摘　要：近年來，公司在粉飾會計報表方面的手段日趨多樣化，且表現(xiàn)出一定的隱蔽性。為了幫助注冊會計師更好地識別財務(wù)欺詐所導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報的風(fēng)險，中美兩國注冊會計師協(xié)會在廣泛深入研究的基礎(chǔ)上，分別頒布了應(yīng)對政策。本文在對中美兩國有關(guān)政策研究的基礎(chǔ)上，剖析了引發(fā)財務(wù)欺詐的各種因素，及其所反映出的新變化和新要求，并對這些政策作了比較。

　　關(guān)鍵詞：財務(wù)欺詐；審計技術(shù)提示；審計準(zhǔn)則說明

　　引言

　　作為舞弊的主要形式，財務(wù)欺詐不僅會導(dǎo)致會計報表的不實反映，而且也會對會計報表使用者產(chǎn)生巨大的危害；另外，公司粉飾會計報表的手段日趨多樣化且表現(xiàn)出一定的隱蔽性，也使得注冊會計師按照正常的審計程序難以發(fā)現(xiàn)公司可能存在的財務(wù)欺詐行為。因此，如何有效地審計財務(wù)報表中存在的各種欺詐行為，便成為世界各國會計審計界關(guān)注的熱點和難點問題之一。進(jìn)入新世紀(jì)以來，中國國內(nèi)發(fā)生了以“銀廣廈”為代表的一系列重大財務(wù)欺詐案，美國則發(fā)生了“安然”、“世通”等著名跨國公司以及世界著名會計公司“安達(dá)信”的特大財務(wù)丑聞和審計失敗案件。這些案件的發(fā)生，不僅在中美兩國學(xué)術(shù)界引起了極大的震動，專家學(xué)者紛紛加以深入研究，而且也引起中美兩國行業(yè)組織———注冊會計師協(xié)會的關(guān)注。在及時認(rèn)真地分析各種財務(wù)欺詐行為，借鑒以往經(jīng)驗，并廣泛征求意見后，中國注冊會計師協(xié)會于2002年7月頒布了名為《審計技術(shù)提示第一號———財務(wù)欺詐風(fēng)險》的審計指導(dǎo)性原則[1]，美國注冊會計師協(xié)會則于2002年10月發(fā)布了與審計準(zhǔn)則說明第82號（SASNo.82）題名一樣的審計準(zhǔn)則說明第99號（SASNo.99）《財務(wù)報表審計中對欺詐的關(guān)注》。[2，3]

　　1　中國審計技術(shù)提示第一號的內(nèi)容解析

　　中國注冊會計師協(xié)會頒布的審計技術(shù)提示第一號，是在吸收總結(jié)國內(nèi)外經(jīng)驗教訓(xùn)，并借鑒國內(nèi)外研究成果的基礎(chǔ)上，本著與時俱進(jìn)，不斷創(chuàng)新的精神，朝著積極建立適合自己應(yīng)對財務(wù)報表欺詐的審計責(zé)任體系的方向邁出的重要一步。這份技術(shù)提示總結(jié)了9大類54種可能導(dǎo)致公司進(jìn)行財務(wù)欺詐或表明公司存在財務(wù)欺詐風(fēng)險的因素，特別強調(diào)了注冊會計師在執(zhí)行公司會計報表審計業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)從這些因素出發(fā)，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，充分關(guān)注各種財務(wù)欺詐及其風(fēng)險的存在。審計技術(shù)提示第一號的主要內(nèi)容可分為三個方面：

　　1.1　財務(wù)狀況不佳導(dǎo)致的財務(wù)欺詐風(fēng)險因素

　　目前，對大多數(shù)公開上市公司而言，不論其如何運作，怎樣發(fā)展，選擇何種會計政策，其首要目標(biāo)就是實現(xiàn)股東價值最大化。因此，財務(wù)狀況的穩(wěn)定或盈利能力的良好對上市公司十分重要。如果企業(yè)由于競爭激烈或市場飽和、難以適應(yīng)技術(shù)變革等原因?qū)е吕麧櫹陆�，或者由于其它方面的原因引致會計報表項目、財�?wù)指標(biāo)異常或發(fā)生重大波動，企業(yè)若將這些負(fù)面的財務(wù)信息如實報告給投資者，會使投資者做出企業(yè)經(jīng)營狀況惡化、經(jīng)營風(fēng)險加大的結(jié)論而給企業(yè)所有者的價值造成不利影響。在這種情況下，企業(yè)為了維護(hù)其股票市價的穩(wěn)定，就有可能通過會計作假等財務(wù)欺詐手段提供虛假的會計信息。

