[摘要]綠化稅制的核心是“綠化”稅制體系，即將環(huán)境考核整合于稅制體系的設(shè)計(jì)中。我國(guó)現(xiàn)行稅制中存在明顯不足：防止發(fā)達(dá)國(guó)家的“污染轉(zhuǎn)嫁”尚未引起足夠重視；現(xiàn)有環(huán)保稅種中顯現(xiàn)出不同程度的不當(dāng)；稅制中有關(guān)環(huán)保政策與環(huán)保需要不相適應(yīng)，等等。為此，需樹立全新的治稅觀念，完善稅制中有關(guān)環(huán)保規(guī)定，開征環(huán)保稅。

　　[關(guān)鍵詞]綠化稅制；環(huán)保稅收制度：“污染轉(zhuǎn)嫁”

　　一、國(guó)外“綠化”稅制的啟示

　　開征環(huán)保稅是英國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家庇古最先提出的，他主張應(yīng)根據(jù)環(huán)境污染所造成的損害對(duì)污染者征稅，以稅收彌補(bǔ)因污染造成的資源損失和治理環(huán)境污染。這種觀點(diǎn)為西歐國(guó)家普遍接受，曾先后掀起了推進(jìn)環(huán)保稅收發(fā)展的“兩次浪潮”：第一次是20世紀(jì)70－80年代，主要是針對(duì)污水和固體廢棄物等突出的“顯性污染”進(jìn)行強(qiáng)制征稅，其具體操作是采用押金制度和許可證制度來進(jìn)行預(yù)防控制，然后根據(jù)排污量和污染程度進(jìn)行征稅；第二次是從20世紀(jì)80年代開始的，歐美各國(guó)越來越多地采用生態(tài)稅、綠色環(huán)保稅等多種特指稅種來維護(hù)生態(tài)環(huán)境。進(jìn)入20世紀(jì)90年代后，發(fā)達(dá)國(guó)家的環(huán)保稅收政策又有了新的發(fā)展，從對(duì)廢氣、廢水、垃圾、噪音、農(nóng)業(yè)污染征稅發(fā)展到全面“綠化”稅制，從零散的、個(gè)別的環(huán)保稅種開征，發(fā)展到逐步形成環(huán)保稅收體系。除征收各種環(huán)保稅外，還對(duì)原有的稅種進(jìn)行調(diào)整，使之具有環(huán)保功能，從而實(shí)現(xiàn)全面“綠化稅制”的目標(biāo)。綠化稅制的核心是“綠化”稅制體系，即將環(huán)境考核整合于稅制體系的設(shè)計(jì)中。稅制綠化包括三個(gè)方面互補(bǔ)的內(nèi)容：

　　1.取消原有稅制中不符合環(huán)保要求，不利于可持續(xù)發(fā)展的規(guī)定。以O(shè)ECD（即經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織）國(guó)家的補(bǔ)貼政策為例，其許多與環(huán)境相關(guān)的經(jīng)濟(jì)部門都接受政府的巨額補(bǔ)貼，這對(duì)環(huán)境的負(fù)面影響十分明顯，能源、運(yùn)輸。農(nóng)業(yè)及制造業(yè)等領(lǐng)域尤為嚴(yán)重。OECD國(guó)家對(duì)農(nóng)業(yè)的補(bǔ)貼每年達(dá)3500億美元（約占OECD國(guó)家GDP的2％）。補(bǔ)貼鼓勵(lì)農(nóng)業(yè)過量生產(chǎn)，從而導(dǎo)致農(nóng)藥、殺蟲劑的過量使用及土地板結(jié)、沙化等一系列生態(tài)環(huán)境惡果。在7個(gè)OECD國(guó)家中，每年對(duì)煤的補(bǔ)貼為103億美元，能源部門的補(bǔ)貼造成使用者偏好使用黑色能源而非綠色能源。美國(guó)政府提供灌溉水的成本中，只有25％是由使用者負(fù)擔(dān)的，由此造成的水資源浪費(fèi)更是顯而易見。糾正這類補(bǔ)貼，會(huì)促使人們的行為轉(zhuǎn)向有利于環(huán)境和自然資源保護(hù)的方面。

