一、現行財務報表改進的路徑

　　對現行財務報表的改進是沿著兩條路徑進行的：一條是充分披露方向；另一條是簡化披露方向。沿著前一方向的改進成果蔚為大觀：一方面報表附注越來越豐富，已進入“附注時代”；另一方面其他財務報告的內容和品種也越來越多，可能涉及的有管理當局的討論與分析、中期報告、簡化年度報告、社會責任報告、增值報告、人力資源報告、財務預測報告、分部信息報告、物價變動影響報告、財務情況說明書(我國特有)，等等。這都是為了彌補財務報表的局限所作的努力和嘗試，受到了信息使用者的歡迎。因此，這種改進成為改革財務報表的主流，可以預見這一改革方向并不會改變，只是對現有改革成果的完善與豐富(應是有增有減)，并對報告方式進行創(chuàng)新。然而，一味地朝充分披露方向改進，有可能滑入信息過量的泥潭，反而導致信息有用性的降低。為了防止信息過量化，財務報表改進的另一方向——簡化披露應運而生，目前的成果主要是提供簡化的年度報告。在不減少年度報告信息量的前提下，另外提供一份簡化的年度報告，是否真的能降低披露成本和防止信息過量呢?除非使用者只需閱讀簡化的年度報告且企業(yè)也只提供簡化的年度報告。由此可見，這一方向的改革僅是伴隨充分披露進行的，作為對信息過量傾向的矯正手段而已,難以成為改革的主流。也許正因為如此，簡化的年度報告也融入了其他財務報告中，與充分披露方向合流了。

　　上述對財務報表的改進，將財務報表擴展為財務報告，是對這一改進效果的最簡煉概括。這些改革措施均是從財務報表(尤其是基本財務報表)外部推進的，很少觸及財務報表內部。追溯財務報表形成的歷史，人們不難發(fā)現，現行財務報表的框架體系基本上成型于二十世紀五六十年代，在此之后，財務報表的改革只是“小修小補”，最大的變化是加入了“財務狀況變動表”或“現金流量表”，但仍然沒有從根本上觸動資產負債表和收益表本身的內容與結構。在財務報表本身的改進方面，英國、美國、國際會計準則委員會所取得的成就最為引人注目，下面對其中兩個方面的改進作一簡要評述。

　　二、第四財務報表：收益表的擴展

　　(一)英國增設“全部已確認利得和損失表”早在1976年7月，英國特許會計師協會(ICAEW)就公布了一份討論稿《公司報告》，其中涉及企業(yè)經營業(yè)績信息的改進。1991年6月，由英國和蘇格蘭兩個特許會計師協會的研究組聯合發(fā)表了一份題為《財務報告的未來模式》，提出了一整套改進的財務報表，其中比較突出的是在傳統(tǒng)損益表之外，增加一個“利得表”(Gains Statement)，以便全面地反映企業(yè)的全部業(yè)績。利得表的主要特點是按資產／負債觀來定義利潤，且用“現行價值”(Current Value)為基礎來計量凈資產的變動，還考慮到消除物價變動的影響。這樣勢必增加了利得表編制的復雜性。因此，英國會計準則委員會(ASB)考慮另一思路：堅持“滿計當期全部損益”觀點，把一部分未實現的利得(損失)，繞開損益表，在資產負債表的業(yè)主權益——“準備”(Reserves)部分予以確認。同時，設計一個與損益相互配合的新的財務業(yè)績表，作為企業(yè)業(yè)績報告的重要補充。1992年10月，ASB正式公布了財務報告準則第3號《報告財務業(yè)績》，使上述思路變成了現實。該準則規(guī)定一個企業(yè)的財務業(yè)績是由“損益表”和“全部已確認利得和損失表”(Statement of Total Recognized Gains and Losses)共同表述的。1995年12月，ASB重新發(fā)表的《財務報告的原則公告》征求意見稿繼續(xù)推薦上述作法。在全部已確認利得和損失表中報告的主要內容有：(1)凈損益(來自損益表)；(2)未實現的資產重估價盈利(損失)；(3)未實現的交易中投資利得(損失)；(4)外幣凈投資上按現行匯率折算的差額。這樣一來，ASB設計的“全部已確認利得和損失表”可起第四財務報表的作用，從而成為基本財務報表之一。