　　1.2　管理當(dāng)局所導(dǎo)致的財務(wù)欺詐風(fēng)險因素

　　瓦茨和齊默爾曼經(jīng)研究認(rèn)為，企業(yè)的管理層及經(jīng)理人員的個人收益，一般是與企業(yè)的經(jīng)營情況、特別是與盈利等會計指標(biāo)緊密聯(lián)系的。[4]另外，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)的內(nèi)外部利益集團(tuán)從自身的角度出發(fā)，特別是當(dāng)這些利益集團(tuán)對公司形成各種過高期望時，例如要求企業(yè)管理層完成設(shè)定的獲利目標(biāo)或增長速度、提高每股股票的市價、擺脫被證券監(jiān)管機構(gòu)特別處理的境況等，就會通過各種有形無形的方式向企業(yè)的管理當(dāng)局施壓。在這種情況下，企業(yè)的管理當(dāng)局為了維護(hù)自身利益，就有可能會通過會計造假甚至財務(wù)欺詐等手段來影響會計利潤，美化財務(wù)狀況以迎合各方利益，擺脫可能的困境。

　　一般來說，企業(yè)管理層的企業(yè)經(jīng)營理念和經(jīng)營風(fēng)格可分為兩大類，一類是穩(wěn)健型，一類是冒進(jìn)型冒進(jìn)型的企業(yè)管理層十分在乎財務(wù)報表形式上好看，喜好采用冒進(jìn)型的會計原則。在這種情況下，企業(yè)管理層就往往傾向于采用欺詐手段達(dá)到美化財務(wù)報表的目的。

　　1.3　行業(yè)經(jīng)營與交易事項的特殊性同公司治理與內(nèi)部控制的缺陷所導(dǎo)致的財務(wù)欺詐風(fēng)險因素

　　審計技術(shù)提示第一號之所以要求注冊會計師對一系列可能存在欺詐風(fēng)險的特殊方面予以特別關(guān)注，是基于以下原因：1）在新經(jīng)濟(jì)時代，許多企業(yè)的產(chǎn)品具有高技術(shù)附加值、低生產(chǎn)成本的特點，特別是那些研究開發(fā)費用極高的公司。因此，這些作為無形資產(chǎn)的研發(fā)費用是記入當(dāng)年，還是記入第二年，對公司的利潤影響很大。2）發(fā)生財務(wù)欺詐丑聞的上市公司有相當(dāng)數(shù)量是通過關(guān)聯(lián)交易來虛構(gòu)利潤，而關(guān)聯(lián)交易通常只有交易形式而欠缺經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，交易的價格及付款條件有時也很特殊，在公司經(jīng)營困難之際，不難發(fā)現(xiàn)有些交易的對方實質(zhì)上根本沒有能力或動機完成該筆交易。3）這些上市公司在定期對外公告時，常在報告當(dāng)日或前數(shù)日對分錄作重大調(diào)整或完成非常交易。非常交易包括出售非經(jīng)常性營業(yè)的資產(chǎn)、重大或不尋常的期末收益、推出新的期末促銷計劃或處置公司的某一部門。由于這些類型的交易或調(diào)整，超出了公司的正常經(jīng)營業(yè)務(wù)，因此公司內(nèi)部控制制度不易發(fā)揮制衡作用，極有可能產(chǎn)生重大的財務(wù)欺詐風(fēng)險。

　　從當(dāng)前情況來看，中國許多上市公司在法人治理結(jié)構(gòu)上存在缺陷，股權(quán)比較集中，極易發(fā)生“內(nèi)部人”控制現(xiàn)象，即由控股股東完全操縱董事會、管理層和監(jiān)事會。在這種情況下，控股股東出于自身利益有可能迫使公司管理層采取嚴(yán)重違反誠信原則的行為，如通過篡改會計記錄、有意忽略財務(wù)會計報表中的重要信息等欺詐行為達(dá)到不可告人的目的。

