經(jīng)濟(jì)學(xué)中路徑依賴(lài)?yán)碚撌紫仁窃诩夹g(shù)變遷領(lǐng)域發(fā)展起來(lái)的。David（1985）從QWERTY鍵盤(pán)排序成為占優(yōu)技術(shù)的事例出發(fā)，解釋了產(chǎn)生路徑依賴(lài)的三個(gè)機(jī)制：技術(shù)上的相互關(guān)聯(lián)（technical interrelatedness，即對(duì)鍵盤(pán)技術(shù)和錄入人員能力之間的兼容性的要求）、規(guī)模經(jīng)濟(jì)（economies of scale，即采用該項(xiàng)技術(shù)的報(bào)酬隨著其他采用者數(shù)量的增加而遞增）和投資的準(zhǔn)不可撤回性（quasi-irreversibi1ity of investment，即轉(zhuǎn)換技術(shù)的重新培訓(xùn)成本極其高）。Arthur（1989）指出技術(shù)變革依賴(lài)于小的歷史事件，并且由于遞增報(bào)酬而被“鎖定”（lock-in），而遞增報(bào)酬來(lái)源于“用中學(xué)”（learning by using，即學(xué)習(xí)和經(jīng)驗(yàn)效應(yīng)）和“網(wǎng)絡(luò)外部性”（network externality，即新用戶(hù)追求私人利益的過(guò)程會(huì)給老用戶(hù)帶來(lái)外部利益）。后來(lái)，路徑依賴(lài)?yán)碚摫恢贫戎髁x者和演化經(jīng)濟(jì)學(xué)家用來(lái)解釋制度變遷過(guò)程中“歷史起作用”、“自我強(qiáng)化”（self-reinforcement）以及變遷取決于制度的初始狀況和小的隨機(jī)事件等特性。

　　公司財(cái)務(wù)報(bào)告架構(gòu)具有顯著的網(wǎng)絡(luò)外部性，即采用者越多，就越通行，也就越可比和可接受；另外，學(xué)習(xí)效應(yīng)和過(guò)高的轉(zhuǎn)換成本也會(huì)使公司財(cái)務(wù)報(bào)告架構(gòu)被鎖定，從而具有歷史起作用的特性；公司財(cái)務(wù)報(bào)告架構(gòu)諸多構(gòu)成要素之間的內(nèi)部關(guān)聯(lián)又使其呈現(xiàn)顯著的自我強(qiáng)化特性。因此，公司財(cái)務(wù)報(bào)告架構(gòu)的演化也必然是漸進(jìn)的和路徑依賴(lài)的。

　　Joos（2000）證明了公司IPO時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的初始選擇的決定作用。方紅星（2003）通過(guò)詳細(xì)分析美國(guó)公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告架構(gòu)的幾個(gè)核心要件（包括證券監(jiān)管制度中有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容、公司治理結(jié)構(gòu)中有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度與審計(jì)準(zhǔn)則等）在安然等一系列事件之后的演化，發(fā)現(xiàn)美國(guó)的公司財(cái)務(wù)報(bào)告架構(gòu)在薩班斯-奧克斯利法案（SOX法案）頒布之后有了很多實(shí)質(zhì)性的變革，尤其是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則制定、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)和內(nèi)容、公司高管對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的責(zé)任及處罰等方面表現(xiàn)得最為突出。但是，總體看來(lái)，其法律主義模式主導(dǎo)、輔以協(xié)會(huì)主義模式的架構(gòu)特色不但沒(méi)有改變，反而更加鮮明了。證券交易委員會(huì)（SEC）的法定監(jiān)管地位得到了空前強(qiáng)化，不但鞏固了其對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管等的監(jiān)督地位，而且支持新設(shè)立的公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）獲得了以前SEC沒(méi)有直接染指的審計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)，它在獨(dú)立性準(zhǔn)則、新的監(jiān)督機(jī)構(gòu)上可以施加的影響遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了原來(lái)對(duì)于獨(dú)立性準(zhǔn)則委員會(huì)（IAB）和公共監(jiān)督委員會(huì)（P0B）所能施加的影響。

　　根據(jù)SOX法案第108條（d）款的要求，SEC就美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告制度采用以原則為基礎(chǔ)（principlesbased）的會(huì)計(jì)制度問(wèn)題展開(kāi)了研究，并于2003年7月25日發(fā)布了研究報(bào)告。這個(gè)報(bào)告更加鮮明地反映了美國(guó)公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告架構(gòu)及其變遷的路徑依賴(lài)特性。

