關(guān)鍵詞：涉外企業(yè)所得稅；優(yōu)惠范圍；優(yōu)惠稅率；負(fù)面作用；改革思路

　　入世近三年的中國(guó)，涉外企業(yè)所得稅制的概念依然存在，這是因?yàn)?，中?guó)目前還實(shí)行內(nèi)外有別的兩套企業(yè)所得稅制，即內(nèi)資企業(yè)適用《企業(yè)所得稅暫行條例》，而涉外企業(yè)卻適用《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《涉外企業(yè)所得稅法》）。這兩套企業(yè)所得稅制雖然存在種種問題，但畢竟已實(shí)現(xiàn)了各自內(nèi)部的統(tǒng)一和相同的稅率，其間的內(nèi)容差異也有所縮小。但是，內(nèi)外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠差別懸殊這一突出問題，至今卻未見采取任何實(shí)質(zhì)性措施予以解決。筆者以為，在我國(guó)實(shí)施WTO公平待遇原則的今天，認(rèn)真分析與對(duì)待涉外企業(yè)所得稅優(yōu)惠制度的現(xiàn)存問題，提出改革該項(xiàng)制度的新設(shè)想，不僅必要，且具時(shí)代意義。

　　一、涉外企業(yè)所得稅優(yōu)惠的現(xiàn)存問題與負(fù)面作用

　　我國(guó)現(xiàn)行稅收法律法規(guī)所涉及的稅收優(yōu)惠政策，幾乎都毫不例外地賦予了涉外企業(yè)以超國(guó)民稅收優(yōu)惠待遇。這些規(guī)定雖不為各國(guó)國(guó)內(nèi)立法、雙邊與多邊投資保護(hù)協(xié)定和WTO規(guī)則所反對(duì)或禁止，但是過多過濫的稅收優(yōu)惠實(shí)際上構(gòu)成對(duì)內(nèi)資企業(yè)的歧視，對(duì)民族經(jīng)濟(jì)發(fā)展造成了一種長(zhǎng)遠(yuǎn)的傷害。近年來，由于內(nèi)外資企業(yè)稅收優(yōu)惠差別懸殊，不少行業(yè)的國(guó)有企業(yè)因缺乏競(jìng)爭(zhēng)力而相繼為外資收購(gòu)、兼并、控股，基本上為外資所壟斷，對(duì)民族產(chǎn)業(yè)的發(fā)展構(gòu)成了極大威脅。不能不引起我們的重視。

　　綜觀我國(guó)稅法關(guān)于涉外企業(yè)所得稅優(yōu)惠的規(guī)定，不難發(fā)現(xiàn)該項(xiàng)立法存在種種問題：

　　一是所得稅優(yōu)惠程度過高。具體體現(xiàn)在直接降低外商投資企業(yè)的所得稅稅率和定期減免稅額以及直接再投資退稅上。內(nèi)外資企業(yè)從形式上看，均統(tǒng)一適用33%的所得稅稅率，但設(shè)在特殊經(jīng)濟(jì)區(qū)內(nèi)的外商投資企業(yè)則可分別減按15%或24%的稅率征收企業(yè)所得稅；而產(chǎn)品出口企業(yè)和技術(shù)先進(jìn)企業(yè)還可減按10%的稅率繳納企業(yè)所得稅；同時(shí)，凡設(shè)在特殊經(jīng)濟(jì)區(qū)的生產(chǎn)性或服務(wù)性外商投資企業(yè)，從開始獲利年度起，還可分別享受“二免三減”之優(yōu)惠。再者，外國(guó)投資者將從其企業(yè)分得的利潤(rùn)在中國(guó)境內(nèi)再投資，舉辦或擴(kuò)建產(chǎn)品出口企業(yè)或技術(shù)先進(jìn)企業(yè)，且經(jīng)營(yíng)期不少于5年的，可全部退還其再投資部分已繳納的企業(yè)所得稅稅款。這種優(yōu)惠實(shí)際上并不吸引投資期限長(zhǎng)和投資規(guī)模大的項(xiàng)目。

