〔摘　要〕審計市場獨立性的缺失使得審計丑聞屢屢出現(xiàn)，究其原因，其中很重要的影響因素是目前我國的審計收費(fèi)制度。本文從審計收費(fèi)同審計獨立性關(guān)系入手，主要剖析審計收費(fèi)制度對審計獨立性的影響，從而指出審計收費(fèi)制度的弊端，并就存在的問題找出解決的方案及對策。

　　〔關(guān)鍵詞〕審計收費(fèi)；審計獨立性

　　近年來，國內(nèi)外資本市場不斷有“問題”公司被曝光和查處，從國內(nèi)的“銀廣廈”事件到國際上的“安然”事件，最后都與注冊會計師審計相聯(lián)系，而這些審計的失敗都與注冊會計師審計的獨立性缺失有關(guān)。

　　一、我國審計收費(fèi)與審計獨立性的現(xiàn)狀

　　我國審計收費(fèi)與審計獨立性的現(xiàn)狀目前看來狀況都不樂觀。審計收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)尚未統(tǒng)一，而審計獨立性在最近幾年也逐漸暴露出很多嚴(yán)重的問題。

　　1 審計收費(fèi)的政策依據(jù)與現(xiàn)狀

　　國家計委于1999年12月22日頒布了《中介服務(wù)收費(fèi)管理方法》，提出了一些原則性的指導(dǎo)要求，其主要內(nèi)容體現(xiàn)在以下三個方面：第一，審計收費(fèi)是執(zhí)行政府指導(dǎo)下雙方協(xié)商定價；第二，審計收費(fèi)應(yīng)在平均工時成本費(fèi)的基礎(chǔ)上考慮必要的稅金和合理的利潤 并結(jié)合市場的供需進(jìn)行分析：第三，審計收費(fèi)應(yīng)體現(xiàn)服務(wù)的復(fù)雜性、資質(zhì)等級和事務(wù)所的社會信譽(yù)。但實際上并沒有一個具體的細(xì)則規(guī)定。目前我國審計收費(fèi)的基本政策依據(jù)仍然是2002年7月頒布施行的《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》。在第五章《收費(fèi)與傭金》中，第二十七條至第三十三條對審計收費(fèi)做出了一些原則性的規(guī)定，但具體規(guī)定仍然由各地方財政及物價部門制定。對于會計師事務(wù)所的審計收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，我國《注冊會計師法》沒有做出明確規(guī)定。我國注冊會計師行業(yè)的審計收費(fèi)實行政府定價模式，價格標(biāo)準(zhǔn)采取“固定價±浮動百分比”、“固定價格”、“根據(jù)資本和時間定價”等方式確定，各地具體的收費(fèi)辦法由當(dāng)?shù)刎斦块T會同物價部門聯(lián)合制定。因而各地雖然原則相同，但是實際上缺少一個統(tǒng)一的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)或要求。

　　2 我國審計獨立性的現(xiàn)狀

　　近幾年，由于“安然”事件的影響，審計行業(yè)受到了前所未有的關(guān)注及質(zhì)疑。隨后安永遭到SEC指控更是讓人們對審計業(yè)的信譽(yù)充滿疑慮。無獨有偶，我國國內(nèi)在這段時期也爆發(fā)出大量審計虛假案件。如銀廣廈，中天勤在對銀廣廈進(jìn)行審計工作的同時還擔(dān)任銀廣夏的財務(wù)顧問。銀廣廈以及隨后的東方電子、藍(lán)田股份等上市公司讓2001年的中國績優(yōu)股名譽(yù)掃地，任何一家可疑的公司都被稱為“銀廣廈第二”，一時間，證券市場風(fēng)聲鶴唳。隨著關(guān)注度的提高，自2001年以來，每年都有大量的財務(wù)舞弊案件被曝光，而這些案件的涉案公司有很大一部分竟然拿到了肯定意見的審計報告！在這些公司負(fù)責(zé)人被查處的同時，很多相關(guān)的審計人員、注冊會計師以及會計師事務(wù)所也受到了處罰。而2006年由于“科龍門事件”，中國證監(jiān)會將舉行對德勤華永會計師事務(wù)所的行政處罰聽證會；原因是在審計科龍電器年報時，德勤華永會計師事務(wù)所沒有盡到法定義務(wù)。一旦查明屬實，德勤華永會計師事務(wù)所更有可能真正成為第二個銀廣廈?？梢哉f，目前我國的審計獨立性問題已經(jīng)相當(dāng)嚴(yán)重。

　　二、審計收費(fèi)對審計獨立性的影響

　　硬幣總是有正反兩面，審計收費(fèi)對審計獨立性也存在著正反兩方面的影響。審計收費(fèi)制度存在本身是合理的。一方面，審計收費(fèi)是激勵注冊會計師卓有成效地工作、達(dá)成企業(yè)目標(biāo)的主要手段；另一方面，審計收費(fèi)又是會計師事務(wù)所運(yùn)作的主要成本之一。但是由于現(xiàn)有制度上很多方面的不足，審計收費(fèi)很多方面對獨立性產(chǎn)生了負(fù)面影響。

　　從目前來看，現(xiàn)有的審計收費(fèi)制度對審計獨立性的負(fù)面影響，不單是審計收費(fèi)模式以及收費(fèi)額度的問題。由這兩個方面結(jié)合造成的審計行業(yè)價格競爭以及審計費(fèi)用結(jié)構(gòu)不合理也對審計獨立性造成了很嚴(yán)重的負(fù)面效應(yīng)。

