[摘  要]現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度已經(jīng)運(yùn)行十年有余，作為非基準(zhǔn)稅收制度的所得稅優(yōu)惠政策也越來(lái)越多，并且其執(zhí)行效果不盡如人意。通過(guò)對(duì)現(xiàn)行所得稅優(yōu)惠的政策制度基礎(chǔ)進(jìn)行分析，可得出如下基本判斷：兩稅并存是我國(guó)高稅率、多優(yōu)惠的制度基礎(chǔ)；作為非基準(zhǔn)稅收制度的所得稅優(yōu)惠政策對(duì)基準(zhǔn)所得稅制度修訂過(guò)多，稅制的改革已成為必要；改革的方向是兩稅并軌，清理優(yōu)惠，對(duì)于需要保留的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)貫徹以行業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔的原則。

　　[關(guān)鍵詞]企業(yè)所得稅；優(yōu)惠政策；尋租行為

　　一、我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的制度基礎(chǔ)

　　1.所得稅優(yōu)惠政策的簡(jiǎn)單界定——非基準(zhǔn)稅收制度。稅收優(yōu)惠是政府為實(shí)現(xiàn)特定的政策目標(biāo)，在法定基準(zhǔn)納稅義務(wù)的基礎(chǔ)上，對(duì)一部分負(fù)有納稅義務(wù)的組織與個(gè)人免除或減輕一部分稅收。所得稅優(yōu)惠是其中的一種。從理論上講，任何國(guó)家的稅收制度都包括基準(zhǔn)與非基準(zhǔn)兩個(gè)部分，并以基準(zhǔn)部分為主，非基準(zhǔn)部分為輔，如果非基準(zhǔn)稅收制度成為稅收制度中的主要部分，就要對(duì)整個(gè)稅收制度進(jìn)行改革。就企業(yè)所得稅而言，各個(gè)國(guó)家均有程度不等的優(yōu)惠政策，但在我國(guó)作為非基準(zhǔn)稅收制度的企業(yè)所得稅優(yōu)惠其種類相對(duì)較多，且十分繁雜，這與我國(guó)現(xiàn)行所得稅制度密切相關(guān)。

　　2.現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度——兩稅并存。（1）對(duì)外資企業(yè)而言，1980年和1981年先后頒布了《中華人民共和國(guó)中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國(guó)外國(guó)企業(yè)所得稅法》，后于1991年4月合并為一個(gè)統(tǒng)一的稅種，頌布了《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)與外國(guó)企業(yè)所得稅法》。（2）1994年稅制改革時(shí)，將1984年頌布的《中華人民共和國(guó)國(guó)營(yíng)企業(yè)所得稅條例（草案）》、1985年頌布的《中華人民共和國(guó)集體企業(yè)所得稅暫行條例》合并為《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》。（3）兩稅并存是我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度的最大特點(diǎn)，即對(duì)內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)分別適用不同的稅收制度。外資企業(yè)所得稅法屬法律范疇，透明度和權(quán)威性比內(nèi)資企業(yè)高；而內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例為行政法規(guī)，立法層次低。