　　2.修正原有賦稅，采取新的有利于環(huán)保的稅收措施。過去許多方面的稅收優(yōu)惠政策都產(chǎn)生了不良的環(huán)境效果。例如，對(duì)濕地的農(nóng)業(yè)和工業(yè)發(fā)展的免稅優(yōu)惠政策導(dǎo)致濕地的破壞、森林的濫砍濫伐；在交通運(yùn)輸部門，稅賦的環(huán)境扭曲效應(yīng)更為明顯，公司車輛的優(yōu)惠稅率及通勤費(fèi)用被允許稅前扣除，鼓勵(lì)了私家車輛的使用，造成了交通污染和擁擠；而柴油燃燒的低稅率（許多國(guó)家的柴油稅率僅為汽油稅率的一半），更加劇了交通污染和擁擠。修正這些賦稅的另一個(gè)重要方面是根據(jù)產(chǎn)品或活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響程度確定稅率，對(duì)污染較嚴(yán)重的產(chǎn)品或活動(dòng)課以重稅，改變其相對(duì)價(jià)格，從而減少其對(duì)環(huán)境的危害。如許多OECD國(guó)家已采用燃料差別稅率、汽車銷售差別稅率以及年度汽車牌照差別稅率，以鼓勵(lì)生產(chǎn)和使用低污染的車輛和燃料。

　　3.調(diào)整原有稅種，開征新的環(huán)境稅，使環(huán)保功能更加突出。OECD國(guó)家近年來越來越多地對(duì)在制造、消費(fèi)或處理過程中產(chǎn)生污染，造成生態(tài)環(huán)境破壞以及涉及稀缺資源使用的產(chǎn)品和活動(dòng)開征環(huán)境稅（又稱生態(tài)稅）。這樣，可以提高這類產(chǎn)品和活動(dòng)的成本和相對(duì)價(jià)格，減少不利于環(huán)境的生產(chǎn)和消費(fèi)活動(dòng)，從而減少環(huán)境污染，保護(hù)環(huán)境資源。不少國(guó)家還對(duì)潤(rùn)滑油、肥料、殺蟲劑、不可回收容器、含汞及鎘的電池、化學(xué)原料及包裝材料等容易造成污染的產(chǎn)品課稅。在大多數(shù)情況下，環(huán)境稅用來逐一處理特定的環(huán)境問題。例如，法國(guó)自1985年起開征硫稅，并于1990年對(duì)工業(yè)生產(chǎn)中產(chǎn)生的H2S、NOx及HC的排放課稅；芬蘭和英國(guó)1996年開始征收垃圾場(chǎng)稅；比利時(shí)于1993年制定“生態(tài)稅法”后，開始實(shí)行生態(tài)稅制，將生態(tài)稅應(yīng)用于各種產(chǎn)品；荷蘭已經(jīng)開征了一系列環(huán)境稅，包括污染相關(guān)產(chǎn)品、地下水的抽取、廢棄物的排放等。

　　國(guó)外“綠化”稅制的作法為我國(guó)構(gòu)建環(huán)保稅收制度提供了有益的啟示。

　　二、我國(guó)環(huán)保稅收制度的現(xiàn)狀及其存在的問題

　　改革開放以來，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速增長(zhǎng)，環(huán)境問題也逐漸顯露出來，成為制約經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要因素之一。本著“準(zhǔn)污染，誰付費(fèi)”的原則，政府實(shí)行了排污收費(fèi)制度，為環(huán)保工作提供了專項(xiàng)資金。但排污收費(fèi)制度立法層次低、不規(guī)范、沒有足額征收，效果不夠理想。從政策選擇上看，開征環(huán)保稅，取消排污收費(fèi)應(yīng)是必要的、可行的。在我國(guó)現(xiàn)行稅制中，具有環(huán)保功能的稅種主要有資源稅、消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和耕地占用稅等。它們?cè)诃h(huán)保方面發(fā)揮了一定的作用，但還存在著明顯的不足。

