加拿大著名經(jīng)濟學(xué)家DE·基爾恩斯把稅式支出說成是“稅收與財政上的主要發(fā)明”。的確如此，稅式支出是政府通過稅制體系把一部分稅收收入讓渡給納稅人而形成的一種間接性政府支出。對納稅人而言，它是稅收負擔(dān)的減輕；對政府而言，它是政府對稅制基本結(jié)構(gòu)中所囊括的稅收收入加以法定地放棄或讓與。

　　一直以來，中國的稅式支出無論從規(guī)模上還是從支出方向上都被政府充分地運用于各項稅收法律、法規(guī)之中。然而，由于在理論上缺乏系統(tǒng)的論證，以至于在實踐上不能科學(xué)量化，進而規(guī)模上無法時效監(jiān)控；在方向上過多局限于地區(qū)性的傾斜而不能有效實施產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠?；诖?，稅式支出必須從理論上予以優(yōu)化。

　　一、稅式支出優(yōu)化的理念選擇

　?。ㄒ唬﹥?yōu)化稅式支出的理論依據(jù)

　　稅式支出的提出在過去互不聯(lián)系的稅收優(yōu)惠和公共財政之間建立起了一座互相溝通的橋梁。稅收優(yōu)惠是站在納稅人的角度來講的，是從孤立的、分散的、個別的角度去認識稅式支出的，沒有與公共財政收支安排有機地聯(lián)系起來；而稅式支出則是站在公共財政的角度來講的，是從總量控制、結(jié)構(gòu)調(diào)整和效益分析等方面認識稅收優(yōu)惠的，并將其納入到政府預(yù)算安排的總體框架之內(nèi)。同時，可作為對稅收優(yōu)惠效果進行評價的可靠尺度，防止和克服稅收優(yōu)惠的盲目性和失控性，力爭以最可能小的稅式支出成本換取最大的社會經(jīng)濟效益。

　　由于稅式支出與政府預(yù)算直接支出之間可以建立起對照比較關(guān)系，使政府在實施一定的社會經(jīng)濟政策時能夠擇優(yōu)而定、擇善而從。這一點充分體現(xiàn)在稅式支出自身的優(yōu)勢上：（1）“合二為一”的比較優(yōu)勢。稅式支出以一次凈支付完成兩個資金轉(zhuǎn)移過程，即完成稅款的繳納和政府的資金撥付。與直接的預(yù)算支出相比，縮短了支出過程，加速了資金使用的時效性，符合效率原則。（2）“一石三鳥”的倍增優(yōu)勢。稅法規(guī)定，允許將捐贈額從應(yīng)納稅所得額中扣除（為防止納稅人之間互相捐贈以規(guī)避政府稅收，稅法中通常附有限定性條款），有這樣三個方面的好處：第一，對捐贈者來說具有稅收利誘性。捐贈使其稅負降低，說明政府鼓勵捐贈行為，并使捐贈者受到社會稱譽，提高其社會地位。第二，對于受贈者來說，既有社會各界的贊助，又有政府以稅式支出形式參與的間接投入，有助于減少其對政府的依賴。第三，對政府來說，以較小的代價為社會帶來了更大的效益，因為在捐贈額中政府稅收所占的比重較小。

　　既然上述稅式支出的優(yōu)勢不能為財政直接支出所替代，那么，在研究稅式支出優(yōu)化的問題上必須更新現(xiàn)有的支出理念，再造稅式支出優(yōu)化的平臺。

　　（二）稅式支出優(yōu)化的理念更新

　　1.稅式支出不是“救世主”，不能作為體現(xiàn)政府“父愛主義”的工具。就宏觀層面而言，稅式支出必須在總體框架內(nèi)確立適度的支出層次、結(jié)構(gòu)與規(guī)模。據(jù)估算，美國聯(lián)邦政府直接財政支出預(yù)算只占聯(lián)邦實際支出（直接財政支出＋稅式支出）的75%，也就是說，有相當(dāng)于1/4的聯(lián)邦政府支出處于國會控制之外。因此，提出稅式支出概念的目的，在于規(guī)范政府各種特殊政策所造成的損失稅收收入的行為，界定稅式支出的數(shù)量界限和額度，控制稅式支出的規(guī)模，考核它的使用效益。長期以來，我國許多稅收優(yōu)惠措施是以扶持“困難戶”為己任，稅式支出成為體現(xiàn)政府“父愛主義”的一種工具。所以必須進行有效地控制，也就是說，控制政府支出不僅要考慮財政支出，而且還要考慮稅式支出。