　　二是所得稅優(yōu)惠過分傾斜特殊區(qū)域?！渡嫱馄髽I(yè)所得稅法》規(guī)定，凡設(shè)在特殊經(jīng)濟(jì)區(qū)的外商投資企業(yè)都可直接降低稅率；同時(shí)，只要符合要求者，還可享受一定時(shí)期的免繳或減繳所得稅額。這實(shí)際上是鼓勵(lì)那些普通的生產(chǎn)性企業(yè)和小型服務(wù)企業(yè)到這些區(qū)域投資，其結(jié)果是，相當(dāng)一部分外國(guó)投資者熱衷于投資“短、平、快”項(xiàng)目，而國(guó)家鼓勵(lì)投資的技術(shù)先進(jìn)項(xiàng)目，投資規(guī)模大、期限長(zhǎng)、風(fēng)險(xiǎn)大的項(xiàng)目，則少見有人問津。導(dǎo)致這種優(yōu)惠沒能真正發(fā)揮應(yīng)有的功效。

　　三是地方所得稅優(yōu)惠過多過濫。近年，地方政府為吸引外資，發(fā)展本地區(qū)經(jīng)濟(jì)，采取了一系列的外資稅收優(yōu)惠措施，其中最為突出的同樣是所得稅優(yōu)惠問題。如南京市的“二免八減半”、“五免五減半”、“二免三減半”，還有“全額或一半返還所得稅”等優(yōu)惠。又如，江西的地方所得稅優(yōu)惠政策則更為優(yōu)惠，它允許在國(guó)家稅法規(guī)定的減免期滿后，凡先進(jìn)技術(shù)企業(yè)可延長(zhǎng)3年減半征收企業(yè)所得稅；凡產(chǎn)品出口企業(yè)，只要當(dāng)年出口產(chǎn)值達(dá)到總產(chǎn)值70%以上的，也可減半征收企業(yè)所得稅；凡從事農(nóng)、林、牧業(yè)等的外商投資企業(yè)，在國(guó)家規(guī)定的減免期滿后，還可繼續(xù)按應(yīng)納稅額減征15%～30%的企業(yè)所得稅。其他地區(qū)的稅收優(yōu)惠措施，比國(guó)家相關(guān)稅法的優(yōu)惠幅度更大的也并不鮮見，導(dǎo)致了稅收惡性競(jìng)爭(zhēng)的局面。

　　我國(guó)現(xiàn)行涉外稅收優(yōu)惠措施一般不被視為與TRIMS協(xié)定（與貿(mào)易有關(guān)的投資措施協(xié)定）不符，但是這種措施如果直接用于鼓勵(lì)出口，則很可能被視為出口補(bǔ)貼而與TRIMS協(xié)定和《補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼措施協(xié)定》相悖。更何況，這種超國(guó)民稅收優(yōu)惠措施與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)要求背道而馳。更有甚者，區(qū)域間五花八門的優(yōu)惠措施和優(yōu)惠幅度，也有“法律政策不統(tǒng)一實(shí)施”之嫌。

　　四是防范利用優(yōu)惠逃稅的機(jī)制缺失。我國(guó)涉外企業(yè)所得稅優(yōu)惠層次多、范圍廣，地方減免稅幅度大，加上一些規(guī)定不夠嚴(yán)謹(jǐn)，給某些不法的涉外企業(yè)提供了逃稅之機(jī)。如“二免三減”的優(yōu)惠期是從企業(yè)開始獲利年度算起的，某些外國(guó)投資者則設(shè)法推遲獲利年度或讓賬面年年虧損而達(dá)到逃稅之目的。還有某些涉外企業(yè)，其優(yōu)惠期剛剛享受完畢，便注冊(cè)一家新公司，并將主要業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)到新公司，使新公司又可享受相應(yīng)的優(yōu)惠待遇。面對(duì)這些問題，我國(guó)相關(guān)機(jī)關(guān)卻無能為力。