　　公司建立內(nèi)部控制制度的本意是要達(dá)到合理確保公司財務(wù)信息的可靠性、經(jīng)營活動的有效性和效率性及對法律法規(guī)的遵從性。一旦上市公司內(nèi)部控制薄弱、管理松弛就極易導(dǎo)致挪用公款、私調(diào)資金等謀取個人私利的行為。為了掩蓋這些不法行為，一些從事非法活動的人員必然在公司報表編制、公司經(jīng)營活動的定期披露上采取種種欺詐的手段。

　　2　美國SASNo.99的主要內(nèi)容的新變化和新要求

　　SASNo.99作為AICPA（美國注冊會計師協(xié)會）全面反欺詐和建立公司責(zé)任程序的一個組成部分，在擴(kuò)大審計業(yè)務(wù)小組制定計劃和執(zhí)行審計工作的職能方面邁出了一大步。2002年10月AICPA總裁BarryC.Melancon在秋季理事會上作了精彩的演講，演講的第三個主題就是“關(guān)于欺詐問題的重要性以及美國會計界正如何解決這一重要問題”。[5]AICPA通過不懈的努力，做出了一系列富有成效的改進(jìn)，新的應(yīng)對財務(wù)報表欺詐的審計準(zhǔn)則說明（SASNo.99）于2002年12月15日正式實施。SASNo.99的正文由10部分組成，有83條細(xì)節(jié)說明，主要內(nèi)容所反映的新變化和新要求可概括為：

　　2.1　集體討論存在重大錯報風(fēng)險的重要性、重新歸納欺詐的特征和強調(diào)職業(yè)懷疑性的運用

　　SASNo.99要求審計業(yè)務(wù)小組在審計過程中應(yīng)對被審計對象可能欺詐的方式和從哪些方面進(jìn)行欺詐等進(jìn)行討論交流。為此，SASNo.99首次在審計文獻(xiàn)中引入了“頭腦風(fēng)暴法”（brainstorming），即“集體討論”的概念。這表明在公司欺詐手段和方式走向愈來愈隱蔽、高明、多樣化的今天，單憑一個審計人員的能力無法發(fā)現(xiàn)或辨認(rèn)財務(wù)報表中所可能隱藏的由于欺詐所導(dǎo)致的重大錯報；只有集眾人之智，合眾人之慧，群策群力，在整個審計工作過程中彼此之間進(jìn)行有效的交流才能夠較好地完成工作。

　　SASNo.99將SASNo.82中列舉的大量欺詐性因素的解釋性說明重新歸納為三個主要特征：1）動機/壓力（incentive/pressure）；2）機會（opportunity）；3）自我合理化/態(tài)度（rationalization/attitude），即企業(yè)管理當(dāng)局或雇員持有一種被歪曲了的道德觀，使有違社會誠信原則的欺詐行為自我合理化或類似的態(tài)度。

　　SASNo.99同時指出注冊會計師在從事審計業(yè)務(wù)時應(yīng)保持職業(yè)的懷疑態(tài)度，特別提醒注冊會計師要摒棄一些傾向，即根據(jù)過去的經(jīng)驗相信被審計對象誠實和正直�？梢哉f，SASNo.99將職業(yè)的質(zhì)疑態(tài)度前所未有地放到了十分重要和突出的位置上。另外，SASNo.99也要求注冊會計師在從事審計工作中要進(jìn)行“換位思考”，即站在財務(wù)欺詐者的角度思考如何進(jìn)行欺詐而不被抓住，通過這種思考能夠幫助注冊會計師找出問題之所在。當(dāng)然，SASNo.99也指出注冊會計師在進(jìn)行調(diào)查時向不同的人問同一個問題，并比較不同的回答來識別出對該問題反應(yīng)的一致之處或矛盾之處，這樣有助于注冊會計師識別可能存在的欺詐風(fēng)險。

　　2.2　判別和評估財務(wù)欺詐風(fēng)險，并對風(fēng)險做出反應(yīng)