　　2.稅式支出是政府實現(xiàn)其公共政策目標(biāo)的重要手段。將稅式支出提升到對預(yù)算政策和稅收政策有影響的高度是因為：稅式支出是政府實現(xiàn)其公共政策目標(biāo)的一種方法，是稅收調(diào)控的重要組成部分，這與稅法缺陷或稅收漏洞以及偷稅、逃稅和避稅而導(dǎo)致的稅收流失是截然不同的。因此，實施稅式支出政策，必須明確：避免納稅人實現(xiàn)避稅最大化目標(biāo)，不應(yīng)該使稅式支出成為避稅的溫床；稅式支出不是稅收稽征過程中給予納稅人的便利，也不是可以進行談判、磋商的事項。

　　二、最優(yōu)稅式支出前景規(guī)劃

　　（一）最優(yōu)稅式支出標(biāo)準

　　自從尼庫拉·卡爾多提出消費支出稅以來，消費支出稅雖然先后在斯里蘭卡和印度遭到實踐上的挫敗，但其稅收理念確有其獨到之處。基于現(xiàn)行稅制的種種弊端，因此未來整個稅制體系中應(yīng)以消費支出稅作為主體稅種，確立直接稅中心主義。其中，以消費支出額作為稅基，稅率為比例稅率和累進稅率。在低消費起點采用比例稅率，以體現(xiàn)效率原則；在高消費起點采用累進稅率，以體現(xiàn)公平原則。這種把公平與效率原則完美結(jié)合的稅種將是稅制改革的總方向。

　　消費支出稅下，免征額的確立水準是最優(yōu)稅式支出的關(guān)鍵所在，免征額的高低可視經(jīng)濟社會的發(fā)展?fàn)顩r適時調(diào)整，做到與時俱進。在免征額的確定方向上應(yīng)借鑒個人所得稅中的“因素法”。因為這一方法在征收消費支出稅時，將影響個人負稅能力的各種因素，如基本生活費用、贍養(yǎng)家屬費用、慈善捐贈等考慮進去。納稅人每增加一項稅法規(guī)定的列支和扣除因素就作為非應(yīng)稅部分在消費額中剔除。而“統(tǒng)一的扣除限額或比例法”不是考慮影響納稅人負稅能力的各種具體因素，而是按一定限額或一定比例扣除一定消費額而就其余額征稅。這種做法雖然簡便易行，但也存在明顯的缺陷，因為它不考慮納稅人的具體情況，如贍養(yǎng)人口的多寡等，會引起實際的橫向不公。因此，稅基式稅式支出可作為最優(yōu)稅式支出的理性選擇。

　　稅式支出在原則方面強調(diào)公平與效率兼顧。公平是指社會在為低收入者提供更多的可獲得的機會、可受益的程度、可進入的領(lǐng)域、可具有的能力等諸多方面給予相應(yīng)的稅收方面的支出政策，使低收入者通過更多的機會平等來獲得最終收入的提高。效率是指在可用資源的利用中重視個體偏好的最大滿足，為此就要減少稅收征收過程中及稅式支出實施中的額外負擔(dān)，從而使資源有效配置。從相容性來看，稅收的效率與公平是密切相關(guān)的，甚至可以認為它們是互為前提、互相促進的。一方面，效率是公平的前提。因為公平分配是以經(jīng)濟活動的高效益和社會產(chǎn)品的豐裕為對象和基礎(chǔ)的。所以，沒有效率，公平只是淺層次的公平，即使形式上留有公平的痕跡，也不過是無本之木。另一方面，公平也是效率的前提。因為失去了稅收的公平就不可能實現(xiàn)經(jīng)濟的高增長，效率的標(biāo)志就無法反映。試想，如果沒有公平的競爭環(huán)境，或壟斷、或傾斜，必然會挫傷勞動者的積極性，傷害人們對公平的向往，使社會經(jīng)濟活動缺乏動力和活力，甚至有可能導(dǎo)致社會的騷亂。在這種情況下，何言高效率。可見，效率與公平的選擇不能顧此失彼，應(yīng)該將其相容性發(fā)揮得淋漓盡致。

