[內(nèi)容摘要]  隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展和跨行業(yè)、跨地區(qū)企業(yè)集團(tuán)的涌現(xiàn)，分部財(cái)務(wù)信息的披露越來(lái)越受到人們的關(guān)注，成為會(huì)計(jì)信息披露制度的一個(gè)重要組成部分。本文圍繞分部報(bào)告的產(chǎn)生和發(fā)展以及幾個(gè)主要會(huì)計(jì)處理難點(diǎn)進(jìn)行探討，對(duì)我國(guó)分部信息披露的發(fā)展歷程作了一個(gè)簡(jiǎn)要的回顧并提出自己的看法。

　　[關(guān)鍵詞]分部  信息披露；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

　　證券市場(chǎng)的有效運(yùn)轉(zhuǎn)和股份公司的順利建成都離不開(kāi)會(huì)計(jì)信息披露制度的建立和健全。隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展和跨行業(yè)、跨地區(qū)企業(yè)集團(tuán)的涌現(xiàn)，分部財(cái)務(wù)信息的披露越來(lái)越受到人們的關(guān)注，成為會(huì)計(jì)信息披露制度的一個(gè)重要組成部分。1998年，聯(lián)合國(guó)貿(mào)易和發(fā)展會(huì)議的成員向該組織提交一份名為《會(huì)計(jì)披露在東亞金融危機(jī)中所扮演的角色：應(yīng)吸取的教訓(xùn)》的研究報(bào)告，指出：“為了減少所暴露的風(fēng)險(xiǎn)，公司和金融機(jī)構(gòu)的活動(dòng)日趨多樣化，投資者和債權(quán)人為獲取高報(bào)酬，將巨額資金交給高風(fēng)險(xiǎn)部門(mén)使用，巨額獎(jiǎng)金集中在潛在風(fēng)險(xiǎn)很高的部門(mén)，而企業(yè)和銀行在財(cái)務(wù)報(bào)告中分部信息的披露很不充分，會(huì)計(jì)信息的使用者沒(méi)有能夠正確理解報(bào)告組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的集中情況，一些國(guó)際投資者忽略了潛在的較高的金融風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致了巨額外國(guó)資本的不斷流入。最終，金融危機(jī)爆發(fā)使許多企業(yè)和金融機(jī)構(gòu)破產(chǎn)、倒閉，投資者遭受重大的損失?！边@份報(bào)告強(qiáng)調(diào)分部信息披露的重要意義，使之再次成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。

　　一、分部報(bào)告的產(chǎn)生和發(fā)展

　　西方各國(guó)對(duì)分部信息披露的研究始于20世紀(jì)60年代。1965年，英國(guó)倫敦證券交易所要求上市公司按照行業(yè)披露銷(xiāo)售額和利潤(rùn)的信息，開(kāi)創(chuàng)了分部信息披露的先河。之后，美國(guó)證券交易委員會(huì)SEC于1969年發(fā)布了《正式通過(guò)對(duì)格式S-1和S-7和S10的修正》，主要討論了財(cái)務(wù)報(bào)告行業(yè)分部的揭示。1976年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）發(fā)布了第14號(hào)公告《企業(yè)分部財(cái)務(wù)報(bào)告》，并于1997年在對(duì)原準(zhǔn)則修訂的基礎(chǔ)上頒布了第131號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告《關(guān)于企業(yè)分部和相關(guān)信息的揭示》，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)分部的概念和特點(diǎn)做了更明確的規(guī)定。LASC也于同年7月頒布了修訂后的第14號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，要求上市公司以及正處于上市過(guò)程的公司應(yīng)披露其分部報(bào)告，鼓勵(lì)其他證券不公開(kāi)交易的企業(yè)自愿披露分部信息。經(jīng)過(guò)數(shù)十年的修訂和改進(jìn)，西方各國(guó)已經(jīng)形成了比較完善的準(zhǔn)則規(guī)定。其中以SFAS131和LASC14（1997）最具權(quán)威性。但是，關(guān)于分部報(bào)告目前仍存在一些有爭(zhēng)議的問(wèn)題，如分部的確認(rèn)，分部收入和費(fèi)用的分配基礎(chǔ)，分部信息容量等。

　　二、分部報(bào)告的會(huì)計(jì)難點(diǎn)

　　（一）分部報(bào)告的編制基礎(chǔ)