　　1.防止發(fā)達(dá)國(guó)家的“污染轉(zhuǎn)嫁”尚未引起足夠的重視。發(fā)達(dá)國(guó)家出于履行國(guó)際環(huán)境公約和提高產(chǎn)業(yè)層次的雙重需要，把資源消耗等污染重的產(chǎn)業(yè)作為夕陽(yáng)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移給發(fā)展中國(guó)家。改革開放以來，我國(guó)累計(jì)實(shí)際利用外資規(guī)模居發(fā)展中國(guó)家首位，但結(jié)構(gòu)不甚合理，其中50％集中在一般加工業(yè)，并以重污染密集型企業(yè)為主。為正確處理好環(huán)境和引資的關(guān)系，我國(guó)在稅收手段上應(yīng)發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

　　2.現(xiàn)有環(huán)保稅稅種中顯現(xiàn)出不同程度的不足：（1）資源稅存在的問題。首先，性質(zhì)定位不當(dāng)。它僅被視為一種級(jí)差調(diào)節(jié)手段，嚴(yán)重限制了資源稅應(yīng)有的保護(hù)環(huán)境的作用。納稅人具體適用的稅額主要取決于資源的開采條件，而與該資源開采造成的環(huán)境影響無關(guān)。其次，征收范圍過窄。僅限于礦產(chǎn)品和鹽，極不利于保護(hù)所有的資源，也造成資源后續(xù)產(chǎn)品比價(jià)的不合理。（2）消費(fèi)稅暴露的缺陷。在消費(fèi)稅所包括的11個(gè)稅目中，有8種產(chǎn)品的消費(fèi)均直接影響環(huán)境狀況，在統(tǒng)一征收增值稅的基礎(chǔ)上，對(duì)這些產(chǎn)品另征一道消費(fèi)稅即可起到限制污染的作用。征收消費(fèi)稅的目的主要是調(diào)節(jié)消費(fèi)結(jié)構(gòu)、引導(dǎo)消費(fèi)方向、增加財(cái)政收入。另外，消費(fèi)稅沒有把一些容易給環(huán)境帶來污染的消費(fèi)品列入稅收范圍，如電池、塑料等。（3）城市維護(hù)建設(shè)稅作為名副其實(shí)的綠色稅收，其作用還沒有完全發(fā)揮。盡管每年征收的該項(xiàng)稅額僅占年稅收收入的4％左右，但由于該稅具有專款專用的特點(diǎn)，已經(jīng)成為城市環(huán)境基礎(chǔ)設(shè)施投資的一項(xiàng)重要資金來源、對(duì)改善城市大氣和水的環(huán)境質(zhì)量具有特別重要的意義，是一項(xiàng)綠色稅收，但它在環(huán)境保護(hù)方面的潛力還有待進(jìn)一步挖掘。

　　3.現(xiàn)行稅制中有關(guān)環(huán)保政策與環(huán)保需要不相適應(yīng)。當(dāng)前我國(guó)環(huán)保措施已基本形成了體系，將環(huán)保作為一條重要原則，在現(xiàn)行的消費(fèi)稅、所得稅、固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅等若干稅種中都體現(xiàn)了保護(hù)環(huán)境的政策精神，這些稅收政策與政府采取的其他有關(guān)措施相配合，在減輕或消除污染，加強(qiáng)環(huán)保方面發(fā)揮了積極作用。但我國(guó)現(xiàn)行稅制中也有不利于環(huán)保的稅收政策，主要表現(xiàn)在：（1）在稅率設(shè)計(jì)或調(diào)整時(shí)考慮污染程度不夠。如，對(duì)大氣污染較重的汽油、柴油消費(fèi)稅只設(shè)一檔稅率，未按油質(zhì)的高低對(duì)大氣的污染程度規(guī)定稅率；汽車汽缸容量越大排污量越多，而我國(guó)對(duì)小轎車、越野車、小客車的消費(fèi)稅率不是按汽缸容量大小來設(shè)計(jì)的；護(hù)膚護(hù)發(fā)品的消費(fèi)稅率由17％降為8％，顯然不利于環(huán)境保護(hù)。這些稅收政策都不同程度降低了稅收對(duì)控制污染行為的作用。（2）現(xiàn)行稅制考慮環(huán)境保護(hù)因素而實(shí)行的稅收優(yōu)惠政策對(duì)于環(huán)境保護(hù)和可持續(xù)發(fā)展，還缺乏系統(tǒng)性、科學(xué)性、針對(duì)性和有效性。現(xiàn)行環(huán)保優(yōu)惠政策之間還存在摩擦和不協(xié)調(diào)，需要相互銜接和進(jìn)一步配套。稅收優(yōu)惠措施的形式過于單一，僅限于減稅和免稅，影響了稅收優(yōu)惠的實(shí)施效果。（3）現(xiàn)行稅制中缺少以保護(hù)環(huán)境為目的針對(duì)污染環(huán)境行為或產(chǎn)品課征的專門稅種，稅收對(duì)環(huán)保的作用主要依賴于分散在某些稅種中的稅收優(yōu)惠措施。這樣既限制了稅收對(duì)環(huán)境的調(diào)控力度，也難以形成專門用于環(huán)保的收入來源，弱化了稅收在環(huán)保方面的作用。

