[關(guān)鍵詞]稅種結(jié)構(gòu)；優(yōu)化策略；國民經(jīng)濟運行；優(yōu)化稅制理論

　　一、新時期稅種結(jié)構(gòu)優(yōu)化的基本標準

　　稅收作為“體現(xiàn)著表現(xiàn)在經(jīng)濟上的國家存在”①，它天然就和政治與經(jīng)濟兩大問題聯(lián)系在一起，因而研究稅收問題自然離不開政治和經(jīng)濟，必須以此為基本出發(fā)點，稅種結(jié)構(gòu)優(yōu)化也應(yīng)從政治與經(jīng)濟這兩個層面來界定。檢驗一種稅收是否優(yōu)化的傳統(tǒng)標準是帕累托效率標準，并以此為依據(jù)從經(jīng)濟效率和社會公平兩個方面來定義最優(yōu)稅收，但其舍象掉了兩個重要因素②：一是舍象掉政府稅收收入充裕與否因素，從而在稅收收入既定的假設(shè)前提下來探討稅收對經(jīng)濟效率目標與社會公平目標的實現(xiàn)程度；二是舍象掉稅收征收管理技術(shù)可行與否因素，從而在稅收征收成本既定的假設(shè)前提下來探討稅收制度設(shè)計對其需要的滿足程度。因此，從政治與經(jīng)濟兩個方面來界定稅種結(jié)構(gòu)優(yōu)化，更為直觀和科學(xué)。政治方面的內(nèi)涵除了稅收負擔(dān)分配最符合社會公平準則以外，還應(yīng)包括國家機器運轉(zhuǎn)所需收入的最大滿足；經(jīng)濟方面的內(nèi)涵除了稅收對經(jīng)濟運行的扭曲程度最小以外，還應(yīng)包括稅收征管效率的最大提高。根據(jù)稅種結(jié)構(gòu)優(yōu)化的內(nèi)涵界定，其包含的內(nèi)容主要從以下六個方面來確定：一是政府所需要稅收收入如何通過各稅種來實現(xiàn)，每個稅種應(yīng)承擔(dān)多大的稅收份額才最為科學(xué)；二是現(xiàn)行稅制應(yīng)該設(shè)置多少稅種，每個稅種應(yīng)如何分布才最為合理；三是現(xiàn)行稅制中應(yīng)包含哪些稅種類型，某一類稅如何設(shè)計才能最好地實現(xiàn)某一稅收政策目標；四是稅種的稅率高低應(yīng)如何確定，怎樣設(shè)計才能在收入與激勵上尋求最佳的均衡點；五是稅種的征管構(gòu)成是否科學(xué)，現(xiàn)有的征管技術(shù)水平是否與稅種設(shè)計的要求達到高度的一致性，理論與現(xiàn)實是否同時兼顧；六是稅種與稅種之間的關(guān)系如何科學(xué)地協(xié)調(diào)，以達到最大合力的發(fā)揮而不致于相互抵消。如果能同時達到以上要求，則稅種結(jié)構(gòu)才能稱得上是優(yōu)化的稅種結(jié)構(gòu)，否則就是一種非優(yōu)化態(tài)勢。由此可見，稅種結(jié)構(gòu)優(yōu)化也就是通過稅種及其各要素的設(shè)計來使稅種數(shù)量、稅種類型、稅負高低、稅種關(guān)系科學(xué)化與合理化，從而形成一個多類型、強功能、廣稅網(wǎng)的稅種體系，最終達到實現(xiàn)諸稅收政策目標的目的。

　?、佟　恶R克思恩格斯全集》第四卷，人民出版社1958年版，第342頁。

　?、凇≡S建國：《中國經(jīng)濟發(fā)展中的稅收優(yōu)化目標與改單思路》，載于《管理世界》1996年第6期。

　　二、目前稅種結(jié)構(gòu)優(yōu)化的相關(guān)理論依據(jù)