　　其實(shí)，涉外企業(yè)所得稅優(yōu)惠的積極作用在我國(guó)對(duì)外開放初期已得到了充分發(fā)揮。然而，由于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和加入世界貿(mào)易組織，內(nèi)外資企業(yè)已在同一市場(chǎng)上競(jìng)爭(zhēng)，涉外企業(yè)依然享受大大優(yōu)惠于內(nèi)資企業(yè)的所得稅優(yōu)惠待遇，對(duì)內(nèi)資企業(yè)的發(fā)展顯然不利，從而對(duì)促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到了負(fù)面作用。分析涉外企業(yè)所得稅優(yōu)惠之利弊，筆者以為，我國(guó)當(dāng)前已不宜繼續(xù)實(shí)行原有優(yōu)惠制度，也不宜徹底取消該項(xiàng)優(yōu)惠制度，而應(yīng)根據(jù)國(guó)家產(chǎn)業(yè)發(fā)展導(dǎo)向確定適當(dāng)?shù)膬?yōu)惠范圍和幅度，以達(dá)到正確引導(dǎo)外資投向之目的。

　　二、涉外企業(yè)所得稅優(yōu)惠制度改革的具體思路

　　為了更好地履行WTO成員的義務(wù)，我國(guó)必須對(duì)現(xiàn)行涉外企業(yè)所得稅優(yōu)惠制度予以改革。本次改革涉外企業(yè)所得稅優(yōu)惠制度，不應(yīng)當(dāng)在原有《涉外企業(yè)所得稅法》上進(jìn)行小修小補(bǔ)，而必須與整個(gè)企業(yè)所得稅制改革結(jié)合起來一并考慮。參照西方發(fā)達(dá)國(guó)家已建立的較為完善的企業(yè)法人制度和企業(yè)法人所得稅制，我國(guó)企業(yè)所得稅制的改革必然要向建立企業(yè)法人所得稅制的方向邁進(jìn)。正如日本的《法人稅法》將法人稅的納稅義務(wù)者分為國(guó)內(nèi)法人和外國(guó)法人兩類，前者屬無限納稅義務(wù)者，后者屬有限納稅義務(wù)者。這種統(tǒng)一企業(yè)法人所得稅的立法模式值得我國(guó)借鑒。筆者以為，我們當(dāng)前的改革應(yīng)首先合并現(xiàn)行的《企業(yè)所得稅暫行條例》和《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》，并將合并后的法律命名為《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》或《中華人民共和國(guó)企業(yè)法人所得稅法》，統(tǒng)一適用于國(guó)內(nèi)法人和外國(guó)法人。在此基礎(chǔ)上，再縮小內(nèi)外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠差別，有效地解決其公平稅負(fù)問題。具體思路如下：

　　1.取消內(nèi)外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠的雙軌制，構(gòu)筑內(nèi)外資企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的同一平臺(tái)

