界定范圍，由原企業(yè)所得稅按高新技術(shù)產(chǎn)品劃分改為按高新技術(shù)領(lǐng)域劃分，規(guī)定產(chǎn)品（服務(wù)）應(yīng)屬于《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》的范圍，以解決現(xiàn)行政策執(zhí)行中產(chǎn)品列舉不全、覆蓋面偏窄、前瞻性欠缺等問題。同時，實施條例還規(guī)定了高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定指標(biāo)：擁有核心自主知識產(chǎn)權(quán)；產(chǎn)品（服務(wù)）屬于《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》規(guī)定的范圍；研究開發(fā)費用占銷售收入的比例、高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入占企業(yè)總收入的比例、科技人員占企業(yè)職工總數(shù)的比例，均不低于規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)。這樣規(guī)定，強化以研發(fā)比例為核心，稅收優(yōu)惠重點向自主創(chuàng)新型企業(yè)傾斜。

　　四、特別納稅調(diào)整強化反避稅手段

　　隨著經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)利用各種避稅手段規(guī)避所得稅的現(xiàn)象日趨嚴(yán)重。為實現(xiàn)稅收執(zhí)法公平，國家稅務(wù)總局自1998年以來頒布了一系列反避稅行政規(guī)章，但立法層次較低，約束力不高，甚至在一定程度上改變了其上位階的企業(yè)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，且條款比較原則，缺乏可操作性。為改變這種狀況，統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅法借鑒國際慣例，專門單辟第六章“特別納稅調(diào)整”，對轉(zhuǎn)讓定價、資本弱化、避稅港避稅等各種避稅行為進(jìn)行規(guī)范。實施條例則進(jìn)一步對關(guān)聯(lián)交易中的關(guān)聯(lián)方、關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)的調(diào)整方法、獨立交易原則、預(yù)約定價安排、提供資料義務(wù)、核定征收、防范受控外國企業(yè)避稅、防范資本弱化、一般反避稅條款以及對補征稅款加收利息等方面作了明確規(guī)定。但由于反避稅情況復(fù)雜，實施條例沒有明確資本弱化避稅中債權(quán)性投資和權(quán)益性投資的比重標(biāo)準(zhǔn)，也沒有就企業(yè)利用避稅地避稅制定明確的操作方案。

　?。ㄒ唬┟鞔_了關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整方法

　　關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價是企業(yè)一種極為常見的避稅辦法，因此，轉(zhuǎn)讓定價稅制也是新企業(yè)所得稅法反避稅規(guī)則中的重要內(nèi)容。新企業(yè)所得稅法從稅務(wù)調(diào)整一般規(guī)則、預(yù)約定價安排以及相關(guān)程序規(guī)定三個方面規(guī)范了轉(zhuǎn)讓定價稅制，實施條例則對這些方面進(jìn)行了具體化。1.明確規(guī)定獨立交易原則是關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)調(diào)整的基本原則。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，如果不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或所得額的，稅務(wù)機關(guān)可以按照可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法和利潤分割法進(jìn)行調(diào)整；企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同發(fā)生的成本，應(yīng)按獨立交易原則和收益與成本配比原則共同分?jǐn)?，否則在計算應(yīng)納稅所得額時不得抵扣。2.明確了預(yù)約定價安排可以作為關(guān)聯(lián)企業(yè)定價的重要方法，企業(yè)可以就與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來的定價原則和計算方法，向稅務(wù)機關(guān)提出申請，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)與企業(yè)協(xié)商、確認(rèn)后，達(dá)成預(yù)約定價安排。3.規(guī)定了關(guān)聯(lián)企業(yè)的協(xié)助義務(wù)。稅務(wù)機關(guān)在對關(guān)聯(lián)企業(yè)征稅、調(diào)查取證的過程中，企業(yè)有提供相關(guān)資料協(xié)助調(diào)查的義務(wù)；如企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來情況的，稅務(wù)機關(guān)可以核定其應(yīng)納稅所得額，調(diào)整的方法有參照同類或類似企業(yè)的利潤率水平、企業(yè)成本加合理的費用和利潤以及關(guān)聯(lián)企業(yè)集團整體利潤的合理比例來核定。