　?。ㄒ唬﹪窠?jīng)濟運行與稅種結(jié)構(gòu)優(yōu)化

　　稅收作為經(jīng)濟運行的一個子系統(tǒng)存在于國民經(jīng)濟運行的總系統(tǒng)之中，它通過對貨幣資金分配的介入來影響和作用于國民經(jīng)濟的運行。美國財政學(xué)家馬斯格雷夫首次從市場經(jīng)濟條件下國民經(jīng)濟中的社會流轉(zhuǎn)過程入手，對稅種在國民經(jīng)濟運行中的稅種分布點以及課稅對象選擇進行的研究，則為科學(xué)搭配稅種和正確選擇課稅點提供了基本思路。馬斯格雷夫認為：在由企業(yè)部門和家庭部門所組成的整個國民經(jīng)濟系統(tǒng)中，貨幣資金以要素市場、資本市場、消費貨物市場、資本貨物市場為媒介，形成周而復(fù)始的貨幣流量循環(huán)，政府稅收就產(chǎn)生于這個循環(huán)系統(tǒng)之中。在各不同循環(huán)路徑上選擇課稅點或課稅環(huán)節(jié)進行征稅，而形成不同類別的稅種，并對經(jīng)濟運行產(chǎn)生不同的經(jīng)濟影響。根據(jù)這些影響可設(shè)計出組成稅制的主要稅種，如個人所得稅、公司所得稅、營業(yè)稅、社會保障稅、消費支出稅等，進而構(gòu)成一個有機的稅種結(jié)構(gòu)。然而，具體到現(xiàn)實的稅種結(jié)構(gòu)中，因為在不同課稅點上設(shè)計的不同稅種可能會產(chǎn)生相同的課稅效果。一方面存在稅收等效現(xiàn)象，如對貨物市場上的買者與賣者征稅、對要素市場上的供給方與需求方征稅，都會對稅收收入、毛價與產(chǎn)量產(chǎn)生相同的效果，進而會產(chǎn)生交叉征收或相互替代的可能；另一方面，兩部門經(jīng)濟運行流程圖只能展現(xiàn)主要的稅種，而不能完全揭示整個稅種體系中的所有稅種，未能體現(xiàn)對財產(chǎn)持有和轉(zhuǎn)移的課稅以及對受益行為和外部不經(jīng)濟行為的課稅。

　?。ǘ┒愂肇摀?dān)分配與稅種結(jié)構(gòu)優(yōu)化

　　稅收負擔(dān)分配是稅收理論與稅收實踐中的一個永恒話題和爭論焦點?？v觀稅收理論的發(fā)展歷史，在稅收負擔(dān)分配問題上主要存在兩種不同的主張：一是稅收利益稅。這一主張認為，稅收是對市場價格機制的模擬，故又稱稅收價格，社會成員所負擔(dān)的稅收份額是對政府提供公共服務(wù)所付出成本的一種補償，因而個人應(yīng)按在國家保護下所獲得的收益大小來按比例負擔(dān)政府稅收，做到受益大者多納稅，受益小者少納稅。二是支付能力說。認為要達到公平負擔(dān)狀態(tài)，社會成員必須依據(jù)各自的納稅能力大小按累進稅率來負擔(dān)國家稅收，做到能力大者多納稅，能力小者少納稅。在以上兩種理論主張中，均是以所得作為衡量受益大小或支付能力大小的標準，因而得出兩種不相容的政策主張。按照受益原則，對所得的大小必須按比例稅率進行課征，而按照負擔(dān)能力原則，對所得的大小又必須按累進稅率進行課征，同時由于對所得的協(xié)調(diào)而不承認財富的自然分配狀態(tài)，因此其片面性是顯而易見的。而現(xiàn)代財政學(xué)理論認為：在稅收負擔(dān)分配問題上，既不能單純以受益原則為依據(jù)，也不能單純以支付能力原則為依據(jù)；在稅種的設(shè)計上，既要存在按受益原則為依據(jù)而設(shè)計的稅種，又要存在按支付能力原則為依據(jù)而設(shè)計的稅種；在受益或支付能力的衡量標準上，不能僅僅局限于所得標準，對受益原則采用消費標準，而對支付能力原則則應(yīng)采用所得與財富的綜合標準。因此，從稅收負擔(dān)分配的角度得出稅種體系與結(jié)構(gòu)的設(shè)計原則：稅種體系與結(jié)構(gòu)只能由流轉(zhuǎn)稅、所得稅和財產(chǎn)稅等3個系列所構(gòu)成，流轉(zhuǎn)稅體現(xiàn)受益原則，所得稅和財產(chǎn)稅體現(xiàn)支付能力原則。