　　我國(guó)目前關(guān)于涉外企業(yè)所得稅優(yōu)惠的幅度，可以說是其他稅收優(yōu)惠措施所不能比擬的，無論是辦成哪種類型的企業(yè)，幾乎都有不同幅度的減免，如“二免三減”、“五免五減”、“二免三減再加三減”或繼續(xù)減按15%或10%的優(yōu)惠稅率征稅；還有優(yōu)惠幅度更大的是“五免再加五年減按10%稅率征稅”、“六免再加四年減按10%稅率征稅”、“七免再加三年減按10%稅率征稅”、“八免再加二年減按10%稅率征稅”，如屬高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的，還可多享受二年免征企業(yè)所得稅之優(yōu)惠。這一項(xiàng)項(xiàng)企業(yè)所得稅優(yōu)惠措施幾乎都是專門為外商投資企業(yè)而設(shè)置的，偶有個(gè)別地方性規(guī)定也給予高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)的內(nèi)資企業(yè)以“一免二減”或“二免”、“三免”等優(yōu)惠待遇，但其實(shí)施是自開業(yè)之日起或投產(chǎn)年度起計(jì)算的；而外企則是從開始獲利的年度起計(jì)算的。由此看來，目前各地給予內(nèi)資企業(yè)的所得稅優(yōu)惠是極為有限的，根本無法與外資企業(yè)相比。同為同一市場(chǎng)的企業(yè)卻享受不同的待遇，不在同一平臺(tái)上哪能進(jìn)行公平的競(jìng)爭(zhēng)？照此下去，內(nèi)資企業(yè)只能以自動(dòng)退出市場(chǎng)而告終。為此，應(yīng)取消內(nèi)外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠的雙軌制，至少應(yīng)盡快縮小內(nèi)外資企業(yè)的所得稅優(yōu)惠差別，構(gòu)筑內(nèi)外資企業(yè)研發(fā)博弈與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的同一平臺(tái)。要做到這一點(diǎn)，筆者以為，從發(fā)展的觀點(diǎn)來分析，首先應(yīng)統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅法律體系，即制定統(tǒng)一的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》，在新法中規(guī)定統(tǒng)一的企業(yè)所得稅稅率和優(yōu)惠措施。其次，應(yīng)明確稅收優(yōu)惠立法權(quán)的主體，即明確該主體只能是稅收最高立法機(jī)關(guān)，而規(guī)定稅收優(yōu)惠制度的文件只能是該主體制定的法律，其余的行政法規(guī)、規(guī)章、地方性法規(guī)與規(guī)章等文件均無權(quán)涉及稅收優(yōu)惠措施。即便是我國(guó)目前還不能一步到位完全由最高立法機(jī)關(guān)行使稅收優(yōu)惠立法權(quán)，那么暫時(shí)可以考慮由最高行政機(jī)關(guān)即國(guó)務(wù)院通過行政法規(guī)的形式對(duì)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)等賦予統(tǒng)一的稅收優(yōu)惠待遇，其他任何機(jī)關(guān)都無權(quán)通過地方性文件確立稅收優(yōu)惠措施。只有這樣，稅法的合法性和權(quán)威性才能得到有效的保障。

　　2.調(diào)整企業(yè)所得稅優(yōu)惠內(nèi)容，建立公平合理的企業(yè)所得稅優(yōu)惠制度

　　目前，我國(guó)內(nèi)外資企業(yè)所得稅名義稅率均為33%，但內(nèi)資企業(yè)稅負(fù)在22%左右，外資企業(yè)稅負(fù)為11%左右。我國(guó)周邊國(guó)家和地區(qū)企業(yè)所得稅率在25%到40%之間。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行的稅負(fù)水平和經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r以及各國(guó)稅制改革趨勢(shì)，拓寬稅基、減少優(yōu)惠、降低稅率、加強(qiáng)征管也應(yīng)成為我國(guó)稅制改革的基本原則。為了保持目前所得稅稅負(fù)的總體水平，筆者贊同在20%～25%之間確定稅率的觀點(diǎn)，并主張直接將該稅率定為25%為宜。

　　在下調(diào)稅率后，應(yīng)考慮減少優(yōu)惠。首先應(yīng)考慮削減雙重優(yōu)惠，現(xiàn)外商投資企業(yè)既享受稅率優(yōu)惠，又享受減免稅優(yōu)惠，如“二免三減半”、“五免五減半”等。凡享受減免稅待遇的企業(yè)，通常也都屬于適用15%或10%低稅率的企業(yè)。因此，筆者以為，在一般情況下，應(yīng)只考慮給予其中一種優(yōu)惠即可。其次，應(yīng)考慮加大產(chǎn)業(yè)傾斜力度，縮小區(qū)域優(yōu)惠范圍?，F(xiàn)行所得稅優(yōu)惠制度十分注重特殊區(qū)域經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，給予其促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的各種優(yōu)惠政策，包括外資所得稅特惠政策，結(jié)果幾乎使所有設(shè)在特殊區(qū)域的外商投資企業(yè)（無論行業(yè)狀況、期限長(zhǎng)短、規(guī)模大?。┒伎刹煌潭鹊叵硎軈^(qū)域所得稅優(yōu)惠，這種區(qū)域傾斜給我們帶來的不是積極的而是消極的影響，因此我們應(yīng)當(dāng)考慮由區(qū)域優(yōu)惠向產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠轉(zhuǎn)移，并加大產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠力度，鼓勵(lì)對(duì)能源、交通、通訊等基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施的投資，鼓勵(lì)對(duì)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、環(huán)保產(chǎn)業(yè)和資源綜合利用項(xiàng)目的投資。對(duì)于投資這類產(chǎn)業(yè)的企業(yè)，則應(yīng)給予較大幅度的所得稅減免優(yōu)惠，而對(duì)于投資其他產(chǎn)業(yè)的企業(yè)，即便設(shè)在特殊區(qū)域內(nèi)，也不能享受或應(yīng)少享受所得稅優(yōu)惠待遇。

