我國(guó)的企業(yè)，特別是國(guó)有企業(yè)，有其建立與成長(zhǎng)的特殊政治、經(jīng)濟(jì)和文化背景，而一個(gè)為滿足公開發(fā)行股票與上市交易的資產(chǎn)重組方案，必然要求企業(yè)在股權(quán)設(shè)置、資產(chǎn)分割、債務(wù)重組、人員劃分等方面進(jìn)行整合，以凸現(xiàn)擬上市主體的社會(huì)形象、主營(yíng)業(yè)務(wù)及經(jīng)營(yíng)成果。
 
　　因此，不同程度地采取合并與分立的形式予以因應(yīng)無(wú)疑是很必要的。 
　　 
　　一、上市改組企業(yè)合并中的并賬 
　　 
　　根據(jù)《公司法》，公司合并可采用吸收合并與新設(shè)合并兩種萬(wàn)式。而在企業(yè)合并的實(shí)務(wù)中，采用獲取一個(gè)企業(yè)控制權(quán)的方式進(jìn)行合并的情形也很常見，即控股合并。從目前發(fā)布的有關(guān)文件研判，“兼并”一詞不僅指吸收合并，也包括了控股合并。 

　　需強(qiáng)調(diào)說(shuō)明的是、中國(guó)證監(jiān)會(huì)證監(jiān)（1998）8號(hào)文指出，兼并虧損企業(yè)的方式可采用承擔(dān)債務(wù)式兼井、控股式兼并和吸收股份式兼井。 

　　從總體上看，國(guó)家鼓勵(lì)以合并方式處理那些長(zhǎng)期虧損或處于虧損邊緣但有發(fā)展前景的企業(yè)，以促使整體結(jié)構(gòu)調(diào)整和資源配置優(yōu)化，從合并性質(zhì)和內(nèi)在聯(lián)系分析，應(yīng)視為購(gòu)買。因此，上市改組企業(yè)合并中的并賬應(yīng)采用“購(gòu)買法”進(jìn)行核算。 

　　“購(gòu)買法”的一個(gè)顯著特征是，購(gòu)買日以前使購(gòu)買企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)（或發(fā)生的凈虧損）不能追溯記入購(gòu)買企業(yè)（改組企業(yè)）的報(bào)表。長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的公司，購(gòu)買其他企業(yè)后，應(yīng)當(dāng)將被購(gòu)買企業(yè)購(gòu)買日后的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，按應(yīng)分享或應(yīng)分擔(dān)的份額計(jì)算的金額，增加或減少長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益。公司在編制個(gè)別報(bào)表時(shí)，將購(gòu)買日后享有或分擔(dān)的被投資企業(yè)的凈利潤(rùn)或凈虧損納入利潤(rùn)表；編制合井報(bào)表時(shí)，須在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說(shuō)明報(bào)表包含的被購(gòu)買企業(yè)的會(huì)計(jì)期間。 

　　改組企業(yè)購(gòu)買其他企業(yè)全部股權(quán)時(shí)，被購(gòu)買企業(yè)保留法人資格的（可理解為控股合并），將購(gòu)買價(jià)作長(zhǎng)期投資即可，被購(gòu)買企業(yè)應(yīng)按評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)賬；被購(gòu)買企業(yè)喪失法人資格的（可理解為吸收合并），應(yīng)按被購(gòu)買企業(yè)評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值入賬，對(duì)購(gòu)買價(jià)高于評(píng)估確認(rèn)資產(chǎn)凈值的差額，作為無(wú)形資產(chǎn)——商譽(yù)處理。改組企業(yè)購(gòu)買其他企業(yè)部分股權(quán)時(shí)，被購(gòu)買企業(yè)的賬面價(jià)值保持不變。 

　　改組企業(yè)購(gòu)買其他企業(yè)的股權(quán)比例達(dá)到應(yīng)編制合并報(bào)表的要求時(shí)，在被購(gòu)買企業(yè)留用法人資格的情況下，應(yīng)當(dāng)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓生效日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表；在被購(gòu)買企業(yè)喪失法人資格的情況下，應(yīng)編制資產(chǎn)負(fù)債表。 