　　這個(gè)報(bào)告（SEC，2003）在順應(yīng)美國(guó)國(guó)會(huì)和公眾揚(yáng)“以原則為基礎(chǔ)”、貶“以規(guī)則為基礎(chǔ)”（rulesbased）的傾向的同時(shí)，并沒(méi)有像一些人預(yù)測(cè)的那樣向IFRS作大幅度的靠攏。報(bào)告否認(rèn)了IFRS即為以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則的看法，巧妙地將美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)模式界定為“目標(biāo)導(dǎo)向”（objectives-oriented）的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定，將它與原來(lái)翻箱倒柜（check-the-box）式的“以規(guī)則為基礎(chǔ)”的準(zhǔn)則和過(guò)于簡(jiǎn)化的“僅有原則的”（principles-only）準(zhǔn)則進(jìn)行了區(qū)分。指出美國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則中租賃會(huì)計(jì)、衍生工具和套期保值會(huì)計(jì)、以股權(quán)為基礎(chǔ)的報(bào)酬安排等準(zhǔn)則存在很多例外和人為設(shè)定的判定界限、導(dǎo)致需要過(guò)分細(xì)致的執(zhí)行指南的缺陷，屬于過(guò)分地以規(guī)則為基礎(chǔ)；而在長(zhǎng)期資產(chǎn)的減損、可折舊資產(chǎn)的歷史成本等領(lǐng)域則僅有原則、缺乏充分的賴(lài)以應(yīng)用判斷的框架，屬于僅有原則的準(zhǔn)則；第141、142號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告已經(jīng)具備以原則為基礎(chǔ)的特點(diǎn)，第143、144和146號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告則同時(shí)符合目標(biāo)導(dǎo)向法的要求，此外一些老準(zhǔn)則（例如第43號(hào)會(huì)計(jì)研究公告的第4章、第34和52號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告）也具備相當(dāng)?shù)囊栽瓌t為基礎(chǔ)的特點(diǎn)。這樣，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要的是改進(jìn)，而不是全盤(pán)否定和移植IFRS.

　　SEC在報(bào)告中指出，為了使美國(guó)的準(zhǔn)則制定程序向目標(biāo)導(dǎo)向法轉(zhuǎn)變，所采取的關(guān)鍵步驟包括：（1）改進(jìn)概念框架（中期）；（2）準(zhǔn)則向目標(biāo)導(dǎo)向形式的轉(zhuǎn)變（立即）；（3）全面復(fù)核現(xiàn)有準(zhǔn)則，以便認(rèn)定哪些是以規(guī)則為基礎(chǔ)的（正在進(jìn)行）；（4）僅僅保留一個(gè)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)（正在進(jìn)行）；（5）重新界定GAAP的層次（中期）；（6）國(guó)際趨同（正在進(jìn)行，2004年內(nèi)有望發(fā)布一些趨同準(zhǔn)則，但是此項(xiàng)工作是長(zhǎng)期的）。經(jīng)過(guò)這些步驟之后，獲得SEC“實(shí)質(zhì)性權(quán)威支持”的FASB將成為唯一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)；美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）所屬的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行委員會(huì)（AcSEC）所發(fā)布的文獻(xiàn)將不具備權(quán)威性，F(xiàn)ASB已經(jīng)公布計(jì)劃，將在一個(gè)過(guò)渡期之后取消AcSEC發(fā)布立場(chǎng)報(bào)告（SOP）的權(quán)力；從2003年1月開(kāi)始，緊急問(wèn)題工作小組（EITF）的共識(shí)要想獲得權(quán)威性，必須首先經(jīng)過(guò)FASB的批準(zhǔn)。在將來(lái)的GAAP層級(jí)中，權(quán)威性文獻(xiàn)依次包括：FASB的概念框架文件；FASB的公告（包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告、解釋?zhuān)瑫?huì)計(jì)原則委員會(huì)意見(jiàn)書(shū)，會(huì)計(jì)研究公告）；EITF的共識(shí)和FASB官員立場(chǎng)（FSP）。這就意味著代表注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界的AICPA繼喪失審計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)之后，又將徹底喪失參與制定GAAP的權(quán)力。

