近年來，我國為提高財政支出的績效，在財政支出管理方面進行了較全面的改革。在預(yù)算編制上，細(xì)化預(yù)算、強調(diào)零基預(yù)算、實施部門預(yù)算；在預(yù)算執(zhí)行上，實行政府采購制度、推行國庫集中支付制度。并對預(yù)算外資金實行了收支兩條線的管理�？傮w來看，支出管理的改革側(cè)重于新制度的建立，然而對完善內(nèi)部管理與控制以支持新制度的建立和有效地發(fā)揮作用卻沒有足夠的重視。只有各預(yù)算部門、單位相應(yīng)地改進各自的內(nèi)部管理機制與水平，才能使新建立的制度成功地運作，才能確保新的財政支出管理制度有效地發(fā)揮作用。

　　一、 內(nèi)部審計對財政支出管理的重要性

　　內(nèi)部控制是財政支出管理制度有效發(fā)揮作用的重要保證。它所要實現(xiàn)的目標(biāo)主要有：第一，確保遵守財經(jīng)紀(jì)律和規(guī)章制度，特別是財政支出總額的控制。這點是最重要的。其次，確保財務(wù)報告和數(shù)據(jù)的可靠性；第三，促進財政支出管理的效率和有效性。為此，要設(shè)計一個可靠的內(nèi)部控制框架以防止各種資源（包括人力和財務(wù)資源）的誤用、濫用和無效率的使用；確保財產(chǎn)安全；實現(xiàn)政府政策和支出計劃中所制定的預(yù)算目標(biāo)；同時保存完善的會計記錄，使各組織能準(zhǔn)時和可靠地提交財務(wù)報告和管理報告。當(dāng)然，這還必須建立相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)并進行相應(yīng)的評價。而內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的一種特殊形式，它是根據(jù)相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)對一個單位內(nèi)部經(jīng)濟活動和支出管理制度是否合規(guī)、合理和有效性進行的一種獨立的評價活動。因此，在某種意義上說，內(nèi)部審計是對其他內(nèi)部控制的再控制。其所涉及的內(nèi)容較為廣泛，按其目的可分為：財務(wù)審計、經(jīng)營審計和管理審計。各單位領(lǐng)導(dǎo)可以利用內(nèi)部審計對內(nèi)部控制體系進行評估，并作為提出改進管理效果建議的來源。此外，還可通過內(nèi)部審計來檢查是否有違規(guī)的現(xiàn)象。內(nèi)部審計結(jié)果既可用于證明加強內(nèi)部控制的必要性，又可作為決定采取哪些適合的措施糾正導(dǎo)致違規(guī)現(xiàn)象的基礎(chǔ)。因此，內(nèi)部審計有助于確保內(nèi)部控制的有效性，內(nèi)部審計的日常監(jiān)督是內(nèi)部控制的整體組成部分，兩者相輔相成，相互促進。內(nèi)部審計實質(zhì)上是一個政府有效管理的基礎(chǔ)，它是防止政府行為不適當(dāng)性出現(xiàn)的第一條防線。

　　傳統(tǒng)的中央高度集中計劃制度在內(nèi)部控制制度方面是相當(dāng)薄弱的，由于具體項目的支出及支出重點是由中央而不是由機構(gòu)本身來決定的，也不是由具體的科學(xué)的規(guī)章制度來引導(dǎo)和配置的，這樣預(yù)算單位就沒有任何積極性來相應(yīng)建立內(nèi)部控制制度以衡量其提供服務(wù)的效率和投入所形成的產(chǎn)出及效率。預(yù)算單位管理的重點是保證每年的預(yù)算撥款能維持原有的水平或每年有一定的增長，而不是注重這些預(yù)算撥款的有效使用、更多的產(chǎn)出和更具有生產(chǎn)率。同時也沒有相應(yīng)的激勵機制去鼓勵預(yù)算單位管理者高效地使用財政支出。如果預(yù)算單位高效率地使用預(yù)算撥款，節(jié)約大量的預(yù)算資金，那么就有可能導(dǎo)致將來預(yù)算撥款的減少。在這樣的制度環(huán)境下，各預(yù)算部門、單位不可能去建立內(nèi)部管理會計、報告和控制機制。但是，隨著計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟的轉(zhuǎn)軌，這樣的情況已發(fā)生了改變。面對日益增加的資源限制和財政支出壓力的不斷上升，預(yù)算管理改革的不斷深化，加強預(yù)算部門、單位的內(nèi)部管理制度壓力日益增加。因此，在財政支出管理過程中，內(nèi)部控制與內(nèi)部審計的改革就必須加以強調(diào)與重視，并把之視為支出管理改革成功的基本前提條件之一。