　?。ǘ┳顑?yōu)稅式支出條件及目標(biāo)選擇

　　稅式支出是實現(xiàn)政府宏觀政策目標(biāo)的重要手段，是政府從調(diào)控整個國民經(jīng)濟運行的角度出發(fā)而制定的，任何一項脫離宏觀政策要求的稅收優(yōu)惠，都不能視為稅式支出。運用稅收調(diào)控經(jīng)濟運行最主要的手段就是采用稅式支出，即通過規(guī)范化、系統(tǒng)化的稅收優(yōu)惠安排，以犧牲政府一定的稅收利益為代價，給特定納稅人提供財政援助，從而實現(xiàn)政府特定的政策目標(biāo)。因此，稅式支出要求既對政府稅收收入不產(chǎn)生實質(zhì)性的影響，又可同時保障國民生活的最低需要量及在此基礎(chǔ)上提高國民的生活品質(zhì)。為此，最優(yōu)稅式支出的建立至少有兩個必備的條件：其一，消費支出稅的實施是最優(yōu)稅式支出的前提條件；其二，課稅技術(shù)成熟，課稅能力不受限制。

　　最優(yōu)稅式支出應(yīng)以提高國民生活品質(zhì)為最高目標(biāo)或終極目標(biāo)。國民生活品質(zhì)的提升一是取決于其擁有的財富的品質(zhì)，其中無論是所得的增加抑或是財產(chǎn)的累積，都意味著現(xiàn)實的和未來的消費支出的提高，亦即財富的擁有量增加，但只有在市場經(jīng)濟下通過正常的渠道所擁有的或取得的才是財富品質(zhì)的真正提升。其二是精神財富品質(zhì)的提高，但在此只作為約束條件而存在。為此，必須以效率原則作為支出依據(jù)，全面提升財富品質(zhì)。

　　三、最適稅式支出理論素描

　?。ㄒ唬┳钸m稅式支出的構(gòu)成要件

　　1.同一稅法中規(guī)范化條款和非規(guī)范化條款的差距構(gòu)成稅式支出的第一要件。稅式支出條款內(nèi)含在稅收法規(guī)制度之中，是稅收法規(guī)制度的重要組成部分，是按政府頒布的法律規(guī)定的要求所發(fā)生的正常的法律后果，是合法的支出途徑。稅式支出必須以某一稅種中的規(guī)范化條款作為基準，再以稅法中偏離規(guī)范化的特殊條款——優(yōu)惠或減免作為支出的依據(jù)。非規(guī)范化條款的存在并不意味著稅式支出條款的非法治性。可見，稅式支出不象財政支出那樣，表現(xiàn)為存在于賬面上的實實在在的資金活動，而是一種經(jīng)濟上的分析，存在于稅制結(jié)構(gòu)不同部分的對照之中，通過稅法中的背離條款與正常稅制結(jié)構(gòu)的比較而決定，是某種背離結(jié)構(gòu)相對于正常的稅收收入所放棄或減少的數(shù)量的衡量。