　　在調(diào)整以上各項(xiàng)優(yōu)惠內(nèi)容的同時(shí)，應(yīng)借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，如采用諸如投資稅收鐃讓抵免、專項(xiàng)扣除、稅前列支和加速折舊等間接優(yōu)惠方式，這些方式均有利于充分調(diào)動(dòng)企業(yè)從事科學(xué)研究和技術(shù)開發(fā)活動(dòng)的積極性，并使外國(guó)投資者直接獲益，不受國(guó)際稅收的影響。

　　3.規(guī)范區(qū)域性涉外企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，實(shí)現(xiàn)法律政策的統(tǒng)一實(shí)施

　　如按稅收法定主義的要求來看，我國(guó)當(dāng)前關(guān)于優(yōu)惠措施的立法除了《外商投資企業(yè)與外國(guó)企業(yè)所得稅法》和《個(gè)人所得稅法》中的規(guī)定符合這一要求外，其他各級(jí)行政法規(guī)與規(guī)章中關(guān)于優(yōu)惠的規(guī)定都與之相悖。若不對(duì)各地層出不窮的稅收優(yōu)惠措施加以規(guī)范，任其維持或繼續(xù)擴(kuò)大優(yōu)惠幅度，勢(shì)必導(dǎo)致稅收優(yōu)惠制度的不統(tǒng)一且加大對(duì)內(nèi)資企業(yè)的歧視。為了解決這一問題，筆者以為，在我國(guó)目前暫不能取消地方性稅收優(yōu)惠的情況下，應(yīng)由國(guó)務(wù)院通過制定行政法規(guī)統(tǒng)一規(guī)范稅收優(yōu)惠幅度，尤其是外企所得稅的優(yōu)惠幅度，地方立法無權(quán)任意加以擴(kuò)大，而只能在統(tǒng)一規(guī)范的優(yōu)惠幅度內(nèi)實(shí)施稅收優(yōu)惠措施，實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠措施在我國(guó)的統(tǒng)一實(shí)施，以此表明我國(guó)履行《中華人民共和國(guó)加入WTO議定書》第2條（A）第2、3款關(guān)于“法律、法規(guī)及其他措施統(tǒng)一實(shí)施”義務(wù)的誠(chéng)意。

　　4.建立防范利用優(yōu)惠制度逃稅的有效機(jī)制，防止逃稅現(xiàn)象的再次發(fā)生

　　由于《涉外企業(yè)所得稅法》規(guī)定，涉外企業(yè)所得稅減免的實(shí)施期是從企業(yè)“開始獲利年度”起計(jì)算的，而內(nèi)資企業(yè)所得稅減免的實(shí)施，按照地方性優(yōu)惠政策的規(guī)定，則是從企業(yè)開業(yè)之日或投產(chǎn)年度起計(jì)算的。正是因?yàn)槲覀兩形唇⑾鄳?yīng)的防范機(jī)制，而導(dǎo)致人為推遲獲利年度或賬面年年虧損而逃稅現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。筆者以為，我們目前亟須建立一種有效的防范機(jī)制，修改優(yōu)惠期起算條款，將生產(chǎn)性和服務(wù)性企業(yè)的優(yōu)惠期從“企業(yè)開始獲利年度”起算改為從“投資年度”起算，一方面避免了推遲獲利年度現(xiàn)象的發(fā)生，另方面又統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)優(yōu)惠期的起算時(shí)間。

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