　　此外，報(bào)告還特別提到今后制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將持資產(chǎn)負(fù)債觀；認(rèn)為目標(biāo)導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將不會(huì)導(dǎo)致遵循準(zhǔn)則卻不能“真實(shí)和公允”地反映公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的情形，因而不采納“真實(shí)和公允至上”（True and Fair Override）的觀念，從而不允許偏離會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　SEC的這份報(bào)告所體現(xiàn)的和擬議的公司財(cái)務(wù)報(bào)告架構(gòu)上的變遷，完全是S0X法案立法精神的繼續(xù)和發(fā)揚(yáng)。從總體上看，SEC的高度集中的監(jiān)管權(quán)力絲毫沒(méi)有削弱；被千夫所指的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界則越來(lái)越遠(yuǎn)離制度設(shè)計(jì)和變遷“發(fā)言”機(jī)制的核心；SEC管轄下的獨(dú)立民間機(jī)構(gòu)FASB得到了空前的強(qiáng)化，與新近設(shè)立的、專(zhuān)司公眾公司審計(jì)監(jiān)管的PCAOB形成新的附屬于監(jiān)管機(jī)構(gòu)之下的“二元”格局；以美國(guó)GAAP為代表的國(guó)內(nèi)財(cái)務(wù)報(bào)告架構(gòu)在整體和局部上都沒(méi)有被國(guó)際架構(gòu)所取代，反而更加張揚(yáng)了美國(guó)特色。這就更進(jìn)一步地一方面印證了歷史事件對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告架構(gòu)變遷的影響，另一方面又印證了這種變遷的漸進(jìn)性和路徑依賴(lài)特性。

　　三、關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告架構(gòu)及其演化的若干推論與展望

　　為了使前面的分析更有實(shí)際意義和針對(duì)性，此處擬就全世界、尤其是我國(guó)公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告架構(gòu)及其演化的相關(guān)問(wèn)題做出若干推論和展望。

　?。ㄒ唬┴?cái)務(wù)報(bào)告架構(gòu)的內(nèi)在邏輯及其模式化

　　美國(guó)公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告架構(gòu)的演進(jìn)過(guò)程，體現(xiàn)出一條清晰的“投資者保護(hù)”的內(nèi)在邏輯。SEC前首席會(huì)計(jì)師Sutton（1997）指出：“我們相信可比和透明的報(bào)告，有助于個(gè)人和機(jī)構(gòu)投資者針對(duì)公司的財(cái)務(wù)健康狀況做出他們自己的評(píng)價(jià)的報(bào)告，能保護(hù)美國(guó)投資者的利益?！币蚨懊绹?guó)資本市場(chǎng)的成功應(yīng)該在很大程度上歸功于美國(guó)公眾公司所采用的高質(zhì)量的會(huì)計(jì)和披露準(zhǔn)則”。在“投資者保護(hù)”的內(nèi)在邏輯指引下，美國(guó)公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告架構(gòu)內(nèi)在一致、整體協(xié)調(diào)、全面推進(jìn)、配套實(shí)施，即使在變遷和演化過(guò)程中也體現(xiàn)出自我強(qiáng)化和模式化的特色。實(shí)際上，美國(guó)之所以排斥IFRS，奉行GAAP的單一壟斷模式，強(qiáng)調(diào)可比性和對(duì)美國(guó)國(guó)內(nèi)投資者的高度保護(hù)至少是深層原因之一。而這條內(nèi)在的邏輯，不僅高度概括了社會(huì)制度、法律結(jié)構(gòu)、意識(shí)形態(tài)、資本構(gòu)成等制度環(huán)境的客觀要求，也正是制度競(jìng)爭(zhēng)意義上的核心競(jìng)爭(zhēng)力的來(lái)源和路徑依賴(lài)意義上賴(lài)以強(qiáng)化的模式內(nèi)核。

　　根據(jù)制度環(huán)境的不同，公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告架構(gòu)可能的內(nèi)在邏輯還有債權(quán)人保護(hù)、稅收政策導(dǎo)向、多重目標(biāo)導(dǎo)向等。一個(gè)國(guó)家或地區(qū)的財(cái)務(wù)報(bào)告架構(gòu)如果沒(méi)有相應(yīng)的、恰當(dāng)?shù)膬?nèi)在邏輯作指引，就很難準(zhǔn)確地定格出財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，從而難以實(shí)現(xiàn)各個(gè)制度要件之間的協(xié)調(diào)配合和內(nèi)在一致，最終形成的財(cái)務(wù)報(bào)告架構(gòu)也必然難以發(fā)揮配置效率和適應(yīng)性效率。

　?。ǘ┍O(jiān)管者及其他主體在財(cái)務(wù)報(bào)告架構(gòu)及其演化過(guò)程中扮演的角色

　　制度體現(xiàn)的是組織活動(dòng)及其相互關(guān)系的規(guī)則，制度演化實(shí)際上是作為利益相關(guān)者的各方組織之間利益格局的變化。制度及其演化是組織之間連續(xù)博弈的過(guò)程和結(jié)果。從這個(gè)角度講，理解監(jiān)管者及其他主體在財(cái)務(wù)報(bào)告架構(gòu)及其演化過(guò)程中扮演的角色尤為必要。