　　2.必須有明確的社會經(jīng)濟政策目的為稅式支出的第二構(gòu)成要件。社會政策性稅式支出是以實現(xiàn)特定的社會政策為目的的稅式支出。它是對某些納稅人由于某種特殊的社會原因（如自然災(zāi)害、重大事故、殘疾人自救企業(yè)或?qū)ｉT生產(chǎn)供殘疾人使用的產(chǎn)品等）造成納稅困難而給予的稅收優(yōu)惠措施；經(jīng)濟政策性稅式支出是以實現(xiàn)特定的經(jīng)濟政策為目的的稅式支出。它是根據(jù)政府經(jīng)濟政策要求，為支持和鼓勵某些行業(yè)、企業(yè)或產(chǎn)品的發(fā)展而給予的稅收優(yōu)惠措施?？梢?，這一要件有兩重含義：一是指稅式支出必須針對特定的政策目標(biāo)，有明確的目的；二是指稅式支出的享受對象也是符合特定目標(biāo)的特別納稅人。

　?。ǘ┈F(xiàn)行的稅式支出在理論上的缺陷

　　1.不能正確評價稅式支出制度的優(yōu)劣得失，被政府及社會各界寄予了過高的期望值。在納稅人那里不理解稅式支出為何物，理解后又成為避稅的有利途徑；在政府那里，成為政府施舍的工具。許多人把它看成是受益?zhèn)€人或公司逃避稅收的途徑，尤其是當(dāng)不理解稅式支出是一種支出時，稅式支出就可能慢慢瓦解自行申報的納稅制度。

　　2.稅式支出的管理不能服務(wù)、服從于公共財政的整體需要。稅式支出本應(yīng)是稅收收入的組成部分，政府將其放棄必然對政府財政預(yù)算收支平衡產(chǎn)生重要影響。因此，對稅式支出的規(guī)模和結(jié)構(gòu)進行宏觀控制有其客觀的必要性。曾幾何時，有的把稅收減免作為完成地方財政任務(wù)的“內(nèi)在調(diào)節(jié)器”，這是對稅式支出的一種歪曲。同時，各項稅式支出政策缺乏宏觀總量控制，導(dǎo)致政府財政收入流失，而大量的、越權(quán)制訂稅式支出政策的現(xiàn)象，形成新的不公平競爭，不符合社會主義公共財政原則，因為市場經(jīng)濟條件下的稅式支出管理，須服務(wù)、服從于公共財政的整體需要，為此要求健全分稅制財政體系，改革現(xiàn)行稅式支出管理體制，建立規(guī)范化管理的制度、體制基礎(chǔ)。

　　3.過多、過濫稅式支出政策導(dǎo)致政策效應(yīng)下降。稅式支出之特性具有所得逆分配功能，因此，以消費支出稅或個人所得稅為主體的政府稅收中，在保障屬性上，應(yīng)屬于生活品質(zhì)保障范圍。但在中國卻廣泛或泛濫得多，這種過多、過濫稅式支出政策必然導(dǎo)致政策效應(yīng)下降、政策效益不高。具體表現(xiàn)為：在通貨緊縮層面有鼓勵擴大進出口、鼓勵投資、鼓勵居民消費、維護社會穩(wěn)定的稅式支出；在推動經(jīng)濟結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型層面有鼓勵科技創(chuàng)新、發(fā)展高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，深化國企改革、提高國有經(jīng)濟效益，加速農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化、促進農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的稅式支出；在推進東北部、西部大開發(fā)過程中，有吸引投資、實施綜合協(xié)調(diào)發(fā)展的稅式支出。

　　（三）現(xiàn)行的稅式支出在實踐上的弊端

　　1.實施結(jié)果上，造成繁雜善變的稅制體系，致使支出量化困難，無法有效監(jiān)督管理。稅式支出的存在，無疑使稅收制度復(fù)雜化、使稅法具有可察覺的不公平性。另外，稅式支出使稅率居高不下，因為稅式支出本身無疑于降低統(tǒng)一稅率，在實行擴張性稅收政策時使政府宏觀調(diào)控舉步維艱。同時由于數(shù)據(jù)統(tǒng)計資料不健全，那么即使有統(tǒng)一的、標(biāo)準的稅法與支出條款，稅式支出的量化也存在許多困難，不利于監(jiān)督管理。