　　二、財政支出管理中內(nèi)部審計的制度框架

　　在過去的計劃經(jīng)濟中，預(yù)算管理制度幾乎沒有內(nèi)部審計這個詞。更確切地說，主要是以財政部的管理和控制為基礎(chǔ)的。審計經(jīng)常被作為一種檢查而不是作為一種預(yù)防的制度，且根據(jù)對貪污、賄賂、詐騙等不正當(dāng)行為的檢舉或揭發(fā)而進行相應(yīng)的檢查。改革后相應(yīng)地建立外部審計制度，但是，經(jīng)常把內(nèi)部審計和外部審計兩者的功能相互重疊，提交的報告界限不清。各預(yù)算部門、預(yù)算單位很少執(zhí)行內(nèi)部審計的功能，通常進行的是檢查并且很少產(chǎn)生相應(yīng)的審計報告。

　　各國的內(nèi)部審計制度框架有很大的差別。從集權(quán)和分權(quán)的角度來看，在集權(quán)的模型中，財政部不僅在各部門的預(yù)算和資金配置中起著關(guān)鍵性的作用，而且直接行使著事先的控制，把自己的職員安排在各有關(guān)預(yù)算部門。在這樣環(huán)境中，內(nèi)部審計中心就是一個履行特定的控制職能的組織，一般來說這個組織是一個集權(quán)化的事前財務(wù)控制組織。我國目前與這種類型較相似。在較分權(quán)化的模型中，各預(yù)算部門對自己預(yù)算支出負(fù)完全責(zé)任，并確保適當(dāng)?shù)臋z查和支出的安全。在這樣環(huán)境中，內(nèi)部審計中心職責(zé)就在于組織、控制、程序和規(guī)章制度等所有制度的建立，以確保最經(jīng)濟、最有效率和最有效性地使用資源。此外，有的國家是外部審計和內(nèi)部審計功能相結(jié)合的混合模型。盡管內(nèi)部審計方法不盡相同，但各國之間總存在一些共同的一般性原則。第一，內(nèi)部審計被作為一個集權(quán)的內(nèi)部控制的組成部分，其目標(biāo)是保護政府的財務(wù)利益。這種執(zhí)行功能被內(nèi)在化并與外部審計區(qū)別開來。第二，內(nèi)部審計活動，雖然包括傳統(tǒng)的依從性和合規(guī)性的運作，但可更廣泛地定義為包括大量的檢驗、制度、履行和審計。第三，為確保內(nèi)部審計的高效率，它必須與預(yù)算部門、單位的日常性管理分開，但同時要強調(diào)高層管理以確保審計中發(fā)現(xiàn)的問題及提出的建議能導(dǎo)致正確的行動。第四，國際性認(rèn)同的審計標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)被運用。

　　近年來，各國在審計標(biāo)準(zhǔn)一致性方面取得進展，國際最高審計協(xié)會組織發(fā)布了審計標(biāo)準(zhǔn)，以指導(dǎo)審計和會計實踐，該標(biāo)準(zhǔn)通常被看作是反映了“最好的實踐”。因此，各國在發(fā)展他們自己的政府部門審計標(biāo)準(zhǔn)的同時，也盡量地與國際的標(biāo)準(zhǔn)保持一致。