　?。ㄈ┯行Ф愔评碚撆c稅種結(jié)構(gòu)優(yōu)化

　　有效稅制理論是由任國際貨幣基金組織財政事務(wù)主任的維托。坦茲所提出的衡量稅制的有效性的8個質(zhì)量特征所構(gòu)成①。其目的是為了估價稅制的有效性，提出診斷稅制的檢驗方法。具體可歸為三大類：一是反映稅種收入結(jié)構(gòu)的指標，如集中性指標、分散性指標；二是反映稅種要素設(shè)計的指標，如從量性指標、客觀性指標；三是反映稅收征管：質(zhì)量的指標，如稅基侵蝕指標、征收時滯指標、強制執(zhí)行指標、征收成本指標。具體內(nèi)容體現(xiàn)在三個方面：一是在稅種收入結(jié)構(gòu)方面，有效稅制理論認為：在一個良好的稅制中，相對少量的稅種和稅率就能承擔(dān)籌集大部分稅收收入的任務(wù)，在整個稅種體系中存在不到4個主要稅種或稅率來確保大部分稅收收入的獲得。與此同時，還必須減少小稅種對稅制的干擾，將收入少的小稅種數(shù)量保持在最低限度。通過收入集中度的提高和分散度的降低，可以提高稅制的透明度。二是在稅種要素設(shè)計方面，有效稅制理論強調(diào)：從量稅在整個稅制中的比重嚴重影響稅制的收入彈性以及抗通貨膨脹干擾的能力，對從量稅的高度依賴會對稅制產(chǎn)生較大的負面效應(yīng)。同時有效稅制理論也指出，為提高稅制對經(jīng)濟波動的適應(yīng)性，應(yīng)減弱對從量稅的依賴以及淡化主觀評稅的色彩。三是在稅收征管質(zhì)量方面，有效稅制理論主張：一要減小稅基的侵蝕程度；二要降低稅收征收時滯；三要加強稅收征管；四要降低稅收征收成本。總之，一個有效的稅制所應(yīng)達到的質(zhì)量標準是：高的集中性指標；低的分散性指標；低的稅基侵蝕指標；低的征收滯后；高的客觀性指標；低的從量性指標；適當(dāng)?shù)牧P則；低的征收成本。

　?。ㄋ模﹥?yōu)化稅制理論與稅種結(jié)構(gòu)優(yōu)化

　　從古典學(xué)派到現(xiàn)代供應(yīng)學(xué)派，許多西方經(jīng)濟學(xué)者一直致力于研究和探討優(yōu)化稅制問題。真正意義上的“優(yōu)化稅制理論”的貢獻就在于系統(tǒng)研究了不對稱條件下的稅收激勵理論問題。優(yōu)化稅制理論認為：充分、完全、對稱信息條件下的優(yōu)化稅制形態(tài)只能是一種理想化的參照系，在不對稱信息的現(xiàn)實條件下，無法獲得完全“中性”的稅收工具，運用“扭曲性”稅收具有不可避免性。在“最優(yōu)稅收”不能滿足的條件下，我們的現(xiàn)實選擇就是通過對各種不同扭曲程度的稅收工具進行比較，從而選擇扭曲程度最小的稅收，運用“次優(yōu)理論”來指導(dǎo)稅制的設(shè)計。在公平與效率問題上，優(yōu)化稅制理論突破了傳統(tǒng)研究方法中顧此失彼的現(xiàn)象，即從理論上探討了效率、公平與財稅收入這三大方面的協(xié)調(diào)問題，又在實踐中同時運用公平與效率原則來指導(dǎo)稅制建設(shè)，強凋信息對稅收征管的約束同樣也是優(yōu)化稅制理論的一大特色。