　　(二)美國要求在收益表之外報告“全面收益”

　　1980年12月，美國FASB首先提出不同于傳統(tǒng)“收益”新概念——全面收益(Comprehensive Income)，并將其定義為“企業(yè)在報告期內，由企業(yè)同所有者以外的交易及其事項與情況所產生的凈資產的變動”。1984年12月的《財務會計概念公告》第5號再一次指出：全面收益的報告，應當成為一整套財務報表的組成部分。其后，在一些財務、會計、投資等組織(團體)和學者們的共同努力下，FASB參考了英國的經驗，在1986年10月11日發(fā)布的一份《報告全面收益》的征求意見稿的基礎上，于1997年6月正式公布了財務會計準則第130號《報告全面收益》。至此，報告全面收益的報表便成為美國企業(yè)一整套財務報表中的第四財務報表。

　　全面收益也是建立在資產／負債觀基礎上的(實際上把資產負債表又恢復到第一報表的地位，實現了“否定之否定”)，并將全面收益的報告分成兩個模塊：全面收益=凈收益+其他全面收益。其中凈收益仍由收益表提供，仍然只反映已確認及已實現的收入(利得)和費用(損失)；其他全面收益則涵蓋那些已確認但未實現，平時不計入收益表而在資產負債表部分表述的項目，例如外幣折算項目上的未實現利得或損失、最低退休金負債調整、在特定債券或權益證券上投資的未實現利得或損失等。這樣，全面收益較好地將“當期經營業(yè)績觀”和“滿計當期全部損益觀”結合起來了，比凈收益更能幫助使用者預測企業(yè)“所有”未來現金流量，也增進了財務報表關于企業(yè)財務業(yè)績信息的完整性和有用性，并提升了財會信息的質量。

　　目前，全面收益報告沒有強制的統(tǒng)一格式。它可采用下列三種格式之一：(1)與收益表合并為一份報表，稱作“收益與全面收益表”，其上部分為收益表，下部分列示其他全面收益；(2)與收益表分開，單獨編制一張報表，即“全面收益表”，使第四財務報表名副其實；(3)在業(yè)主權益變動表中詳細報告其他全面收益，收益表仍是單獨編制。

　　(三)國際會計準則委員會設計了表述已確認未實現利得(損失)的表式

　　1997年8月，國際會計準則委員會(IASC)對國際會計準則第1號(IASI)進行了重大修訂。修訂后的IASI題為《財務報表的表述》，它要求補充編制“已確認利得和損失表”(同英國的“全部已確認利得和損失表”基本一致，可見IASC借鑒了英國ASB的經驗)或在業(yè)主產權變動表中詳細披露已確認的未實現利得，并在其附錄中提供了相應的表式，便于人們操作。

　　綜上所述，可見英國ASB、美國的FASB和IASC在二十世紀九十年代均先后采取了相同的步驟；增加企業(yè)的財務業(yè)績報表。這一改革表明：改進財務報表都要服從財務會計目標，努力提高財務信息的有用性。為何率先改進企業(yè)業(yè)績報告?這是因為：(1)實證研究表明收益指標仍然是使用者(特別是投資者)最為關心的會計數據；(2)收益同現金流量信息是緊密相關的，全面收益比凈收益信息更能為使用者預測未來現金流量提供可靠的基礎。