　　提供分部報(bào)告信息的基礎(chǔ)涉及的問(wèn)題是，分部報(bào)告信息是以集團(tuán)公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)提供，還是以母公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)提供。對(duì)此，通常有兩種做法。第一種做法是，既要以合并會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)提供，還要以母公司個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)提供。第二種做法是，僅以合并會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)提供。目前，國(guó)際上通行的做法是以合并會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)提供。比如，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為，如果一份財(cái)務(wù)報(bào)告既包括證券公開(kāi)交易的企業(yè)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，也包括母公司或一個(gè)或多個(gè)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，則分部報(bào)告信息只需以合并會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)列報(bào)。當(dāng)然，如果子公司本身就是證券公開(kāi)交易的企業(yè)，則它應(yīng)在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)分部信息。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也有類(lèi)似規(guī)定。筆者認(rèn)為，雖然分部報(bào)告信息對(duì)于從整體上理解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果非常必要，但當(dāng)母公司的報(bào)表和合并會(huì)計(jì)報(bào)表一并提供時(shí)，無(wú)論基于成本效益原則，還是從消除信息重復(fù)的角度考慮，以合并報(bào)表為基礎(chǔ)提供分部報(bào)告信息就足夠了，沒(méi)有必要再按母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)提供分部報(bào)告信息。

　　（二）分部的確定

　　分部的劃分和確定是分部報(bào)告的基礎(chǔ)。對(duì)于分部的劃分標(biāo)準(zhǔn)，目前國(guó)際上有兩種做法：一是以美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第131號(hào)《分部報(bào)告》為代表的“管理法”，二是以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為代表的“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬法”。管理法的指導(dǎo)思想是將企業(yè)的內(nèi)部報(bào)告和外部報(bào)告結(jié)合起來(lái)，即在盡可能的情況下，企業(yè)對(duì)外報(bào)告所劃的分部可以與向企業(yè)高級(jí)管理部門(mén)報(bào)告的分部一致，這種分部被稱(chēng)為經(jīng)營(yíng)分部。

　　與FASB第131號(hào)公告所不同的是，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)雖然也強(qiáng)調(diào)以企業(yè)內(nèi)部管理框架為起點(diǎn)來(lái)確定企業(yè)分部，但是它更多的著眼于企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品和提供勞務(wù)隱含的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。當(dāng)按照內(nèi)部管理要求確定的分部包括了風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬存在重大差異的產(chǎn)品和勞務(wù)時(shí)，需要對(duì)該產(chǎn)品和勞務(wù)進(jìn)行拆分，直至消除這種情況。

　　由以上內(nèi)容我們不難看出“管理法”和“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬法”兩者的出發(fā)點(diǎn)不同，各有優(yōu)缺點(diǎn)。權(quán)衡之下，筆者更傾向于“管理法”，理由如下：管理法將內(nèi)部管理部門(mén)報(bào)告的分部作為向外報(bào)告的分部，一方面使報(bào)表用戶(hù)可以將自己對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)的評(píng)價(jià)建立在與企業(yè)內(nèi)部管理所用信息相同的基礎(chǔ)上，使分部信息更加真實(shí)可靠，有利于外部信息使用者預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)發(fā)展前景，投資風(fēng)險(xiǎn)，獲利機(jī)會(huì)等；另一方面使企業(yè)在編制分部報(bào)表時(shí)無(wú)需額外收集資料，降低了編報(bào)的成本。

　　（三）可報(bào)告分部的確定

　　無(wú)論是按照“管理法”還是“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬法”確定了分部之后，都還需要按成本效益和重要性原則從確定的分部中篩選出應(yīng)單獨(dú)對(duì)外披露的分部，稱(chēng)為可報(bào)告分部。從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和一些主要國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)看，可將能滿(mǎn)足下列條件之一的分部，納入可報(bào)告分部的范圍：

　　（1）收入（包括對(duì)外界客戶(hù)的銷(xiāo)售和分部間銷(xiāo)售）占所有行業(yè)分部收入的10%；

　　（2）營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和虧損的絕對(duì)數(shù)占所有未發(fā)生虧損或發(fā)生虧損的行業(yè)分部經(jīng)營(yíng)成果絕對(duì)數(shù)的10%；

　?。?）可確認(rèn)資產(chǎn)占所有行業(yè)分部總資產(chǎn)的10%.