　?。ǘ┲贫ǚ婪侗芏惖乇芏愐?guī)則

　　隨著我國企業(yè)境外投資的增加，以避稅港方式進(jìn)行避稅也日益成為避稅的重要方式。據(jù)統(tǒng)計，在我國的投資前十位中，來自避稅港英屬某群島的投資居第三位，這充分說明當(dāng)前我國某些企業(yè)利用避稅港避稅的嚴(yán)重性。新企業(yè)所得稅法彌補了立法的空白，第一次在稅法中明確規(guī)定了反避稅地避稅的規(guī)則，規(guī)定“由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和居民個人控制的設(shè)立在實際稅負(fù)明顯低于我國的稅率水平的國家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計入該居民企業(yè)當(dāng)期的收入征收所得稅?！睂嵤l例第117條和118條從持股比例和實質(zhì)重于形式兩個方面明確了“控制”的內(nèi)涵：即居民企業(yè)或者中國居民直接或者間接單一持有外國企業(yè)10%以上有表決權(quán)股份，且由其共同持有該外國企業(yè)50%以上股份，或者持股比例雖少于上述標(biāo)準(zhǔn)，但在股份、資金、經(jīng)營、購銷等方面對該外國企業(yè)構(gòu)成實質(zhì)控制；實施條例第119條對“實際稅負(fù)明顯低于我國的稅率水平”作了量化規(guī)定，即低于基本稅率的50%（實際稅率為12.5%）。但由于沒有對“合理的經(jīng)營需要”作出明確界定，使其操作性大打折扣。

　?。ㄈ┟鞔_了補征稅款的征收辦法

　　首先，對進(jìn)行特別納稅調(diào)整需要補征稅款的，應(yīng)該按照稅款所屬納稅年度與補稅期間同期的人民幣貸款基準(zhǔn)利率加5個百分點的利率計算加收利息；對企業(yè)按照企業(yè)所得稅法和實施條例的規(guī)定提供有關(guān)資料的，可以只按照稅款所屬納稅年度與補稅期間同期的人民幣貸款基準(zhǔn)利率計算加收利息。利息計算時間從稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補繳稅款之日止，按日加收利息。其次，對于企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)在該業(yè)務(wù)發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)，進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　五、其他重要變化

　?。ㄒ唬┬略黾恿碎g接抵免

　　在保持原稅法對境外直接所得負(fù)擔(dān)的所得稅限額抵免的同時，新稅法又首次引入了間接抵免，即對股息、紅利間接負(fù)擔(dān)的所得稅給予間接抵免。從國際慣例看，實行間接抵免一般都要求以居民企業(yè)對外國公司有實質(zhì)性股權(quán)參與為前提，如美國、加拿大、英國、澳大利亞、墨西哥等國規(guī)定，本國公司直接或間接擁有外國公司10%以上有表決權(quán)的股權(quán)，實行間接抵免；日本、西班牙規(guī)定的比例為25%以上。我國在參考其他國家做法的基礎(chǔ)上，實施條例規(guī)定控股比例為20%.

　?。ǘ┓蠗l件的居民企業(yè)之間的股息、紅利收入免稅

　　我國原稅法規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)如果從較低稅率的企業(yè)取得股息、紅利，應(yīng)按稅率差補交企業(yè)所得稅，這樣，如果投資方企業(yè)的登記注冊地位于高稅率區(qū)域，就不可能享受到對稅收優(yōu)惠行業(yè)和地區(qū)投資的稅收利益，從而影響其投資積極性，間接影響受惠行業(yè)和地區(qū)的資本來源。為更好體現(xiàn)稅收優(yōu)惠政策意圖，使西部大開發(fā)有關(guān)企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)、小型微利企業(yè)真正享受到低稅率優(yōu)惠政策的好處，實施條例明確對來自于所有非上市公司，以及連續(xù)持有上市公司股票12個月以上取得的股息、紅利收入，給予免稅，不再實行補交稅率差的做法。