　　三、完善我國(guó)環(huán)保稅收制度的基本思路

　　在環(huán)境污染日益嚴(yán)重的今天，環(huán)境稅收的作用日益突出。設(shè)計(jì)和完善環(huán)保稅收制度，必須在減少污染、保護(hù)環(huán)境方面體現(xiàn)出良好的調(diào)控效果。為此，應(yīng)從以下幾方面著手：

　　1. 借鑒國(guó)外“綠化”稅制的經(jīng)驗(yàn)，以環(huán)境保護(hù)為主要目標(biāo)，樹立全新的治稅觀念。環(huán)保稅應(yīng)是區(qū)別于其他稅種的綜合性稅種，環(huán)保功能是其顯著特征。稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)各要素進(jìn)行調(diào)節(jié)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)快速增長(zhǎng)的同時(shí)，還要注意提高經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的質(zhì)量，尤其是環(huán)境保護(hù)應(yīng)引起足夠的重視。在設(shè)計(jì)和完善環(huán)保稅收制度時(shí)，還要考慮國(guó)際環(huán)境公約的要求，使之建立在一個(gè)較高的起點(diǎn)上。為了減少稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)，提高資源配置效率，環(huán)保稅收也應(yīng)堅(jiān)持中性原則，只有這樣才能保證保護(hù)環(huán)境功能的有效發(fā)揮。

　　2.調(diào)整稅目、稅率，完善現(xiàn)行稅制有關(guān)環(huán)保的規(guī)定。對(duì)具有保護(hù)環(huán)境功能的稅種，應(yīng)加以補(bǔ)充完善，充分發(fā)揮其對(duì)環(huán)境的保護(hù)作用。應(yīng)考慮：（1）擴(kuò)大資源稅的征收范圍，提高征收標(biāo)準(zhǔn)。其范圍有必要擴(kuò)大到土地資源、水資源、植物資源、海洋資源等。在理順資源體系價(jià)格的同時(shí)，適當(dāng)提高征收標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)污染程度不同的資源可實(shí)行差別稅率，對(duì)非再生性、非替代性、特別稀缺的資源要提高稅率。（2）擴(kuò)大消費(fèi)稅的課征范圍，提高部分消費(fèi)品的稅率。將那些無法回收利用的材料或難以降解的材料制造的產(chǎn)品，在使用中預(yù)期會(huì)對(duì)環(huán)境造成嚴(yán)重污染而又有相關(guān)的“綠色產(chǎn)品”可替代的各類包裝物品，一次性使用的電池以及會(huì)對(duì)臭氧層造成破壞的氟利昂等產(chǎn)品列入消費(fèi)稅的課征范圍，并適當(dāng)提高汽油、柴油、鞭炮、焰火等應(yīng)稅消費(fèi)品的適用稅率。（3）改革城市維護(hù)建設(shè)稅。為加快鄉(xiāng)鎮(zhèn)公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，可將其征收范圍擴(kuò)大到鄉(xiāng)鎮(zhèn)，更名為城鄉(xiāng)維護(hù)建設(shè)稅。結(jié)合稅費(fèi)改革，改變其附加稅的性質(zhì)，使其擁有獨(dú)立的稅基，并適當(dāng)提高位于市區(qū)之外的納稅人的適用稅率。