　　SASNo.99要求注冊會計師利用前一程序收集的資料，判別欺詐可能導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報的風(fēng)險。特別強調(diào)注冊會計師在進(jìn)行收集信息時要進(jìn)行職業(yè)判斷，同時從四個方面予以考慮，即風(fēng)險的類型（是同欺詐型的財務(wù)報表編制相關(guān)還是同資產(chǎn)的挪用相關(guān)），風(fēng)險的重大性（風(fēng)險是否相當(dāng)大以致于出現(xiàn)財務(wù)報表重大錯報的可能后果），風(fēng)險的可能性（導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的可能性），風(fēng)險的滲透性（潛在的風(fēng)險是否已滲入到整個財務(wù)報表當(dāng)中或者特定的聲明、賬戶以及交易中）。另外，同SASNo.82對財務(wù)欺詐風(fēng)險進(jìn)行判別相比，SASNo.99對風(fēng)險的判別又新增加了兩條要求：1）推定不適當(dāng)?shù)氖杖胧且环N風(fēng)險。大量帶有欺詐性質(zhì)的財務(wù)報告都涉及不適當(dāng)收入的確認(rèn)，因此，SASNo.99要注冊會計師“應(yīng)當(dāng)通常的”推定同收入確認(rèn)相關(guān)的欺詐所導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報的風(fēng)險。如果注冊會計師沒有將不適當(dāng)?shù)氖杖氪_認(rèn)為引致財務(wù)報表重大錯報的風(fēng)險，那么注冊會計師就應(yīng)該說明理由。2）關(guān)注管理層凌駕內(nèi)部控制之上的風(fēng)險。SASNo.99指出，即使存在注冊會計師無法辨別出一些財務(wù)欺詐導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的風(fēng)險，管理層凌駕內(nèi)部控制之上的風(fēng)險仍然是可能存在的，因為這種風(fēng)險無法預(yù)測，所以，SASNo.99要求注冊會計師在制定審計計劃時應(yīng)予以充分考慮。

　　SASNo.99要求注冊會計師首先應(yīng)對內(nèi)部控制的五個相關(guān)組成要素（即控制環(huán)境，風(fēng)險評估，控制活動，信息交流，監(jiān)控五個要素）有全面深刻的理解，同時也強調(diào)了SASNo.55中所指出的無論是人工還是自動進(jìn)行的控制都存在著被巧妙回避的風(fēng)險。[6]注冊會計師在評價被審計單位對已識別欺詐風(fēng)險而實施的有關(guān)計劃和控制的有效性后，應(yīng)考慮這些計劃和控制是減輕已識別的欺詐風(fēng)險還是由于這些計劃和控制存在特定缺陷反而加劇了已識別的欺詐風(fēng)險。注冊會計師再據(jù)以對已識別的財務(wù)欺詐做出反應(yīng)，根據(jù)情況對審計工作的具體方式和程序進(jìn)行調(diào)整。

　　2.3　收集評估審計證據(jù)以及同相關(guān)各方交換意見

　　SASNo.99要求注冊會計師在收集和評估審計證據(jù)的過程中應(yīng)秉持專業(yè)懷疑的態(tài)度，同時提醒注冊會計師即使在審計的實質(zhì)性程序階段或者在復(fù)查階段中，都有可能存在著未能發(fā)現(xiàn)的財務(wù)欺詐的風(fēng)險，并提供了與此相關(guān)的事例說明。另外，新準(zhǔn)則要求注冊會計師應(yīng)評估那些并非是導(dǎo)致重大錯報的財務(wù)風(fēng)險可能產(chǎn)生的影響，特別是涉及相關(guān)崗位的人員時更應(yīng)如此。值得注意的是，當(dāng)注冊會計師無法確定欺詐風(fēng)險的大小時，SASNo.99建議注冊會計師采取下列步驟：1）嘗試獲得更多的證據(jù)；2）考慮審計工作在其他方面的應(yīng)用；3）同相當(dāng)級別的管理人員和審計委員會討論下一步工作所應(yīng)采取的程序和方法；4）向法律顧問咨詢。新準(zhǔn)則也向注冊會計師建議當(dāng)由于財務(wù)欺詐所導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的風(fēng)險巨大時，注冊會計師考慮從審計業(yè)務(wù)中或?qū)徲嬓〗M中退出時所應(yīng)采取的方法和措施，因為出現(xiàn)重大欺詐風(fēng)險通常是由管理階層造成的，而且公認(rèn)的審計準(zhǔn)則也不是為偵察管理階層的陰謀而設(shè)計的，這一要求也為注冊會計師的自我保護(hù)提供了積極的指導(dǎo)。同時，SASNo.99要求注冊會計師同被審計單位的管理層、審計委員會和其他相關(guān)各方就欺詐問題交換意見，以達(dá)到共同防止欺詐的目的。