　?、佟【S托。坦茲：《有效稅制的質(zhì)量特征》，載于《稅收譯叢》1998年第3期。

　　三、現(xiàn)階段我國稅種結(jié)構(gòu)的優(yōu)化措施與途徑

　　我國的稅收制度自改革開放以來進行了兩次較大規(guī)模的改革。通過這兩次稅制改革，尤其是1994年的工商稅制改革，使得我國的稅種結(jié)構(gòu)得到了較大程度的優(yōu)化，初步形成了與社會主義市場經(jīng)濟相適應(yīng)的稅種體系與結(jié)構(gòu)。總的來看，我國稅種結(jié)構(gòu)仍存在一些不足之處：一是稅種在國民經(jīng)濟運行中的分布不甚合理?，F(xiàn)有稅種對捕捉經(jīng)濟活動稅源的能力十分有限，有許多重要的稅種仍處于嚴重的缺位狀態(tài)。稅種之間的協(xié)調(diào)性較弱，稅種與稅種之間的沖突、稅收的交叉征收以及經(jīng)濟性雙重征稅現(xiàn)象在全國稅制中仍普遍存在，某些稅種對國民經(jīng)濟發(fā)展產(chǎn)生了較大的負面影響。二是我國稅種結(jié)構(gòu)框架存在較大的缺陷。—個優(yōu)化的稅種結(jié)構(gòu)中所包含的稅種只能是流轉(zhuǎn)稅類、所得稅類和財產(chǎn)稅類。財產(chǎn)稅類的稅種過少，調(diào)節(jié)功能明顯呈弱化狀態(tài)，開征與設(shè)計具有較大的隨意性，不同類別的稅種對效率目標或公平目標的偏向不是十分明顯。三是我國稅制與有效稅制的幾個質(zhì)量標準還存在相當(dāng)?shù)牟罹?。稅制的分散度指標偏高，稅基侵蝕較為嚴重。稅種中的從量稅過多，簡化定額征收現(xiàn)象較為嚴重，征管力度仍顯疲軟。四是整個的稅制建設(shè)及稅種設(shè)計對信息需求的考慮不很充分，使得稅收征管的理論與現(xiàn)實難以達到均衡。針對以上狀況，近期優(yōu)化我國稅種結(jié)構(gòu)的思路是：

　?。ㄒ唬﹨f(xié)調(diào)商品稅與所得稅的比重，提高其運行與征管效率

　　調(diào)整兩者的比重，不能單純通過稅率的變動來實現(xiàn)。一則降低商品稅稅率會與保證政府所需的財政收入發(fā)生沖突，在我國目前對商品稅依賴程度很高的情況下不具有現(xiàn)實可行性；二則提高所得稅稅率會與世界稅制發(fā)展趨勢相背離，在當(dāng)前微觀經(jīng)濟效益普遍偏低的情況下無異于竭澤而漁。因而，今后重心應(yīng)該置于擴大稅基、涵養(yǎng)稅源和加強征管之中。當(dāng)前，協(xié)調(diào)兩者的比重關(guān)系可從以下幾方面著手：一是要統(tǒng)一內(nèi)外企業(yè)所得稅制，減少并規(guī)范所得稅優(yōu)惠政策，尤其是規(guī)范按地區(qū)判別所設(shè)置的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，從而進一步擴大稅基，增大企業(yè)所得稅的比重；二是優(yōu)化所得稅稅收政策，依據(jù)發(fā)展經(jīng)濟的原則，鼓勵企業(yè)對采用新技術(shù)、增加資本投入和風(fēng)險投資的積極性?？煽紤]采用國際上通行的允許加速折舊、規(guī)定研究開發(fā)費用扣除標準以及建立風(fēng)險準備金等政策，從而培植新的稅收增長點，加大科技在經(jīng)濟發(fā)展中的貢獻率，豐裕企業(yè)所得稅稅源；三是在所得稅收入增加、財政收入對商品稅的依賴程度有所減弱的情況下，把握時機實現(xiàn)增值稅由生產(chǎn)型向消費型的轉(zhuǎn)型，消除其對資本技術(shù)密集型行業(yè)的束縛，加速經(jīng)濟增長方式轉(zhuǎn)變；四是加強稅收征管，使所得稅稅源置于稅務(wù)部門的嚴密監(jiān)控之下，在加大打擊企業(yè)偷逃稅力度的同時，增強捕捉個人所得稅稅源的能力，充分挖掘個人所得稅的潛力。降低商品稅比重，提高所得稅比重，達到發(fā)展中國家的一般水平或更高一些，從而在我國建立起一個富有彈性的雙主體稅制，增強稅收與其所處外部環(huán)境的協(xié)調(diào)性。

