根據(jù)《增值稅暫行條例》，我國增值稅是指對(duì)從事銷售貨物或者提供加工修理修配勞務(wù)以及從事進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人獲得的增值額為課稅對(duì)象的一種稅。從理論上講，由于增值稅是以增值額為課稅對(duì)象，也就是說，增值稅只對(duì)銷售貨物或提供勞務(wù)收入中沒有征過稅的那部分增值額征稅，對(duì)銷售額中屬于以前環(huán)節(jié)已征過稅的那部分銷售額則不再征稅，從而使增值稅具有有效避免重復(fù)征稅的優(yōu)點(diǎn)。此外，我國增值稅稅率檔次少，絕大部分貨物一般按一個(gè)統(tǒng)一的基本稅率征稅，這就使得絕大部分貨物的稅負(fù)是一樣的，因此增值稅具有中性稅收的特征，為企業(yè)公平競(jìng)爭(zhēng)創(chuàng)造了良好的外部條件。我國１９９４年對(duì)原有的增值稅進(jìn)行了改革，并以增值稅改革為核心建立了新的流轉(zhuǎn)稅制格局。但由于種種原因，我國增值稅改革并不徹底，現(xiàn)行增值稅制度仍存在很多問題。

　　一、我國現(xiàn)行增值稅制度存在的問題

　?。ㄒ唬┎荒芡耆貜?fù)征稅

　　首先，這是由于我國增值稅屬于“生產(chǎn)型”增值稅。增值稅根據(jù)扣除項(xiàng)目中對(duì)購進(jìn)固定資產(chǎn)處理的不同，可分為“生產(chǎn)型”增值稅、“收入型”增值稅、“消費(fèi)型” 增值稅?！吧a(chǎn)型”增值稅是指在計(jì)算增值稅時(shí)，不允許扣除任何外購固定資產(chǎn)的價(jià)款：“收入型”增值稅是指在計(jì)算增值稅時(shí)，對(duì)外購固定資產(chǎn)價(jià)款允許扣除當(dāng)期計(jì)入產(chǎn)品價(jià)值的折舊部分：“消費(fèi)型”增值稅是指在計(jì)算增值稅時(shí)，允許將當(dāng)期購入的固定資產(chǎn)價(jià)款一次全部扣除。我們可以從下面的例子來看這三種類型的增值稅的區(qū)別。

　　例：某一般納稅人１月份購入一臺(tái)價(jià)值６ ０００元的機(jī)器從事生產(chǎn)，增值稅專用發(fā)票注明稅額１０２０元，該機(jī)器預(yù)計(jì)使用５年，無殘值；當(dāng)月該納稅人購入原料一批，價(jià)款３００００元，增值稅專用發(fā)票注明稅額５ １００元；當(dāng)月生產(chǎn)銷售產(chǎn)品６００００元（假定該納稅人５年中每月購貨、銷售情況不變）。

　　在“生產(chǎn)型”增值稅下，該納稅人５年中每月應(yīng)納增值稅＝６００００×１７％－５１００＝５ １００（元），５年累計(jì)應(yīng)納增值稅＝５ １００×１２×５＝３０６ ０００（元）。

　　在“收入型”增值稅下，該納稅人５年中每月應(yīng)納增值稅＝６００００×１７％－（５１００＋６ ０００÷６０×１７％）＝５ ０８３（元），５年累計(jì)應(yīng)納增值稅＝５ ０８３×１２×５＝３０４９８０（元）。

　　在“消費(fèi)型”增值稅下，該納稅人當(dāng)年１月份應(yīng)納增值稅＝６００００×１７％－（５１００＋１０２０）＝４０８０（元），以后每月應(yīng)納增值稅＝６０ ０００×１７％－５１００＝５１００（元），５年累計(jì)應(yīng)納增值稅＝４０８０＋５１００×（５×１２－１）＝３０４９８０（元）。

　　由上述例題可見，“收入型”增值稅與“消費(fèi)型”增值稅最終的應(yīng)納稅額是一致的，而“生產(chǎn)型”增值稅則要多納稅１０２０元，這一部分就是購入固定資產(chǎn)所負(fù)擔(dān)的稅額。也就是說，由于“生產(chǎn)型”增值稅在計(jì)算增值額時(shí)不能扣除外購固定資產(chǎn)價(jià)值，從而導(dǎo)致對(duì)固定資產(chǎn)的重復(fù)征稅。而且越是投資規(guī)模大的企業(yè)，重復(fù)征稅就越嚴(yán)重。我國采用該類型的增值稅，雖然可以保證財(cái)政收入，卻不利于鼓勵(lì)投資，也難以劃分納稅人購入的原材料哪些用于應(yīng)稅產(chǎn)品生產(chǎn)，哪些用于自制固定資產(chǎn)，造成稅額計(jì)算上的困難，并導(dǎo)致重復(fù)征稅。

　　此外，由于在商品流通環(huán)節(jié)同時(shí)存在增值稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)和營業(yè)稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)，而兩種稅在計(jì)算上各不相同，導(dǎo)致增值稅已稅貨物進(jìn)入營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的征稅環(huán)節(jié)時(shí)，由于營業(yè)稅以全部營業(yè)額為計(jì)稅依據(jù)，使得已征增值稅得不到抵扣，從而產(chǎn)生重復(fù)征稅。