　　3　中美應(yīng)對財務(wù)報表欺詐的政策比較

　　3.1　中美兩國相關(guān)經(jīng)濟(jì)背景、證券市場運行分析

　　中美兩國在本國公司出現(xiàn)大量的欺詐丑聞后，先后頒布了應(yīng)對財務(wù)報表欺詐行為的政策措施，這不僅僅是公司本身的問題，而且暴露出了兩國在經(jīng)濟(jì)背景、證券市場運行等方面存在的問題。因此，對兩國應(yīng)對財務(wù)報表欺詐的政策進(jìn)行比較就不能不關(guān)注兩國的經(jīng)濟(jì)背景、證券市場運行的情況。

　　3.1.1　中國經(jīng)濟(jì)背景、證券市場運行分析

　　中國改革開放二十多年，走了一條計劃與市場此消彼長的雙軌制增量漸進(jìn)改革之路，雖然采用的是“走一步看一步”、“摸石頭過河”等看似簡單的改革方式，但是卻符合中國人在實踐中逐步深化認(rèn)識的思維方式和中國的國情，因而以點帶面走出了令世界矚目的中國特色道路。相比之下只有區(qū)區(qū)十多年的中國證券市場的發(fā)展之路可沒那么一帆風(fēng)順，而是問題重重，在社會普遍失信的情況下，出現(xiàn)像銀廣廈那樣演繹真實謊言的上市公司就不足為奇了。這種股市道德風(fēng)險泛濫現(xiàn)象的出現(xiàn)，其根本原因在于人所皆知的中國股市流通股與非流通股的分裂，就是中國股市有三分之二的股權(quán)不流通。這是股市獨有的中國特色，也是區(qū)分中國股市與世界上其他股市的最大國情。眾所周知，股東投資于上市公司，在經(jīng)濟(jì)上期望的和他們能夠得到的只能是：1）股票增值；2）股利分紅。前者來得直接，而且想像空間大；后者需要回報預(yù)期的穩(wěn)定性和長期等待的耐心。在一個環(huán)境變動起伏大、經(jīng)濟(jì)高速增長的發(fā)展中國家，人們更看重的是股票的增值。三分之二的股票不流通，上市公司控制在非流通股股東手里，意味著控股股東們不能從公司股價的上升中得到任何好處，也不會因為股價的下跌遭受任何損失，即控股股東是與廣大中小投資者———流通股股東不同的利益集團(tuán)。在這種情況下，控股股東們的投票權(quán)和決策權(quán)在雙重意義上是廉價的：不僅取得投票權(quán)的成本大大低于流通股股東，因而在貨幣價值上是廉價的，而且投票的利益導(dǎo)向也是廉價的———他們很容易為自己的特殊利益而廉價出賣流通股股東的利益。