　　美國(guó)的SEC是一個(gè)擁有準(zhǔn)立法、行政、司法權(quán)的強(qiáng)勢(shì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，對(duì)公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告架構(gòu)實(shí)施集中式監(jiān)管，主導(dǎo)著公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告架構(gòu)的演化。即便如此，F(xiàn)ASB、PCA0B等獨(dú)立的民間機(jī)構(gòu)也扮演著規(guī)則制定等象征核心權(quán)威的角色。履行獨(dú)立審計(jì)職能的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界則逐漸淡出架構(gòu)設(shè)計(jì)和演進(jìn)的核心圈子，由高度自律變成接受PCA0B的嚴(yán)格而廣泛的監(jiān)管。公司執(zhí)行官也在制度演進(jìn)中面臨更嚴(yán)格的監(jiān)管和更嚴(yán)厲的職責(zé)。這雖然只是一個(gè)靜態(tài)的結(jié)果，但是其中包含的不同組織的參與方式與策略（包括形成壓力集團(tuán)、“發(fā)言”、退出、游說(shuō)等）不容忽視。

　　在我國(guó)的公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告架構(gòu)中，監(jiān)管者至少包括財(cái)政部和中國(guó)證監(jiān)會(huì)。其他參與者的發(fā)展極不均衡，沒(méi)有發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)、完善的公司治理結(jié)構(gòu)和高素質(zhì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍。此時(shí)監(jiān)管者和利益相關(guān)者在公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告架構(gòu)及其演進(jìn)中如何進(jìn)行角色定位和角色轉(zhuǎn)換，實(shí)在是一個(gè)值得深入研究的問(wèn)題。換一個(gè)角度，建立在美國(guó)背景之上的關(guān)于公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告架構(gòu)設(shè)計(jì)和演進(jìn)的理論，尤其是其中關(guān)于準(zhǔn)則制定的經(jīng)濟(jì)后果、政治程序等方面的研究成果，對(duì)于解決包括我國(guó)在內(nèi)的其他國(guó)家、地區(qū)相關(guān)問(wèn)題的適應(yīng)性和針對(duì)性也值得仔細(xì)推敲。

　　（三）國(guó)際協(xié)同背景下我國(guó)公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告架構(gòu)的演進(jìn)

　　當(dāng)前，伴隨著經(jīng)濟(jì)的日益全球化，關(guān)于公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告架構(gòu)、尤其是其中的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)同的呼聲也日益高漲。在世界范圍內(nèi)，以國(guó)際協(xié)同為主線的公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告架構(gòu)的制度競(jìng)爭(zhēng)實(shí)質(zhì)上早已展開(kāi)。IOSCO對(duì)核心國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)可、歐盟和一些發(fā)達(dá)國(guó)家采用IFRS、美國(guó)FASB與IASB達(dá)成協(xié)議并展開(kāi)協(xié)同項(xiàng)目等都是有實(shí)質(zhì)性含義的重大事件。實(shí)際上，國(guó)際架構(gòu)和美國(guó)架構(gòu)已經(jīng)成為占優(yōu)制度主導(dǎo)著世界范圍內(nèi)的制度競(jìng)爭(zhēng)。在這種背景下，我國(guó)如何參與公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告架構(gòu)的國(guó)際協(xié)同，將直接決定今后我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告架構(gòu)演化的方向。

　　從優(yōu)化和改進(jìn)我國(guó)公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告架構(gòu)的目的出發(fā)，我們似乎可以引人制度競(jìng)爭(zhēng)模式，例如允許乃至鼓勵(lì)符合條件的上市公司采用更高質(zhì)量的國(guó)際架構(gòu)。另外，在我國(guó)非上市公司領(lǐng)域?qū)嶋H上已經(jīng)存在基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和會(huì)計(jì)制度體系、行業(yè)會(huì)計(jì)制度和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的選擇和競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題，應(yīng)該因勢(shì)利導(dǎo)，力求通過(guò)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)化制度，實(shí)現(xiàn)適應(yīng)性效率。

　　另外，根據(jù)路徑依賴(lài)?yán)碚?，制度演進(jìn)的結(jié)果有可能會(huì)鎖定于低效率的制度。這就意味著原有的財(cái)務(wù)報(bào)告架構(gòu)中一些質(zhì)量低劣或者落后的成分會(huì)頑固地模式化而難以擺脫，制度演化和變革過(guò)程也許會(huì)十分緩慢，甚至出現(xiàn)反復(fù)。認(rèn)清這一點(diǎn)對(duì)于推進(jìn)我國(guó)公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告架構(gòu)的變革乃至整體性的會(huì)計(jì)改革與發(fā)展事業(yè)至關(guān)重要。

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　　（1）本文系國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目課題“加入WTO與深化中國(guó)會(huì)計(jì)制度改革”的階段性成果，編號(hào)為02BJY022.