　　改組企業(yè)與其他企業(yè)（表現(xiàn)為兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)）的全部或部分資產(chǎn)、負(fù)債和收入、費(fèi)用并賬時(shí)，應(yīng)遵循以下原則：1.各企業(yè)對(duì)同一交易或事項(xiàng)采用相同的會(huì)計(jì)政策；2.企業(yè)之間的交易與往來(lái)事項(xiàng)應(yīng)予以抵銷；3.企業(yè)之間的業(yè)務(wù)應(yīng)具備相關(guān)性。 
　　 
　　二、上市改組企業(yè)分立中的分賬 
　　 
　　企業(yè)分立是一種法律行為，而分帳（剝離）是一種會(huì)計(jì)調(diào)整程序。企業(yè)分立必須經(jīng)過剝離這種會(huì)計(jì)程序。但不能將分立與剝離等同起來(lái)，因?yàn)閯冸x出來(lái)的資產(chǎn)及負(fù)債不一定必然導(dǎo)致企業(yè)分立，事實(shí)上可以轉(zhuǎn)讓、變賣或托管。
 
　?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)負(fù)債表的分賬思路 

　　 1.貨幣資金與短期投入。在原企業(yè)多數(shù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)單位納入擬上市主體范圍的前提下，貨幣資金及短期投資大部分應(yīng)納入改組企業(yè)（擬上市主體）。若存在諸如銀行存款的分賬，應(yīng)按銀行賬號(hào)作為剝離的標(biāo)準(zhǔn)單位。 

　　 2.債權(quán)往來(lái)。首先應(yīng)根據(jù)往來(lái)的性質(zhì)來(lái)判斷歸屬，其次應(yīng)考慮其與原企業(yè)和改組企業(yè)的關(guān)聯(lián)程度，再次應(yīng)分析原企業(yè)與改組企業(yè)在未來(lái)的經(jīng)營(yíng)中是否會(huì)繼續(xù)保持這種往來(lái)。債權(quán)往來(lái)的分賬應(yīng)按戶頭為標(biāo)準(zhǔn)單位進(jìn)行，三年以上的應(yīng)收賬款及處置權(quán)受到限制（抵押、質(zhì)押等）的資產(chǎn)，不應(yīng)劃歸政組企業(yè)；劃歸改組企業(yè)的其他應(yīng)收款不應(yīng)包括應(yīng)收發(fā)起人的款項(xiàng)。 

　　 3.存貨。在一個(gè)主營(yíng)業(yè)務(wù)整體納入擬上市改組企業(yè)的改組方案中，存貨通常全部被納入擬上市改組企業(yè)。當(dāng)然也不排除按業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)程度和使用部門而將少部分存貨剝離。 

　　 4.待處理財(cái)產(chǎn)損益、固定資產(chǎn)清理。應(yīng)在改制基準(zhǔn)日前，報(bào)經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)后沖減盈余公積和資本公積，不足部分沖銷資本金，不得將其作為發(fā)起人的出資轉(zhuǎn)入改組企業(yè)。 

　　 5.固定資產(chǎn)與在建工程。應(yīng)根據(jù)它們的用途及與具體業(yè)務(wù)的聯(lián)系來(lái)確定是否進(jìn)入改組企業(yè)。一般認(rèn)為，對(duì)于那些企業(yè)辦社會(huì)所涉及的非生產(chǎn)性固定資產(chǎn)及利用程度不高、價(jià)值較低的固定資產(chǎn)和在建工程，應(yīng)予剝離。
 
　　 6.土地使用權(quán)。無(wú)論是作價(jià)入股還是采用租賃的辦法處置土地使用權(quán)，均應(yīng)注意是否已獲得國(guó)家土地管理部門頒發(fā)的土地使用權(quán)證書，實(shí)務(wù)中應(yīng)逐宗核對(duì)確認(rèn)。
 
　　 7.負(fù)債。負(fù)債的分賬不像資產(chǎn)那樣由企業(yè)自主決定，也不像資產(chǎn)那樣可按用途、歸屬部門等明細(xì)劃分。若企業(yè)發(fā)生分立將債務(wù)轉(zhuǎn)移，則需提前3個(gè)月在公開發(fā)行的報(bào)紙上至少公告3次，并同時(shí)自作出分立決議之日起10日內(nèi)通知債權(quán)人。只有當(dāng)債權(quán)人在規(guī)定的期限內(nèi)同意或超出作出分立決議之日起90天內(nèi)債權(quán)人未表示不同意見，企業(yè)的債務(wù)才可通過分立的形式將其轉(zhuǎn)移。 