　　3.現(xiàn)行兩稅并存制度形成的過(guò)程。（1）吸引外資是兩稅并存制度形成的基本動(dòng)因。改革開(kāi)放初期，為充分發(fā)揮“后發(fā)優(yōu)勢(shì)”，經(jīng)濟(jì)建設(shè)中迫切需要引進(jìn)外資以及先進(jìn)的技術(shù)和管理經(jīng)驗(yàn)，因此，促進(jìn)對(duì)外開(kāi)放是我國(guó)制定涉外企業(yè)所得稅的主要宏觀背景。稅收立法原則集中體現(xiàn)了對(duì)這一背景的積極回應(yīng)，即為貫徹對(duì)外開(kāi)放方針，在維護(hù)國(guó)家主權(quán)的基礎(chǔ)上，對(duì)外商投資企業(yè)征收企業(yè)所得稅時(shí)實(shí)行稅率從低、優(yōu)惠從寬、手續(xù)從簡(jiǎn)的政策，并參照國(guó)際慣例，確定合理的稅基。這主要體現(xiàn)在計(jì)算所得額時(shí)對(duì)扣除項(xiàng)目的規(guī)定方面。（2）內(nèi)資企業(yè)所得稅稅前扣除限制是企業(yè)改革過(guò)程中的制度選擇。我國(guó)國(guó)有企業(yè)改革的歷史就是內(nèi)部控制問(wèn)題產(chǎn)生和發(fā)展的歷史，所得稅稅前扣除限制制度是在國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制背景下的制度選擇。我國(guó)1994年稅制改革時(shí)，占經(jīng)濟(jì)主導(dǎo)地位的是國(guó)有企業(yè)和集體企業(yè)，對(duì)內(nèi)資企業(yè)征收企業(yè)所得稅時(shí)，在稅基的確認(rèn)方面也體現(xiàn)了當(dāng)時(shí)國(guó)民收入分配的指導(dǎo)思想（國(guó)家拿大頭，集體拿中頭，個(gè)人拿小頭）?？刂茋?guó)企的工資發(fā)放、抑制龐大的業(yè)務(wù)招待費(fèi)等在稅前扣除方面的多種限額和按比例扣除的規(guī)定是其具體體現(xiàn)。這樣，雖然內(nèi)資企業(yè)所得稅的名義稅率與外企相同，但實(shí)際稅率高于外企。主要體現(xiàn)在稅基的確認(rèn)上，例如在計(jì)算應(yīng)稅所得額時(shí)對(duì)扣除項(xiàng)目的規(guī)定方面與外企差異較大?，F(xiàn)行所得稅制度也是利益集團(tuán)與政府部門(mén)（立法機(jī)構(gòu)）博弈的結(jié)果。隨著經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，所有制認(rèn)識(shí)上的突破及所有制結(jié)構(gòu)的變化，社會(huì)各利益集團(tuán)紛紛從各自的角度向決策層爭(zhēng)取利益：內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)相比稅負(fù)不公，外資企業(yè)享受超國(guó)民待遇，而且各行業(yè)之間稅負(fù)差距也很大。決策層（政策制定者）會(huì)根據(jù)特定的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境出臺(tái)各類的針對(duì)特定納稅人或特定行業(yè)的優(yōu)惠政策，使得我國(guó)的企業(yè)所得稅制度逐漸趨向于“高稅率，多優(yōu)惠”的稅收制度。這樣的稅收制度使得稅收優(yōu)惠政策更具吸引力：一方面，政府運(yùn)用稅收工具調(diào)控經(jīng)濟(jì)的目標(biāo)更容易達(dá)到，政府的優(yōu)惠政策將對(duì)特定納稅人或特定行業(yè)產(chǎn)生明顯的扶持作用；另一方面，這一制度也更加激勵(lì)納稅人通過(guò)各種渠道和手段向政策制定者爭(zhēng)取稅收優(yōu)惠，于是以稅收優(yōu)惠為主要手段的區(qū)域稅收競(jìng)爭(zhēng)，使得稅收優(yōu)惠政策按路徑依賴最終走向“閉鎖”，即在維持高名義稅率的基礎(chǔ)上稅收優(yōu)惠政策越出越多，目前約有七十種，涉及相關(guān)文件近二百個(gè)。

　　二、對(duì)現(xiàn)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的評(píng)析

　　我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策有以下幾種類型：（1）稅率式優(yōu)惠，如零稅率、低稅率；（2）稅基式優(yōu)惠，如計(jì)算應(yīng)稅所得額時(shí)對(duì)各類扣除標(biāo)準(zhǔn)的突破，計(jì)稅工資、折舊率、研發(fā)費(fèi)的加計(jì)扣除規(guī)定，免稅收入等；（3）稅額式優(yōu)惠，如國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資抵免新增所得稅，再投資退稅，減半征收等。下面對(duì)我國(guó)“高稅率，多優(yōu)惠”的稅收制度效果作簡(jiǎn)單評(píng)析：