　　值得注意的是，在最終確認(rèn)可報(bào)告分部之前，還必須進(jìn)行復(fù)評(píng)。只符合其中一項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，但預(yù)計(jì)未來(lái)年度將不符合該判定標(biāo)準(zhǔn)的行業(yè)部門(mén)就不應(yīng)視為可報(bào)告分部。反之，某一部門(mén)今年即使未符合任何判定標(biāo)準(zhǔn)，但該部門(mén)在以前數(shù)年中曾被列為可報(bào)告分部，且預(yù)計(jì)將來(lái)年度也會(huì)符合一個(gè)或多個(gè)判定標(biāo)準(zhǔn)的，則應(yīng)視為可報(bào)告分部。此外，為了充分表達(dá)企業(yè)重要分部的財(cái)務(wù)信息，如果所有可報(bào)告分部的外銷(xiāo)收入低于銷(xiāo)貨總額的75%，則應(yīng)增列其他部門(mén)為可報(bào)告分部，使其合計(jì)數(shù)達(dá)到75%以上。同理，如果可報(bào)告分部的數(shù)量超過(guò)10個(gè)，則該企業(yè)應(yīng)將性質(zhì)最近的分部合并為一個(gè)更大的分部。

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　　1.分部收入

　　分部收入指企業(yè)收益表中所披露的，可直接歸屬與分部的收入，以及企業(yè)收入可按合理基礎(chǔ)分配給分部的收入。對(duì)于銷(xiāo)售收入，它包括向外部客戶(hù)銷(xiāo)售取得的收入和同一企業(yè)分部間的銷(xiāo)售收入（LAS14，1997）。分部收入中一般不包括非正常項(xiàng)目和利息收入、投資轉(zhuǎn)讓收入或債務(wù)清償收入（金融分部除外）。

　　對(duì)于分部間銷(xiāo)售是否應(yīng)列入分部收入這一問(wèn)題存在分歧，有些學(xué)者認(rèn)為，如果將分部銷(xiāo)售沖銷(xiāo)，不予反映，將會(huì)嚴(yán)重地低估該部門(mén)的收入，挫傷此類(lèi)部門(mén)的積極性；而另一些學(xué)者則認(rèn)為，部門(mén)間相互轉(zhuǎn)移銷(xiāo)售，并不是正常的市場(chǎng)交易，不應(yīng)計(jì)為收入；而且，將分部間的內(nèi)部銷(xiāo)售加以抵消，可消除轉(zhuǎn)移價(jià)格對(duì)分部的影響，使分部數(shù)據(jù)與合并報(bào)表數(shù)據(jù)相吻合。但是，從分部報(bào)告的目標(biāo)出發(fā)，為了正確的考察相對(duì)獨(dú)立部門(mén)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，更好的預(yù)測(cè)未來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)和價(jià)值。將分部間的銷(xiāo)售收入列為分部收入是合理的。因此，世界大多數(shù)國(guó)家都將分部間的銷(xiāo)售收入列入分部收入。例如，F(xiàn)ASB-131指出每個(gè)分部都要披露其從外界客戶(hù)取得的收入和從其它經(jīng)營(yíng)分部的交易中取得的收入。

　　分部間銷(xiāo)售與外銷(xiāo)不同，它的價(jià)格確定往往是依據(jù)企業(yè)內(nèi)部制定的轉(zhuǎn)移價(jià)格。轉(zhuǎn)移價(jià)格是指管理當(dāng)局從集團(tuán)總體經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略出發(fā)，在母公司、子公司、關(guān)聯(lián)企業(yè)之間購(gòu)銷(xiāo)產(chǎn)品或提供勞務(wù)時(shí)執(zhí)行的內(nèi)部?jī)r(jià)格。企業(yè)往往從集團(tuán)的整體聯(lián)營(yíng)考慮，通過(guò)操縱分部間的轉(zhuǎn)移價(jià)格，調(diào)整各分部的利潤(rùn)水平，從而達(dá)到整體利益的最大化?？梢?jiàn)，轉(zhuǎn)移價(jià)格的制定，既能作為一種管理手段促進(jìn)企業(yè)各分部間的分工與合作，最大限度地利用內(nèi)部資源，又能作為一種財(cái)務(wù)手段影響各分部的獲利能力，進(jìn)而提高公司的整體價(jià)值。因此，加強(qiáng)分部間轉(zhuǎn)移價(jià)格信息的披露成為許多國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)注的焦點(diǎn)之一。例如，LASC-14要求對(duì)每個(gè)予以編報(bào)的產(chǎn)業(yè)分部和地區(qū)分部，必須披露分部之間轉(zhuǎn)移定價(jià)的基礎(chǔ)。