　　國際標(biāo)準(zhǔn)就內(nèi)部審計作用方面采用了含義更廣泛的觀點，而不是僅限于依從性或財務(wù)一致性的一個狹窄范圍內(nèi)，把其作為強化財政支出管理的一個重要因素。強調(diào)內(nèi)部審計是一種管理工具，是管理控制整體的一部分，也是信息和交流的過程。內(nèi)部審計的作用就是重新檢查、評價，并就內(nèi)部控制的可靠性和適當(dāng)性（即，保護財產(chǎn)安全；確�？煽康挠涗�；促進經(jīng)營效率提高、遵守財經(jīng)紀(jì)律等。）提供報告給預(yù)算管理者，并確保內(nèi)部管理控制的效率。

　�。ㄒ唬﹥�(nèi)部審計的標(biāo)準(zhǔn)。

　　國際標(biāo)準(zhǔn)在內(nèi)部審計方面特別強調(diào)以下四個方面：

　　1、獨立地、客觀地進行判斷。這意味著審計人員可以自由地選擇任何交易或項目來審計，并有權(quán)獲取所有必要的信息以更好地進行判斷。目前，在許多國家，包括我國內(nèi)部審計獨立性卻很難得到保證，因而影響了管理效率。

　　2、業(yè)務(wù)的精通。要求審計人員對內(nèi)部審計的功能、方法、政策及運用審計的技術(shù)能力等方面要精通熟練。我國目前政府各預(yù)算部門及單位工作人員普遍存在著缺乏審計的技能，專業(yè)水平非常低，另一方面可能是由于政府的工資水平無法吸引和留住稱職的職員。這些因素對加強內(nèi)部審計經(jīng)常是一個重要的限制。

　　3、內(nèi)部審計范圍的寬廣性。就國際標(biāo)準(zhǔn)來說，內(nèi)部審計的范圍是以把內(nèi)部審計作為管理工具的這種更廣闊的觀點為依據(jù)的，在財政支出管理中，內(nèi)部審計的作用是確保資源使用的效率和有效性，審計報告將以此為依據(jù)進行運作。在許多轉(zhuǎn)軌國家，內(nèi)部審計經(jīng)常被定義為相當(dāng)狹窄，主要集中在財務(wù)的依從性和正當(dāng)性，而不是更廣泛的管理問題。此外，缺乏專業(yè)的管理能力也限制內(nèi)部審計在這方面的作用和阻礙其提交準(zhǔn)時的、合適的報告。

　　4、內(nèi)部審計管理功能必須是有效率的。目前，許多國家的內(nèi)部審計管理水平較差的，表現(xiàn)在缺乏工作慣例，缺乏計劃和對個人的管理，沒有得到外部審計的支持。此外，管理也受到內(nèi)部審計的制度安排的限制，經(jīng)常把內(nèi)部審計的作用看作是一種對內(nèi)部管理起幫助作用的工具。

　�。ǘ�）內(nèi)部審計的目標(biāo)

　　在財政支出管理中加強內(nèi)部審計，一個重要的問題是決定內(nèi)部審計在政府的預(yù)算管理中的作用。從現(xiàn)行的國際實踐來看，存在多種多樣對內(nèi)部審計作用的解釋。集權(quán)化的觀點：把內(nèi)部審計作為支持財政部的手段，幫助財政部在監(jiān)督各部門遵守財政部的財務(wù)規(guī)章制度和會計程序。這里重點放在遵從和控制。分權(quán)化的觀點是，內(nèi)部審計被看作是幫助預(yù)算管理者有效地履行他們的責(zé)任，通過提交對公共資源使用的報告來持續(xù)地反饋預(yù)算部門和單位的活動是否正確，并為有效的活動給予適當(dāng)?shù)慕ㄗh。這里強調(diào)的是資源使用和提供服務(wù)的效率及有效性。