　　2.實施形式上，體現(xiàn)在地區(qū)傾斜和內(nèi)外資待遇的雙重不公。我國地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展極不平衡，東北部、中西部地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展大大滯后，因此促進東北部、中西部地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展應(yīng)是近十年財政、稅收政策的重要目標(biāo)。目前雖然對東北部、中西部地區(qū)實行了一定的稅收優(yōu)惠，但相比之下，東南部地區(qū)稅收優(yōu)惠的力度更大，結(jié)果是東南地區(qū)的總體稅負反而比東北部、中西部地區(qū)輕。同時，內(nèi)外兩套企業(yè)所得稅制導(dǎo)致涉外企業(yè)仍然享有超國民待遇。這種“國賓待遇”的數(shù)字反映是：1998～2001年，我國給予涉外企業(yè)的稅收減免總額超過500億元。

　?。ㄋ模?gòu)建最適的稅式支出管理層次

　　1.在支出目標(biāo)方面，最適稅式支出應(yīng)服務(wù)于政治、經(jīng)濟、社會政策。政治方面，在保障屬性上，應(yīng)屬于生活品質(zhì)保障范圍。體現(xiàn)政府以人為本的政策意圖，以國民福利最大化為目標(biāo)；經(jīng)濟方面，以經(jīng)濟的協(xié)調(diào)發(fā)展為目標(biāo)；社會方面，以社會穩(wěn)定、有序運行為目標(biāo)。

　　2.最適稅式支出盡管在目前兼顧稅基式、稅率式、稅額式、延期納稅式四種稅式支出形式，但應(yīng)從稅額式、稅率式、延期納稅式稅式支出向稅基式稅式支出過渡，并最終選擇以稅基式稅式支出為主要形式。稅式支出是政府貫徹其產(chǎn)業(yè)政策、科技發(fā)展政策、投資政策和消費政策意圖，調(diào)節(jié)經(jīng)濟活動的一個重要工具。據(jù)統(tǒng)計，2002年我國稅式支出總額（包括出口退稅和減免稅）達2159.52億元，占全部稅收收入的12.7%.相當(dāng)于近10個中等省份的稅收收入總額。因此，如果不進行有效的管理，勢必形成失控的局面。因此，稅式支出政策運用應(yīng)以中長期政策目標(biāo)為主，臨時性、特定性政策目標(biāo)為輔；盡可能地減少以至于最后消除地區(qū)性稅式支出，而把支出方向調(diào)整為以產(chǎn)業(yè)稅式支出為主，科技發(fā)展，投資和消費等稅式支出為輔。

　　3.只能以公平優(yōu)先而犧牲效率。一般說來，在經(jīng)濟領(lǐng)域應(yīng)強調(diào)效率優(yōu)先，在社會領(lǐng)域則應(yīng)更多地注重公平；在初次分配環(huán)節(jié)應(yīng)強調(diào)效率優(yōu)先，在再分配環(huán)節(jié)則應(yīng)更多地兼顧公平；在市場分配機制方面應(yīng)強調(diào)效率優(yōu)先，在政府分配機制方面則應(yīng)更多地關(guān)注公平。從不相容性的角度透視，其實公平與效率歷來是一對難解的矛盾，其間存在著很深程度的排斥性。在高效率——高收益——高所得的情況下，人們之間收入差距必然很鮮明。此時的公平，不過是人們的一廂情愿。如果強調(diào)了公平，則效率又將受到抑制，高增長的目標(biāo)就會成為水中月、鏡中花?？梢姡脚c效率這一對難解的矛盾必然表現(xiàn)為：要么強調(diào)效率以犧牲公平為代價，換取效率的提高；要么強調(diào)公平，以犧牲效率為代價，換取公平的實現(xiàn)。

　　通過上述分析，必須正確處理好稅收效率與公平的關(guān)系。在“魚”和“熊掌”不可兼得的情況下，要注重解決主要矛盾。最適稅式支出條件下，效率與公平的選擇應(yīng)該是公平優(yōu)先、兼顧效率，因為稅式支出更多地屬于政府分配機制。