　　3.1.2　美國經(jīng)濟(jì)背景、證券市場運行分析

　　短短數(shù)月內(nèi)，美國集中暴露了一系列公司假賬丑聞，這絕不是一種巧合，它與美國宏觀經(jīng)濟(jì)形勢的變化密切相關(guān)。[7]20世紀(jì)90年代初，隨著以網(wǎng)絡(luò)為代表的新經(jīng)濟(jì)的崛起，美國經(jīng)濟(jì)繁榮，華爾街股市興旺，讓人們都覺得技術(shù)創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)的發(fā)展才剛剛開始。在一片樂觀氣氛下，大家都不停地投資。恰在此時，美國政府實行了放松管制政策，國內(nèi)金融、能源等市場紛紛放開，不少原本不會被批準(zhǔn)的大企業(yè)集團(tuán)并購交易，幾乎都是在那時完成的。這種“一口飯吃成胖子”的行為，必然造成盲目擴(kuò)張后的“消化不良”。為蒙混過關(guān)，做假賬可能就是最好的應(yīng)急之策了。在股市高漲時，問題也許會被忽略。但在股市縮水時，公司就無法再用“充水的利潤”掩蓋深藏的矛盾。同時，證券公司內(nèi)部也出現(xiàn)欺騙投資者的情形。雖然證券公司應(yīng)當(dāng)獨立地為投資者的利益服務(wù)，但是，實施起來談何容易。投資者此時是“虛弱的大多數(shù)”，在保護(hù)投資者利益與順從證券公司高層意見之間出現(xiàn)沖突時，要研究人員獨立地為投資者的利益服務(wù)是很不容易的。例如，在安然的案例中，有一位分析師質(zhì)疑安然的財務(wù)健康，結(jié)果該公司迫于安然的壓力解雇了他，因為這家證券公司還需要從安然那里獲得新的業(yè)務(wù)機會和盈利機會。這表明美國證券市場在監(jiān)督這一環(huán)節(jié)存在著嚴(yán)重的獨立性問題。總之，這一切丑聞的出現(xiàn)離不開美國自20世紀(jì)90年代以來過熱的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和放松監(jiān)管的政策背景，正是這些背景為丑聞企業(yè)提供了作假的“溫床”。從某種意義上說，假賬丑聞是在為經(jīng)濟(jì)過熱時政府和企業(yè)犯下的錯誤“還債”。[8]

　　通過上述的分析可知，由于中美兩國經(jīng)濟(jì)背景、證券市場運行程度和方式等諸多方面存在著差異，因此，兩國所頒布的應(yīng)對財務(wù)欺詐的政策既有共同點，又存在差異。

　　3.2　中美應(yīng)對財務(wù)報表欺詐的政策的共同點

　　無論是中國的審計技術(shù)提示第一號，還是美國的SASNo.99，二者都是在兩國國內(nèi)接連發(fā)生一系列惡性財務(wù)欺詐案，給兩國注冊會計師行業(yè)造成了惡劣影響，令兩國政府、業(yè)界人士及民眾強烈不滿，強烈要求注冊會計師自我檢討，切實改進(jìn)審計工作的呼聲中誕生的。這兩項政策又都是由兩國注冊會計師協(xié)會經(jīng)過認(rèn)真調(diào)研、廣泛征求意見，借鑒以往經(jīng)驗后頒布的。這兩項政策的精神實質(zhì)有著驚人的相似之處：1）都是作為一種工作指南，都只是盡最大可能幫助注冊會計師發(fā)現(xiàn)各種欺詐的行為和方式。由于審計工作本身的局限性以及各種欺詐手段的復(fù)雜多樣，即使注冊會計師完全按照政策所列條款客觀公正地進(jìn)行審計，也并不能保證財務(wù)報表無重大錯報，只能獲取相應(yīng)證據(jù)“合理保證”報表不存在因欺詐導(dǎo)致的重大錯報，特別是當(dāng)被審計單位內(nèi)部各方相互勾結(jié)或串謀進(jìn)行欺詐導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報時更是如此。2）二者雖然列出了大量的工作執(zhí)行說明及考慮范圍，但本質(zhì)上并非希望注冊會計師成為一個具有“教條主義心態(tài)”（checklistmentality）的，只知照本宣科從事審計業(yè)務(wù)的人，而是希望注冊會計師在工作中應(yīng)善于思考，總結(jié)經(jīng)驗，不斷提高自身職業(yè)水準(zhǔn)。3）都不同程度地擴(kuò)大了注冊會計師的責(zé)任。4）都體現(xiàn)了與時俱進(jìn)的時代精神，體現(xiàn)了富于創(chuàng)新的時代思想，是廣大會計審計界工作者智慧的結(jié)晶，都有效地促進(jìn)了審計工作的發(fā)展。5）都是作為兩國公司治理、行業(yè)整頓以及反欺詐行動中的一個重要組成部分和階段性成果。