　　內(nèi)部審計功能的總體設(shè)計應(yīng)依據(jù)不同國家的具體情況而定。對于哪些存在管理問題的國家，最重要的目標(biāo)是確保遵守財務(wù)法律和規(guī)章制度。對于哪些面對高度的財政壓力，最重要的是確保宏觀經(jīng)濟目標(biāo)的實現(xiàn)。對哪些能遵守法律和宏觀經(jīng)濟也較穩(wěn)定的國家，則更多的注意力應(yīng)放在確保資源使用的效率和有效性。從我國目前的具體情況來看，我國內(nèi)部審計的最重要目標(biāo)應(yīng)是確保各預(yù)算部門與單位能遵守財務(wù)法律和規(guī)章制度。在此基礎(chǔ)上，應(yīng)追求資源使用的效率與有效性。

　　（三）內(nèi)部審計的集權(quán)化程度

　　在內(nèi)部審計功能的組織設(shè)計中，必須面對的一個基本問題是集權(quán)化的程度。通常地，從建設(shè)能力的角度來看，集權(quán)化的方法被認(rèn)為更好，其優(yōu)點主要在于：

　　1、能更好地發(fā)展和更容易地保持內(nèi)部審計的熟練程度：在缺乏有技能人力的情況中，一個分權(quán)化的方法經(jīng)常意味著內(nèi)部審計職員可隨意調(diào)離并轉(zhuǎn)向其它工作，這將會降低職員的精通程度。然而，如果財政部實行較集權(quán)化的管理，建立一支骨干隊伍，就能集中稀有的審計資源，從而保持熟練程度，以確保他們的專業(yè)化，并定期地、持續(xù)地進行相應(yīng)的培訓(xùn)。

　　2、有利于堅持獨立性：審計的運作應(yīng)當(dāng)具有適當(dāng)?shù)莫毩⑿浴＜瘷?quán)化的選擇能使其得到更好保證，因為內(nèi)部審計是由財政部管理的，而不是由有關(guān)預(yù)算部門管理者直接控制的。當(dāng)然，必須要認(rèn)識到合適的必要的獨立性是財政部在預(yù)算管理方面與其它部門的緊密協(xié)調(diào)有沖突的。

　　但是集權(quán)化也有明顯的缺陷。

　　1、弱化了有關(guān)部門的管理責(zé)任：對于內(nèi)部控制的主要責(zé)任來說應(yīng)該是由各有關(guān)預(yù)算部門與單位來履行。然而，集權(quán)化的方法把各預(yù)算部門和單位的管理責(zé)任和財政部的責(zé)任分開，模糊了這種控制機制的所有權(quán)或會計責(zé)任。各預(yù)算部門、單位的管理者可能會把內(nèi)部控制責(zé)任看作是財政部的責(zé)任。

　　2、缺乏透明度，使有效性受到限制：在許多國家可發(fā)現(xiàn)，傳遞給來自財政部的內(nèi)部審計官員的信息受到了限制而且不及時，從而限制了內(nèi)部審計的效率。

　　3、無法促進與其它部門的緊密協(xié)作：就內(nèi)部審計效率來說，與其它部門的緊密協(xié)調(diào)是必要的，然而，集權(quán)化方法無法促進這樣的協(xié)作，內(nèi)部審計者被看作是財政部的“間諜”，而不是部門管理團隊的一個成員。

　　就內(nèi)部審計的集權(quán)或分權(quán)的設(shè)計有兩種選擇可權(quán)衡。應(yīng)視各國的具體情況而定。第一，如果財政部對預(yù)算制度中財務(wù)管理的正確性負(fù)責(zé)任，完全集權(quán)化方法的危險主要在于會削弱了各預(yù)算部門、單位的預(yù)算管理者的基本責(zé)任。第二，如果存在著對日常的預(yù)算管理進行政治干預(yù)的高風(fēng)險的話，這時一個集權(quán)化的制

　　度是更合適的。如果最高外部審計機構(gòu)是薄弱的話，則意味著政治干預(yù)的風(fēng)險較高。第三，如果履行內(nèi)部審計功能的行政管理能力較弱的話，在招聘新的和保留有能力的職員方面，就有必要有一個由財政部控制的集權(quán)化的制度。建立一個專業(yè)化的內(nèi)部審計者的團隊是需要時間，這是一個最恰當(dāng)?shù)目紤]。