　　屬工資性質(zhì)的負(fù)債如應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費(fèi)等，應(yīng)根據(jù)工資費(fèi)用的比例進(jìn)行劃分。 

　　劃歸改組企業(yè)的其他應(yīng)付款，原則上不應(yīng)包含應(yīng)付原股東的款項(xiàng)。此外，應(yīng)付股利也不能劃歸改組企業(yè)，因?yàn)榇嬖凇疤赚F(xiàn)”之嫌。 

　?。ǘ├麧?rùn)表的剝離思路 

　　根據(jù)重組方案，按照“收入跟著業(yè)務(wù)走”的原則將報(bào)告期間進(jìn)入改組企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)所實(shí)現(xiàn)的收入劃歸改組企業(yè)；運(yùn)用以前年度的平均毛利率等指標(biāo)，將與收入相配比的成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加等劃歸改組企業(yè)。 

　　其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)、補(bǔ)貼收入、營(yíng)業(yè)外收支的分賬，首先要考慮其他業(yè)務(wù)的性質(zhì)，即是否與改組企業(yè)相關(guān)；其次要考慮改組企業(yè)成立后是否仍有可能取得該等利潤(rùn)成收入。 

　　期間費(fèi)用（營(yíng)業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用財(cái)務(wù)費(fèi)用）的分賬，首先要講明該等費(fèi)用的歸屬，如果屬于改組企業(yè)相對(duì)應(yīng)的費(fèi)用，應(yīng)劃歸改組企業(yè)；凡不能分清的，應(yīng)按照改組企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入占原企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的比例進(jìn)行劃分。在此需要說(shuō)明的是，財(cái)務(wù)費(fèi)用不能按借款余額計(jì)算，因余額是時(shí)點(diǎn)數(shù)。 

　　當(dāng)附屬和聯(lián)營(yíng)企業(yè)做剝離時(shí)，則該項(xiàng)對(duì)外投資形成的投資收益或已收回的投資收益不得劃歸改組企業(yè)。 

　　所得稅分賬時(shí)，應(yīng)關(guān)注以卜方面； 

　　 ①對(duì)存在或發(fā)生的會(huì)計(jì)誤差而調(diào)整利潤(rùn)表所得稅項(xiàng)目，看是否應(yīng)補(bǔ)交或退出（應(yīng)取得稅務(wù)當(dāng)局的書面意見），若無(wú)需補(bǔ)交或退回，可將其計(jì)入“補(bǔ)貼收入”；
 
　　 ②不能對(duì)所得稅按未來(lái)改組企業(yè)先征后返的規(guī)定進(jìn)行可比性或模擬調(diào)整；
 
　　 ③凡整體改制的，實(shí)際交納的所得稅應(yīng)全部劃歸改組企業(yè)；部分改制的，其所得稅根據(jù)每期的應(yīng)稅所得及法定稅率計(jì)算確定。 

　　一個(gè)不能忽視的因素是，若改組企業(yè)與存續(xù)企業(yè)在改組前存在或發(fā)生諸如原材料和能源的供應(yīng)以及相互轉(zhuǎn)移產(chǎn)品或勞務(wù)等，在分賬時(shí)，不能按市場(chǎng)價(jià)格對(duì)改組企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入進(jìn)行模擬調(diào)整；只能按歷史成本分賬。 

　　在編制三年或二年又一期基本會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，分賬通常采用逆向推定的方式，即以改組基準(zhǔn)日調(diào)整后的資產(chǎn)、負(fù)債及凈資產(chǎn)明細(xì)賬的余額為基礎(chǔ)，逐步同口徑通向剝離各個(gè)特定會(huì)對(duì)期間的資產(chǎn)、負(fù)債及凈資產(chǎn)明細(xì)賬項(xiàng)，從而得出各個(gè)特定時(shí)日的資產(chǎn)、負(fù)債及凈資產(chǎn)余額。在此基礎(chǔ)上，對(duì)特定會(huì)對(duì)期間的損益類項(xiàng)目予以分賬。