　　2.分部費(fèi)用

　　分部費(fèi)用是指分部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的，可直接歸屬于分部的費(fèi)用和按合理標(biāo)準(zhǔn)分配給分部的相關(guān)費(fèi)用。包括與對(duì)外部客戶(hù)銷(xiāo)售和與同一企業(yè)的其它分部的交易有關(guān)的費(fèi)用（LAS14，1997）。分部費(fèi)用的合理分配是一個(gè)至關(guān)重要的問(wèn)題，它直接影響到各分部的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。但在實(shí)務(wù)處理中，一些共同費(fèi)用（如總公司的管理費(fèi)，利息費(fèi)用等）無(wú)論采取何種方法在分部間分?jǐn)?，都不能認(rèn)為是合理的，可能存在主觀(guān)武斷的情況，所以多數(shù)國(guó)家及LASC都將這些項(xiàng)目排除在分部費(fèi)用之外，它們是：非正常項(xiàng)目，利息費(fèi)用，投資轉(zhuǎn)讓損失或債務(wù)清償損失（金融性質(zhì)的分部除外），權(quán)益法下企業(yè)分享的合營(yíng)、合資或其它投資損失，所得稅費(fèi)用及一般管理費(fèi)用、總部費(fèi)用和母公司費(fèi)用。

　　三、我國(guó)分部信息披露的現(xiàn)狀及評(píng)價(jià)

　　我國(guó)證券市場(chǎng)的迅速發(fā)展，既帶動(dòng)了一大批國(guó)有企業(yè)成功上市，也造就了一批跨行業(yè)、跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)的集團(tuán)公司，從而導(dǎo)致投資者對(duì)分部信息的客觀(guān)需求。通過(guò)分部信息的揭示既能有效改善市場(chǎng)信息的不對(duì)稱(chēng)，推進(jìn)資本市場(chǎng)規(guī)范化；又能增強(qiáng)信息的真實(shí)性、可比性、相關(guān)性，有助于改變長(zhǎng)期困繞會(huì)計(jì)界的會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真的現(xiàn)象。

　　迄今為止，我國(guó)還未頒布正式的分部報(bào)告準(zhǔn)則，但其披露內(nèi)容的發(fā)展也經(jīng)歷了一個(gè)由放縱到約束，由自由到規(guī)范的過(guò)程。1994年以前，上市公司完全憑自愿來(lái)披露分部信息，各公司在披露分部資料的程度與范圍上存有很大的差異，上市公司紛紛利用分部信息來(lái)傳遞對(duì)自己有利的信息，而隱瞞不利的信息，造成了一些消極的后果。為了規(guī)范信息披露過(guò)程中“報(bào)喜不報(bào)憂(yōu)”、“報(bào)表注釋不能釋疑”的狀況，1995年12月21日，中國(guó)證監(jiān)會(huì)頒布了修訂后的《公開(kāi)發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第二號(hào)——年度報(bào)告的內(nèi)容與格式（試行）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《準(zhǔn)則第二號(hào)》），對(duì)分部信息披露作了初步規(guī)定，其中特別給出了“分行業(yè)、分地區(qū)資料”的披露格式，使分部信息的披露在內(nèi)容與格式上得到了較大的提高。1997年12月，證監(jiān)會(huì)對(duì)《準(zhǔn)則第二號(hào)》進(jìn)行二次修訂，對(duì)分部信息的披露要求又作了一定程度的調(diào)整。該準(zhǔn)則與1998年1月27日財(cái)政部發(fā)布《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》都只要求披露企業(yè)分行業(yè)信息，而不披露地區(qū)分部信息，導(dǎo)致那些行業(yè)特征不明顯、而地區(qū)分布差異較大的公司不披露分部信息，削弱了分部報(bào)告的信息量。2001年11月財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——分部報(bào)告》（征求意見(jiàn)稿），該準(zhǔn)則較多的參考和借鑒了美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第131號(hào)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)（1997），體現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際接軌的指導(dǎo)思想，在內(nèi)容上也較《準(zhǔn)則第二號(hào)》和《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》更為豐富和完善。但是，該準(zhǔn)則的多項(xiàng)規(guī)定具有較大的靈活性，主觀(guān)因素較多，依賴(lài)于會(huì)計(jì)的職業(yè)判斷，可能降低會(huì)計(jì)信息的可比性，甚至導(dǎo)致管理當(dāng)局對(duì)分部信息披露的人為操縱。

　　隨著公司制改造的進(jìn)一步深入，我國(guó)將會(huì)有越來(lái)越多的跨行業(yè)、跨地區(qū)的大型企業(yè)出現(xiàn)，這客觀(guān)上要求我國(guó)及早制定出統(tǒng)一、完善的分部報(bào)告準(zhǔn)則，尤其要解決分部的劃分、分部利潤(rùn)的確定、分部間定價(jià)及共同費(fèi)用分?jǐn)偟葐?wèn)題，以規(guī)范分部信息的披露，指導(dǎo)企業(yè)編報(bào)人員進(jìn)行操作。

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