　　3.開征環(huán)境保護(hù)稅。環(huán)保稅應(yīng)當(dāng)是一個(gè)綜合稅種。按其具體課征對(duì)象不同，可分四個(gè)稅目：（1）水污染稅。水污染稅以我國(guó)境內(nèi)的企事業(yè)單位、個(gè)體經(jīng)營(yíng)者及城鎮(zhèn)居民排放的含有污染物質(zhì)的廢水為課征對(duì)象，以排放廢水的單位和個(gè)人為納稅人，對(duì)企業(yè)和個(gè)人應(yīng)分別采取不同的征收辦法。對(duì)企業(yè)排放的污水，可以實(shí)際排放量為計(jì)稅依據(jù)，實(shí)行以量定額課征。對(duì)于實(shí)際排放量難于確定的，可根據(jù)納稅人的設(shè)備生產(chǎn)能力或?qū)嶋H產(chǎn)量等相關(guān)指標(biāo)測(cè)算其排放量。由于企業(yè)排放廢水所含污染物質(zhì)的成分和濃度不同，對(duì)環(huán)境污染程度也有所不同，因此，應(yīng)根據(jù)廢水中各種污染物質(zhì)含量設(shè)計(jì)具有累進(jìn)性的定額稅率，使稅負(fù)與廢水污染物質(zhì)的含量成正相關(guān)變化。對(duì)于城鎮(zhèn)居民排放的生活廢水，由于排放量與用水量成正比，且不同居民排放生活廢水中所含污染物質(zhì)的成分及濃度通常差別不大，故可以居民用水量為計(jì)稅依據(jù)，采用無差別的定額稅率。（2）空氣污染稅。根據(jù)我國(guó)空氣污染特點(diǎn)，目前計(jì)人空氣污染指數(shù)的項(xiàng)目主要有：二氧化硫、氮氧化物和總懸浮顆粒物。它們主要來自燃煤廢氣、汽車尾氣、燃煤排放的煙塵和地面揚(yáng)起的灰塵。若開征空氣污染稅，可以我國(guó)境內(nèi)的企事業(yè)單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的鍋爐、工業(yè)窯爐及其他各種設(shè)備、設(shè)施在生產(chǎn)中排放的煙塵和有害氣體為課稅對(duì)象，以排放煙塵、揚(yáng)塵和有害氣體的單位和個(gè)人為納稅人。在計(jì)稅方法上，可以煙塵和有害氣體的排放量為依據(jù)，根據(jù)排放煙塵及有害氣體濃度（空氣質(zhì)量級(jí)別）設(shè)計(jì)票進(jìn)稅率，以量課征。（3）燃油稅。建議在燃油稅的征收中，適度考慮環(huán)境保護(hù)，這不僅有利于保護(hù)環(huán)境，而且有利于鼓勵(lì)使用清潔能源。對(duì)輪船、拖拉機(jī)、飛機(jī)等使用燃油的領(lǐng)域，在征收燃油稅時(shí)也應(yīng)考慮環(huán)境保護(hù)因素。（4）垃圾稅。該稅以我國(guó)境內(nèi)的企事業(yè)單位和個(gè)體經(jīng)營(yíng)者排放的各種固體廢物為課征對(duì)象，以排放固體廢物的單位和個(gè)體經(jīng)營(yíng)者為納稅人。對(duì)不同種類、需用不同方式處理的垃圾應(yīng)采用不同的征稅方法。工礦企業(yè)排放的含有毒物質(zhì)的廢渣與不含有毒物質(zhì)的廢渣及其他工業(yè)垃圾應(yīng)視其對(duì)環(huán)境的不同影響，分別設(shè)置稅目、規(guī)定有差別的定額稅率。以垃圾排放量為計(jì)稅依據(jù)，實(shí)行以量課稅。在稅率設(shè)計(jì)上，對(duì)同一種類的垃圾，還應(yīng)按不同堆存地點(diǎn)，不同處理方式區(qū)別對(duì)待。另外，對(duì)噪音污染、農(nóng)業(yè)污染在條件成熟時(shí)也可征稅。