　　集權(quán)化的內(nèi)部審計制度對轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟的早期來說是一個最謹(jǐn)慎的方法。從我國目前面臨的經(jīng)濟問題及制度發(fā)展階段來看，應(yīng)該以國際審計標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)，結(jié)合中國國情建立起相應(yīng)的審計標(biāo)準(zhǔn)，選擇集權(quán)化的內(nèi)部審計制度，強調(diào)服從性和集中化的控制，以確保穩(wěn)定目標(biāo)的實現(xiàn)。

　　三、 借鑒國際經(jīng)驗，建立我國內(nèi)部審計制度，完善財政支出管理

　�。ㄒ唬┐_保內(nèi)部審計的獨立性。

　　強化內(nèi)部審計功能的一個重要目標(biāo)是給予獨立性的保證。內(nèi)部審計的獨立性程度與外部審計的不一樣，外部審計是報告給立法機關(guān)的。而內(nèi)部審計則是報告給財政部的。國際審計組織對內(nèi)部審計的獨立性進行了下述的界定：“內(nèi)部審計者是獨立的，他們能自由地、客觀地執(zhí)行他們的工作。獨立性允許內(nèi)部審計者提出公正的無偏見的判斷，這對于審計的正當(dāng)行為是必要的。它通過組織的狀況和目標(biāo)來實現(xiàn)”。

　　內(nèi)部審計者應(yīng)對預(yù)算部門、單位或其領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)。我國目前應(yīng)建立集權(quán)化模式，因此應(yīng)直接地報告給財政部長以確保內(nèi)部審計的獨立性。內(nèi)部審計者作為重要的執(zhí)行管理的團隊，必須注意遵守審計的基本原則：即審計者不應(yīng)審計自己。

　�。ǘ�）明確內(nèi)部審計的職責(zé)

　　1、明確地對內(nèi)部審計者的任務(wù)進行界定。在預(yù)算管理制度運作中，明確地界定內(nèi)部審計的作用和方法，使內(nèi)部審計者執(zhí)行任務(wù)時，可消除模糊和避免爭論。

　　2、在財政部監(jiān)督檢查司建立專門的審計委員會�？捎筛邔庸芾碚吆蛠碜杂跁�計和預(yù)算領(lǐng)域的技術(shù)專家組成。目的是對有關(guān)內(nèi)部審計的工作起指導(dǎo)作用，識別問題，進行修正和預(yù)防的活動。這樣做不僅加強了內(nèi)部審計，強化機構(gòu)內(nèi)部的財務(wù)紀(jì)律，而且使內(nèi)部審計與機構(gòu)的正常的經(jīng)營評價區(qū)別開來。

　　為把內(nèi)部審計的執(zhí)行職責(zé)與日常性的管理區(qū)別開來，應(yīng)由審計委員會檢查預(yù)算單位進行的內(nèi)部審計，并對所發(fā)現(xiàn)的問題進行糾正。還可每二三年一次由外部專家組成的獨立的外部實體，對內(nèi)部審計的慣例進行檢查，防止機構(gòu)管理者對內(nèi)部審計干預(yù)的出現(xiàn)。

　　3、明確地劃分與外部審計有關(guān)的責(zé)任�？赏ㄟ^一個明確的和詳細(xì)的文件對內(nèi)部審計的責(zé)任進行界定。內(nèi)部審計與外部審計的功能之間的關(guān)系應(yīng)該被看作是共生的。一方面外部審計應(yīng)該使用內(nèi)部審計的工作，另一方面應(yīng)由外部審計發(fā)現(xiàn)的問題來引導(dǎo)內(nèi)部審計。內(nèi)部審計主要是對應(yīng)財政部，而外部審計是對應(yīng)立法機構(gòu)的。

　　（三）建立內(nèi)部審計工作慣例

　　目前，許多轉(zhuǎn)軌國家普遍存在著審計技能的“稀缺性”。因此，進行相應(yīng)的戰(zhàn)略決策，將有利于這些稀缺內(nèi)部審計資源的有效使用。