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　　我國增值稅的計(jì)算采取憑票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的辦法，即采用憑發(fā)票注明稅款進(jìn)行扣稅來計(jì)算增值稅。這種計(jì)稅方法不僅科學(xué)、簡(jiǎn)便易行，而且是一種能最及時(shí)地計(jì)算應(yīng)納增值稅額并允許增值稅使用多檔稅率的方法。但我國現(xiàn)行增值稅在稅款抵扣上卻存在問題。主要表現(xiàn)為在我國增值稅征稅范圍上，對(duì)勞務(wù)方面僅限于加工、修理修配勞務(wù)，其他勞務(wù)服務(wù)則征營業(yè)稅。雖然營業(yè)稅整體稅負(fù)低，可以促進(jìn)第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，但在扣稅上，現(xiàn)行增值稅的扣稅憑證并不局限于增值稅專用發(fā)票，對(duì)無法取得專用發(fā)票的廢舊物資收購企業(yè)，以及向農(nóng)業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)等未征收增值稅的行業(yè)購進(jìn)貨物或勞務(wù)時(shí)，可以憑收購發(fā)票、普通發(fā)票和運(yùn)輸發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。而收購發(fā)票、普通發(fā)票、運(yùn)輸發(fā)票的管理遠(yuǎn)遠(yuǎn)比不上對(duì)增值稅專用發(fā)票的管理，其業(yè)務(wù)的真實(shí)性很難證明（實(shí)際上有很多是虛開的），從而造成很大漏洞，稅款流失嚴(yán)重。

　　（三）混合銷售、兼營業(yè)務(wù)處理上存在困難

　　我國在商品流通環(huán)節(jié)同時(shí)存在增值稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)和營業(yè)稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)，但在實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中，企業(yè)不可能單一從事增值稅規(guī)定的項(xiàng)目，也不可能單一從事營業(yè)稅規(guī)定的項(xiàng)目，總要按照經(jīng)營活動(dòng)的需要兼營或者混合經(jīng)營不同稅種或不同稅率的應(yīng)稅項(xiàng)目，也就是混合銷售或兼營行為。混合銷售行為是指一項(xiàng)銷售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，它是針對(duì)一項(xiàng)銷售行為而言的。兼營行為是指納稅人在從事應(yīng)稅貨物銷售或提供應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)，還從事非應(yīng)稅勞務(wù)，且從事的非應(yīng)稅勞務(wù)與某一項(xiàng)銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)并無直接聯(lián)系和從屬關(guān)系。這樣，就出現(xiàn)了一個(gè)對(duì)各種兼營或混合銷售行為在適用稅種、稅率和計(jì)算應(yīng)納稅額上如何正確進(jìn)行稅務(wù)處理的問題?；旌箱N售與兼營行為在稅務(wù)處理上有著不同的規(guī)定，但由于兩者的區(qū)分及適用稅種、計(jì)算應(yīng)納稅額上存在一定的困難，從而加大了稅收征管的難度。

　　二、改進(jìn)設(shè)想

　?。ㄒ唬U(kuò)大增值稅征稅范圍

　　筆者認(rèn)為，可將原來征收營業(yè)稅的行為改為征收增值稅。為避免改革幅度過大而導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)上的波動(dòng)，這一改革可以采取循序漸進(jìn)、分步到位的辦法。同時(shí)為了不使改革后的某些行業(yè)稅負(fù)驟然加重而影響到這些行業(yè)的發(fā)展，可以先對(duì)這些行業(yè)適用一個(gè)較低的增值稅稅率。

　　擴(kuò)大征稅范圍，不僅可以解決對(duì)混合銷售、兼營行為區(qū)分適用稅種及計(jì)算應(yīng)納稅額難的問題，最主要的是可以解決稅款抵扣憑證不規(guī)范而造成的稅收流失問題，以及增值稅已稅貨物進(jìn)入營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的征稅環(huán)節(jié)而產(chǎn)生的重復(fù)征稅問題。

　?。ǘ└摹吧a(chǎn)型”增值稅為“消費(fèi)型”增值稅

　　我們已經(jīng)知道，“生產(chǎn)型”增值稅會(huì)造成重復(fù)征稅，重復(fù)征稅不只是造成稅負(fù)不公，還會(huì)造成出口貨物含稅而降低出口產(chǎn)品的國際競(jìng)爭(zhēng)力。而“消費(fèi)型”增值稅最適宜采用規(guī)范的發(fā)票扣稅法，能對(duì)每筆交易的稅額進(jìn)行計(jì)算，在法律和技術(shù)上都遠(yuǎn)較其他方法優(yōu)越，而且這種增值稅是憑固定資產(chǎn)的外購發(fā)票可以一次將其已納稅款全部扣除，既便于操作，也便于管理，因而是三種類型中最先進(jìn)、最能體現(xiàn)增值稅優(yōu)越性的一種類型。

　　世界上實(shí)行增值稅的國家普遍選擇“消費(fèi)型”或“收入型”增值稅，并且以“消費(fèi)型”增值稅為最多。雖然“收入型”增值稅也可解決重復(fù)征稅問題，但“收入型” 增值稅對(duì)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅實(shí)行分次扣稅，也就難以采用規(guī)范的發(fā)票扣稅法。從而增大稅收征管難度，且在分次扣稅計(jì)算上，還可能造成新的稅收漏洞和稅負(fù)不公。當(dāng)然，從“生產(chǎn)型”增值稅改為“消費(fèi)型”增值稅在一定時(shí)期內(nèi)會(huì)對(duì)財(cái)政造成壓力，但我們認(rèn)為，目前我國財(cái)政是有足夠的承受能力的。因此，在增值稅改型問題上，沒有必要通過“收入型”增值稅過渡，可以一步到位。