　　1.企業(yè)所得稅優(yōu)惠是一種“稅式財(cái)政支出”。傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為稅收只是政府取得財(cái)政收入的工具，但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和理論研究的深入，人們開(kāi)始從稅式支出的角度理解稅收優(yōu)惠。即稅收優(yōu)惠是政府通過(guò)稅收體系進(jìn)行的支出，因此稱之為稅式支出。認(rèn)為稅式支出與財(cái)政支出一樣，都是由政府進(jìn)行的支出，只是支出形式不同而已。財(cái)政支出是直接給支出單位撥款，而稅式支出是將國(guó)家應(yīng)收的稅款不征收上來(lái)，以稅收優(yōu)惠的形式給予納稅人，其實(shí)質(zhì)是一樣的。

　　實(shí)踐中，盡管我國(guó)嚴(yán)格按照稅收法律的規(guī)定，對(duì)稅收優(yōu)惠的條款進(jìn)行了清理，但還沒(méi)有編制我國(guó)的稅式支出目錄。在稅收優(yōu)惠政策的具體執(zhí)行過(guò)程中，一些地方政府以促進(jìn)本地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展為名，出臺(tái)了許多稅收優(yōu)惠方面的“土政策”，致使稅收優(yōu)惠政策非常混亂，直接導(dǎo)致財(cái)政收入的流失。

　　2.稅收優(yōu)惠對(duì)吸引外資的作用有限。一般來(lái)說(shuō)，對(duì)FDI（外國(guó)直接投資）的吸引力主要包括以下因素：一是市場(chǎng)潛力因素。一個(gè)潛力巨大的市場(chǎng)對(duì)吸引外資具有重要的作用。二是政局和法律因素。政局不穩(wěn)定直接影響投資的安全性，而法律不健全又使投資者的權(quán)益得不到有效保護(hù)。三是要素稟賦等比較優(yōu)勢(shì)因素。包括勞動(dòng)力、資源稟賦等。四是成本和激勵(lì)因素。包括地理優(yōu)勢(shì)節(jié)約運(yùn)輸成本，或是當(dāng)?shù)卣o予的優(yōu)惠政策。五是一國(guó)區(qū)域內(nèi)部的集群因素。東道國(guó)特定區(qū)域內(nèi)的產(chǎn)業(yè)集群對(duì)FDI具有較強(qiáng)的吸引力，它使東道國(guó)在吸引FDI方面具有持續(xù)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。市場(chǎng)潛力、政局的穩(wěn)定與法律的健全是決定外資是否投資的基本條件。目前來(lái)看，政府的優(yōu)惠政策在吸引FDI方面的作用呈不斷弱化的趨勢(shì)。有學(xué)者對(duì)保加利亞、前捷克斯洛伐克、匈牙利、波蘭和羅馬尼亞等5個(gè)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型國(guó)家所實(shí)行的外國(guó)直接投資稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行了研究，研究結(jié)果表明，稅收優(yōu)惠并不是吸引外國(guó)直接投資的有效方法。除了極高的稅收水平以及資本自由流動(dòng)兩種特殊情況以外，通常稅收優(yōu)惠在跨國(guó)公司的投資決策中并不起決定性作用，而且國(guó)家之間較小的企業(yè)所得稅稅負(fù)差異不可能對(duì)跨國(guó)公司的投資決策產(chǎn)生重大影響。

　　我國(guó)經(jīng)過(guò)二十多年的改革開(kāi)放，投資環(huán)境已大有改善，特別是在我國(guó)加入WTO后，進(jìn)口關(guān)稅水平大幅降低，國(guó)內(nèi)市場(chǎng)進(jìn)一步放開(kāi)，國(guó)外資本和產(chǎn)品大量涌入。在此背景下，外國(guó)投資者的關(guān)注點(diǎn)已從享受優(yōu)惠政策轉(zhuǎn)到占有中國(guó)市場(chǎng)上來(lái)。特別是隨著越來(lái)越多的大公司總部的遷入，我國(guó)的產(chǎn)業(yè)集群優(yōu)勢(shì)日益增強(qiáng)，在這種形勢(shì)下，稅收優(yōu)惠政策的調(diào)整（向大的外國(guó)資本進(jìn)一步傾斜）總體而言不會(huì)改變外資進(jìn)入中國(guó)的決策，但會(huì)發(fā)生引進(jìn)外資結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，提高我國(guó)的外資利用水平。