　?。ㄈ┤〉玫谝还P生產(chǎn)經(jīng)營收入的年度為減免稅起始年度

　　實施條例第87條、88條規(guī)定，企業(yè)從事國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目的投資經(jīng)營所得以及企業(yè)從事公共污水處理、公共垃圾處理等項目的所得，自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入的納稅年度起，享受“三免三減半”的稅收待遇。該規(guī)定將“取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入的納稅年度”作為減免稅的起始年度，改變了原外資稅法將“獲利年度”和內(nèi)資稅法從“開業(yè)之日”作為減免稅的起始年度的規(guī)定。這樣既可以抑制企業(yè)通過推遲獲利年度避稅，又鼓勵企業(yè)縮短建設(shè)周期，盡快實現(xiàn)盈利，提高投資效益。

　?。ㄋ模┒愂諆?yōu)惠突出產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠，形式多樣

　　首先，新企業(yè)所得稅法改變了原稅法以“區(qū)域優(yōu)惠”和“外資優(yōu)惠”為主的做法，突出了“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠”，并選擇了農(nóng)業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)等弱質(zhì)產(chǎn)業(yè)、先行產(chǎn)業(yè)和具有很大外部性的產(chǎn)業(yè)作為優(yōu)惠對象。這樣，有利于吸引資本投入，突破其發(fā)展瓶頸，從而促進(jìn)產(chǎn)業(yè)整體水平的提高。其次，改變了原所得稅優(yōu)惠形式比較單一、主要以直接稅額式減免為主的優(yōu)惠方式，實行了以免稅、減稅、加速折舊、費用加計扣除、少計應(yīng)稅收入和投資抵免等直接稅額式減免和間接稅基式減免相結(jié)合的優(yōu)惠方式。

　　（五）納入預(yù)算的財政撥款為不征稅收入

　　新稅法首次引入了不征稅收入的概念，并把財政撥款列為不征稅收入；實施條例則把財政撥款界定為“對納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織撥付的財政資金”。這樣，各級政府對企業(yè)撥付的各種價格補貼、稅收返還等財政性資金應(yīng)該作為征稅收入。在目前不少地方政府為了招商引資，采取各種財政補貼等變相“減免稅”形式給予企業(yè)優(yōu)惠的情況下，對企業(yè)從政府取得的財政補貼收入征稅，有利于一定程度上抑制惡性稅收競爭。

　?。┓菭I利性組織的營利性收入需要納稅

　　從世界各國對非營利組織的稅收優(yōu)惠來看，一般區(qū)分營利性收入和非營利性收入而給予不同的稅收待遇，但按照我國目前相關(guān)管理辦法規(guī)定，非營利組織一般不能從事營利性活動。因此，為規(guī)范此類組織的活動，防止其從事經(jīng)營性活動可能帶來的稅收漏洞，實施條例明確規(guī)定，對非營利組織的營利性活動取得的收入，不予免稅。這樣，就規(guī)范了如“擇校費”是否征稅的一些稅收灰色地帶。

　?。ㄆ撸└母锪烁＠髽I(yè)的所得稅稅收優(yōu)惠辦法

　　原企業(yè)所得稅規(guī)定企業(yè)安置“四殘人員”比例占企業(yè)生產(chǎn)人員的10%-35%，減半征收企業(yè)所得稅，35%以上的免征企業(yè)所得稅。由于稅收優(yōu)惠利益巨大（不僅有所得稅的稅收優(yōu)惠，還有流轉(zhuǎn)稅的稅收優(yōu)惠），不少企業(yè)利用該政策進(jìn)行避稅，某些行業(yè)、某些地區(qū)的“福利企業(yè)”甚至達(dá)到了泛濫的地步。實施條例肯定了2006年財稅111號文件政策試點工作的做法，采取成本加計扣除的辦法，按企業(yè)支付給殘疾職工實際工資的2倍在稅前扣除。

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