　　當(dāng)然，世界上沒有任何一個標(biāo)準(zhǔn)或指南能夠放之四海而皆準(zhǔn)，囊括一切，中美兩國所頒布的這兩項政策也不例外。目前兩項政策最大的缺陷是難以適用于私營公司或規(guī)模小的公司，這主要是由私營公司和小公司的特點決定的。一般而言，這些公司通常是由個人、家族或彼此間有密切關(guān)系的人所擁有和控制，幾乎沒有外部利益集團(tuán)、組織或個人。因此，這些公司往往缺乏有效的內(nèi)部控制，缺乏外部的有效監(jiān)督，整個企業(yè)的崗位設(shè)置、人員編排以及會計政策無不是由老板定奪。這使得共謀進(jìn)行欺詐的可能性非常大，而一旦這樣的情況發(fā)生，注冊會計師往往無能為力。另外，如果按照兩項政策所公布的審計要求去做的話，審計費用將是十分高昂的，小公司往往無力或根本不愿支付這筆費用。

　　3.3　中美應(yīng)對財務(wù)報表欺詐的政策的不同點

　　中國的審計技術(shù)提示第一號和美國的SASNo.99最大的不同在于前者是審計指導(dǎo)性原則，沒有強制性，而后者是注冊會計師的執(zhí)行準(zhǔn)則，具有強制性。不難看出，這是由于兩國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、資本市場的復(fù)雜性和會計審計行業(yè)的完善程度不同所導(dǎo)致的。正是由于諸多差異性因素的存在，使得中國審計技術(shù)提示第一號與美國的SASNo.99相比，無論是在文字的表述上還是在內(nèi)容的豐富程度上都大為遜色。例如，中國對于注冊會計師應(yīng)承擔(dān)和履行對舞弊報表進(jìn)行審計的責(zé)任、壓力及風(fēng)險的大小并未形成統(tǒng)一的規(guī)范和認(rèn)識，而美國則對此做了清楚和明晰的闡述，即注冊會計師應(yīng)履行“合理承擔(dān)和合理履行”的原則。再如，雖然中國審計技術(shù)提示的內(nèi)容與以往對舞弊報表進(jìn)行審計的要求相比有很大的提高，但其畢竟只是審計指導(dǎo)性原則，同社會各界期望察覺和減少舞弊事件發(fā)生的迫切要求相比仍相差很遠(yuǎn)。而美國的新準(zhǔn)則則是在歷經(jīng)四次修訂改進(jìn)和完善的過程中，逐步形成的條理清晰，概念明確，更為正式和具體的審計執(zhí)行準(zhǔn)則，特別是SASNo.99包含了一系列富有成效的改進(jìn)，提高了在審計工作中識別各種欺詐行為的效率，有效地恢復(fù)了社會公眾對注冊會計師從事審計工作的信心。又如，中國對注冊會計師獲取必要信息以便識別報表中存在的財務(wù)欺詐行為或潛在的欺詐風(fēng)險等方面的規(guī)定顯得過于寬泛、粗略，也沒有做任何強調(diào)性的解釋說明。相比之下，美國的SASNo.99不僅顯著地擴(kuò)大了用于識別財務(wù)報表中可能存在的欺詐風(fēng)險的信息數(shù)量，并提供了如何獲取相關(guān)信息的詳細(xì)指導(dǎo)。在如何獲取必要信息方面，SASNo.99也是第一部要求注冊會計師向被審計單位內(nèi)除會計部門或財務(wù)人員以外的“其他部門或人員”進(jìn)行詢問，以及應(yīng)直接和那些與審計客戶有業(yè)務(wù)往來的個人、企業(yè)和機構(gòu)進(jìn)行溝通并作為執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的審計規(guī)范，這樣將有助于注冊會計師獨立于客戶記錄來證實有關(guān)的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，辨別可能的欺詐之處。

　　雖然中國的審計提示技術(shù)第一號存在諸多需要改進(jìn)的方面，但是它表明中國的注冊會計師執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)正積極向國際水準(zhǔn)靠攏，這對于提高中國注冊會計師的專業(yè)素質(zhì)和審計質(zhì)量，防范風(fēng)險，仍然具有及時的指導(dǎo)作用。

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