　　此外，給予外資稅收優(yōu)惠并不等于外資能夠?qū)嶋H得到這部分優(yōu)惠?？鐕?guó)投資者能否真正得到資本輸入國(guó)給予的稅收優(yōu)惠，取決于資本輸出國(guó)能否實(shí)行稅收饒讓。如果實(shí)行稅收饒讓，稅收優(yōu)惠的好處將落入投資者手中；如果不實(shí)行稅收饒讓，稅收優(yōu)惠的好處將落入資本輸出國(guó)家的政府手中。在與我國(guó)簽訂稅收協(xié)定的80多個(gè)國(guó)家中，大多數(shù)都未實(shí)行稅收饒讓，這意味著我國(guó)因給予外資稅收優(yōu)惠政策而放棄的經(jīng)濟(jì)利益，絕大多數(shù)并未使跨國(guó)投資者直接受益，而是送給了外國(guó)政府。由此可見(jiàn)，稅收優(yōu)惠政策在吸引外國(guó)投資時(shí)的作用非常有限。

　　3.稅負(fù)的差異導(dǎo)致市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)結(jié)果的不公平。在不公平的稅負(fù)條件下，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的優(yōu)勝者不見(jiàn)得是最有效率的企業(yè)。因?yàn)楦?jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)是相對(duì)的，不是絕對(duì)的，某些更有效率的企業(yè)可能因?yàn)楸葘?duì)手承擔(dān)更高的稅負(fù)而喪失優(yōu)勢(shì)。尤其嚴(yán)重的是，稅負(fù)上的差距不同于簡(jiǎn)單的高稅率。對(duì)于享受稅收優(yōu)惠的企業(yè)而言，意味著他們將稅負(fù)的一部分轉(zhuǎn)稼給了政府，而未得到稅收優(yōu)惠的企業(yè)在商業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境里不可能將較高的稅負(fù)轉(zhuǎn)稼給消費(fèi)者，于是稅收優(yōu)惠造成競(jìng)爭(zhēng)差異。對(duì)于一個(gè)社會(huì)來(lái)說(shuō)，如果效率高的企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)中失敗，就意味著社會(huì)資源沒(méi)有得到最優(yōu)配置，整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度缺乏效率。

　　4.“多優(yōu)惠”稅收政策會(huì)導(dǎo)致尋租行為的產(chǎn)生。稅收是政府實(shí)現(xiàn)資源有效配置、收入公平分配以及經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展的重要手段。然而現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度“多優(yōu)惠”的特點(diǎn)，導(dǎo)致在企業(yè)所得稅的征管和繳納中，征稅主體與納稅主體之間可能產(chǎn)生各種尋租行為。這既不符合公平原則，同時(shí)也是有損效率的。

　　首先，現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策除在稅法和細(xì)則中做出原則性規(guī)定的以外，具體措施一般散見(jiàn)于財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的各種法律、法規(guī)中，這使得我國(guó)稅收優(yōu)惠法規(guī)缺乏統(tǒng)一性、規(guī)范性和透明度，在征管工作中必然導(dǎo)致蒙騙、賄賂、拉關(guān)系等不正當(dāng)行為，這時(shí)產(chǎn)生了高昂的交易費(fèi)用，為尋租行為提供了可能。