　?。ǘ┻m時優(yōu)化現(xiàn)有稅種，完善我國稅種框架

　?。?）在市場微觀主體能依據(jù)市場信號作出其投資行為決策的情況下，通過正確的產(chǎn)業(yè)政策對其引導(dǎo)，取消固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅。對于行政事業(yè)單位的投資規(guī)模調(diào)節(jié)問題，則在于歸并預(yù)算內(nèi)外資金并加強管理。（2）取消筵席稅和耕地占用稅，對公款吃喝和耕地濫用的控制必須轉(zhuǎn)向依靠行政和法律手段：才能真正收到實效。（3）與市場經(jīng)濟體制和經(jīng)濟發(fā)展?fàn)顩r相適應(yīng)，適時開征證券交易稅、社會保障稅、遺產(chǎn)和贈與稅等新稅種，促進市場經(jīng)濟體制的建立與完善。（4）開征環(huán)境保護稅，擴大資源稅的征收范圍，確保經(jīng)濟發(fā)展的可持續(xù)性。（5）適當(dāng)收縮從量稅的實施范圍。在同時顧及征管便利的前提下，將某些價格波動較大的資源產(chǎn)品改用從價計征，提高稅收彈性。此外，考慮著手對農(nóng)業(yè)稅制進行改革，在繼續(xù)遵循農(nóng)業(yè)輕稅的原則下，改變計稅依據(jù)和計征辦法，減弱農(nóng)業(yè)稅長期以來所具有的固定稅額的性質(zhì)，縮小實際稅率與名義稅率的差距，有助于彈性稅制的建立和農(nóng)業(yè)稅制的長期發(fā)展。

　?。ㄈ┱{(diào)整稅種在中央與地方政府間的配置，提高稅制的有效性

　　在這個方面，主要根據(jù)各級政府的職能范圍與各稅種的內(nèi)在功能來進行，使各稅種在各級政府中的劃分趨于優(yōu)化，做到“收放結(jié)合，雙管齊下”。（1）將個人所得稅上升為中央稅，健全中央政府的收入分配職能；（2）取消企業(yè)所得稅按行政隸屬關(guān)系劃分的做法，將其下放到地方稅系中，調(diào)動地方政府培植地方財源的積極性，使其成為地方稅的主體稅種；（3）從調(diào)節(jié)地方收入水平的角度出發(fā)，宜將資源稅劃歸中央；（4）恢復(fù)營業(yè)稅的完整面貌，取消既按行業(yè)又按部門劃分的不規(guī)范做法，全部交予地方；（5）對于城市維護建設(shè)稅，在其轉(zhuǎn)變?yōu)橐粋€獨立稅種之后，全部劃歸地方以充實地方城鄉(xiāng)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)資金和增強地方政府提供地方公共產(chǎn)品的能力。在稅種結(jié)構(gòu)達到優(yōu)化的同時，通過變動共享稅分成比例來使總量達到平衡。

　　[參考文獻]

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