　　三、財務報表結構的改進

　　1994年，美國AICPA發(fā)表了一份題為《改進企業(yè)報告：著眼于用戶》的研究報告，其中關于財務報表的改革建議中最有新意的是改革財務報表結構，即將財務報表信息劃分為“核心信息”(Core Information)與“非核心信息”(Noncore　Information)。前者為企業(yè)核心活動即主要的、正常和持續(xù)經營的業(yè)務所形成；后者則為企業(yè)非核心活動，即次要的、非正常和不再持續(xù)經營的業(yè)務所形成。為此，公司應在資產負債表上區(qū)分核心活動的資產與負債、非核心活動的資產與負債；在收益表中區(qū)分核心活動盈利、非核心活動盈利；還在現金流量表中區(qū)別核心活動現金流量、非核心活動現金流量。AICPA的新模式還要求計量每股核心盈利和每股凈收益，并相應地計量每股的現金流量。區(qū)分核心活動與非核心活動，既要在表內反映，又要在報表附注中用較詳細的標題或文字說明。這樣做，必能向用戶提供更有用的、可比的核心活動信息，準確表達公司的核心競爭能力。如果這些建議在未來能付諸實踐，就可望提高會計在信息市場上的競爭能力。唯有持續(xù)不斷的改進，會計職業(yè)才能長盛不衰，永葆活力。

　　此外，對資產負債表項目排列順序也在進行改革，基本的趨勢是再次重視按重要性排列的方法。國際會計準則委員會籌劃小組于1995年3月公布的“財務報表編制”的原則說明書草稿就將資產負債表的項目排列改為：無形資產列在固定資產之前，固定資產列在流動資產之前。IASC在1997年修訂的國際會計準則第1號中，對美國模式和英國模式進行調和與折衷；它一方面強調資產、負債的流動和非流動的劃分，另一方面又列示了一份以英國模式為主的資產負債表格式。我們可以預見，隨著知識經濟的蓬勃發(fā)展，人力資源成為第一資源，人力資源的重要性凸現無疑，反映到資產負債表就是將人力資產排在首位，其次就是與人力資產密切相關的無形資產。

　　四、對改進財務報表的努力的評論

　　最后，我們想對上述改進財會報表的努力作一簡要評論，并試圖回答：為什么迄今為止的所有改進措施都沒有從根本上改造基本財務報表呢?

　　面向未來，是用戶對財務會計改進的要求，但保證信息相對可靠則是財務會計的固有特色。為了調和二者的矛盾，人們對財務報表提出了各種各樣的改進意見?？偟姆桨笇⒉煌夂跸铝腥咧袚褚唬?1)保持現行財務會計模式，但應作必要改進，使財務會計報告更多的未來信息；(2)徹底否定現行財務報告模式，在財務會計信息為誰(Who)、何時(When)、如何(How)、提供什么信息(What)等方面進行重新研究；(3)繼續(xù)保留以面向過去、主要提供歷史信息為特征的傳統(tǒng)財務會計，另外創(chuàng)新并發(fā)展一個面向未來、主要提供預測信息為特征的新的經濟信息系統(tǒng)。稍加對照，我們發(fā)現，現有對財務報表改進的努力均是在第一種方案內進行的。對此，我們的解釋是：財務會計及財務報表的缺陷其實從相關性方面來衡量的，但若從可靠性方面來衡量，其缺陷反而成為它的信息優(yōu)勢，因此對財務會計的任何改進都不能改掉財務會計的可靠性特征。道理很簡單，不可靠的信息怎么會具有相關性呢?!依據不可靠的信息就可能甚至必然導致決策失誤。迄今為止，也沒有證據表明：使用者認為，財務報表信息不相關而應予以放棄，再由一個基本不同的組織財務信息的手段來取代它。歷史和現實已充分證明，在市場經濟中，財務報表所傳輸的具有可靠性特征的歷史信息(具有反饋和預測價值)可以用來指導未來，對絕大多數用戶是相關的。否則，它早已被淘汰出歷史舞臺。當然，財務會計也不會因此固步自封，而要在保證可靠性的前提下提高相關性，并丟棄所謂雖可靠但不相關的信息。

　　財務會計發(fā)展到現在，并不是“一次革命”就完成的，它是循序漸近、逐步改良的?？茖W發(fā)展具有繼承性，而且可靠性始終是人們在決策過程中衡量信息質量所要考慮的一個主要特征。我們相信，對財務報表不論作怎樣的改進，都不會偏離如下的基本方向：可靠性、相關性和可比性缺一不可。其中：可靠性是財務會計的本質屬性。這一點針對我國會計信息嚴重失真的現實，顯得尤為重要，即先要著力解決會計信息可靠性問題，方能談得上為決策提供有用信息。