　　其次，從納稅人角度來(lái)看，由于內(nèi)資企業(yè)計(jì)算應(yīng)納稅所得額的時(shí)候扣除標(biāo)準(zhǔn)限制嚴(yán)格，導(dǎo)致成本費(fèi)用補(bǔ)償不足，外資企業(yè)在同等條件下比內(nèi)資企業(yè)少納稅，那么內(nèi)資企業(yè)必然為獲得同等的待遇而進(jìn)行尋租活動(dòng)，從而產(chǎn)生幾種可能發(fā)生的行為：（1）內(nèi)資企業(yè)向征稅機(jī)關(guān)展開(kāi)尋租活動(dòng)，表現(xiàn)為采取一些非法手段以達(dá)到少納稅的目的。在經(jīng)濟(jì)生活中就是假外資泛濫，具體模式有資金上的“出口轉(zhuǎn)內(nèi)銷(xiāo)”及國(guó)內(nèi)資金先流動(dòng)到國(guó)外變成外資，然后再以外資名義投資到國(guó)內(nèi)；或者外商出小頭中方出大頭；或者有限的外資在全國(guó)游走，在全國(guó)各地開(kāi)辦許多合資企業(yè)，從中享受高額利潤(rùn)等。（2）內(nèi)資企業(yè)在政策對(duì)自己不利情況下，必然會(huì)采取措施避免損害。企業(yè)為了少納稅，獲得和外商投資企業(yè)一樣的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，必然形成非生產(chǎn)性支出，比如賄賂支出、改變企業(yè)組織模式所帶來(lái)的損失等，從而產(chǎn)生了額外成本，而這部分成本在公平競(jìng)爭(zhēng)條件下是完全可以避免的。而外資企業(yè)為維護(hù)既得利益和獲得更多租金，要么要求政府給與更多的優(yōu)惠政策，發(fā)生尋租行為，要么要求維持現(xiàn)有的各種優(yōu)惠，發(fā)生護(hù)租行為。這一系列行為導(dǎo)致了資源的無(wú)謂損失。

　　尋租造成社會(huì)資源浪費(fèi)，獲得特權(quán)壟斷的組織往往會(huì)采用低效率的生產(chǎn)方法。更為重要的是，由于通過(guò)尋租獲得利益的制度的存在，必將嚴(yán)重阻礙物質(zhì)資本和人力資本投入到生產(chǎn)技術(shù)的改進(jìn)上。事實(shí)也證明，由于我國(guó)現(xiàn)階段企業(yè)所得稅未能很好地體現(xiàn)國(guó)家的政策導(dǎo)向，表現(xiàn)為區(qū)域性優(yōu)惠導(dǎo)向有余，產(chǎn)業(yè)性導(dǎo)向不足，加劇了國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的失衡。

　　三、政策建議

　　通過(guò)以上的分析我們可以看出，在目前高稅率、多優(yōu)惠的所得稅制度框架下，所得稅的優(yōu)惠政策越來(lái)越多且其目的性與執(zhí)行效果之間出現(xiàn)了較大的偏差。為此，提出如下的政策建議：

　　1.依照“低稅率、少優(yōu)惠、寬稅基、嚴(yán)征管”的原則和WTO條件下的國(guó)民待遇原則，修改現(xiàn)行所得稅稅收制度，加快兩稅并軌的步伐，降低企業(yè)所得稅的稅率，按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求，合理確定稅基，盡量縮小稅法和會(huì)計(jì)制度的差異，使得新的企業(yè)所得稅法作為基準(zhǔn)稅收制度具有長(zhǎng)效性。

　　2.依照“行業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”的原則清理現(xiàn)行所得稅優(yōu)惠政策，盡量取消區(qū)域優(yōu)惠政策，特別是要防止新的區(qū)域稅收優(yōu)惠的競(jìng)爭(zhēng)，使得保留的稅收優(yōu)惠政策能夠發(fā)揮充分的作用。

　　3.對(duì)部分優(yōu)惠政策進(jìn)行調(diào)整。如對(duì)高新技術(shù)企業(yè)實(shí)行減免，不應(yīng)只是高新區(qū)的專利，應(yīng)擴(kuò)大到所有的高新技術(shù)企業(yè)，或者擴(kuò)大高新區(qū)的區(qū)域面積，增加高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開(kāi)發(fā)區(qū)的數(shù)量，并將免稅期適當(dāng)向后推延；對(duì)軟件企業(yè)實(shí)施減免，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一減免對(duì)象的概念，加大對(duì)企業(yè)自主開(kāi)發(fā)高科技含量軟件產(chǎn)品的扶持；對(duì)西部大開(kāi)發(fā)實(shí)行減免，應(yīng)降低政策準(zhǔn)入“門(mén)檻”，在產(chǎn)業(yè)項(xiàng)目方面減少限制。通過(guò)以上調(diào)整，削減優(yōu)惠政策實(shí)施效果的折扣，使其更好地發(fā)揮調(diào)節(jié)作用。