　　1 審計費(fèi)用支付方式對審計獨立性的影響

　　長久以來，現(xiàn)行的審計費(fèi)用支付方式就是審計相關(guān)各界關(guān)注的最大焦點。對于現(xiàn)有支付方式，存在著極大的批評和懷疑。通常認(rèn)為，現(xiàn)行收費(fèi)方式導(dǎo)致審計人缺乏經(jīng)濟(jì)上的獨立性，與被審單位形成財務(wù)依存性。

　　在審計關(guān)系中，最基本的一種關(guān)系———委托人與注冊會計師之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系被諸多學(xué)者認(rèn)為是獨立性的一個悖論：注冊會計師對委托人進(jìn)行審計，目的之一是尋找委托人的財務(wù)問題。而注冊會計師又與委托人是被雇用與雇用的關(guān)系，要從委托人處收取報酬。這一違反市場常規(guī)的做法使注冊會計師從一開始就在經(jīng)濟(jì)上受制于委托人。莫茨和夏拉夫提出的8條審計假設(shè)中，第二條就是“審計人員和被審計單位管理當(dāng)局之間沒有必然的利害沖突”，并列舉了審計“內(nèi)在的與獨立性相悖的因素”，其中首要的一條就是“公共會計師職業(yè)與委托人明顯的經(jīng)濟(jì)依賴關(guān)系”。 我國現(xiàn)行的審計費(fèi)用支付方式是由事務(wù)所直接向被審計客戶收取審計費(fèi)用，這種方式導(dǎo)致審計人缺乏經(jīng)濟(jì)上的獨立性，形成對被審計單位財務(wù)上的一定程度的依存性，根據(jù)被審計單位份額占會計師事務(wù)所全部業(yè)務(wù)的比重，更有可能進(jìn)化為會計師事務(wù)所對被審計單位的經(jīng)濟(jì)依賴性。這種依存性使得會計師事務(wù)所處于被動地位，在與被審計單位進(jìn)行談判時由于經(jīng)濟(jì)制約而擔(dān)心收不到預(yù)期的審計費(fèi)用甚至失去客戶，從而無法在對等的地位上與被審計單位進(jìn)行交涉。而這種經(jīng)濟(jì)上的依存性使得會計師事務(wù)所在權(quán)衡利弊后，很可能，也經(jīng)常會使會計師事務(wù)所犧牲自己的獨立性?，F(xiàn)行審計費(fèi)用支付方式主要弊端是審計單位取得審計費(fèi)用的來源，即與委托人合約中的報酬。[1]委托人是審計人員報酬的索取對象，審計報酬的多少取決于雙方交涉的結(jié)果。作為審計人，為了取得穩(wěn)定的收益來源，力圖保持合約的穩(wěn)定性。而上市公司則通過提供合謀報酬或信號脅迫，使審計人甘冒審計風(fēng)險，做出審計失敗的行為。

　　審計費(fèi)用支付方式使會計師事務(wù)所在經(jīng)濟(jì)上受制于審計對象，其獨立性大打折扣。我國目前審計費(fèi)用支付方式使會計師事務(wù)所和審計單位之間構(gòu)成一個無法解開的內(nèi)在利益沖突環(huán)。在我國是由被審對象自己委托會計師事務(wù)所，接受服務(wù)的上市公司支付會計師事務(wù)所的審計費(fèi)用，換句話講，是上市公司而不是上市公司的財務(wù)報表使用者花錢聘用注冊會計師。從自身經(jīng)濟(jì)利益考慮，會計師事務(wù)所和注冊會計師完全可能為上市公司提供一切服務(wù)，包括合法的與違法的服務(wù)?？梢娫谶@一制度下，讓會計師事務(wù)所和注冊會計師不與上市公司合謀是很難做到的，更不要談其獨立性了。

　　2 審計費(fèi)用額度對審計獨立性的影響

　　審計費(fèi)用額度決定著會計師事務(wù)所收入的多少，對于會計師事務(wù)所來說有著重要的意義。因而對于審計獨立性來說，審計費(fèi)用的額度也有著相當(dāng)重要的影響。在這里“額度”有兩層含義：其一是審計收費(fèi)的行業(yè)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)；其二是單項業(yè)務(wù)收費(fèi)占會計師事務(wù)所全部收益的比例。

　　首先是關(guān)于審計收費(fèi)的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。我國注冊會計師行業(yè)的審計收費(fèi)實行政府定價模式，價格標(biāo)準(zhǔn)采取根據(jù)被審計單位資產(chǎn)數(shù)額，結(jié)合審計人員工作時間，“固定價±浮動%”、固定價格、固定下限或上限等方式確定，各地具體的收費(fèi)辦法由當(dāng)?shù)刎斦块T會同物價部門確定。同時一些地方政府還規(guī)定，對于虧損的國有企業(yè)，減半收取審計費(fèi)用。這也大大影響了會計師事務(wù)所的收益。在執(zhí)行過程中，由于會計市場的惡性競爭等原因，實際收費(fèi)普遍較低。

　　其次是單項業(yè)務(wù)收費(fèi)占會計師事務(wù)所全部收益的比例問題。CohenReport認(rèn)為：當(dāng)某一或某幾家客戶所提供的審計收費(fèi)占事務(wù)所整個費(fèi)用收入總和的比重很大時，事務(wù)所在審計該客戶時將很難保持獨立性。關(guān)于這一點，國際會計師聯(lián)合會也有相關(guān)規(guī)定。如果從一個客戶處或相互關(guān)聯(lián)的客戶集團(tuán)處多次收取的費(fèi)用占執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的注冊會計師或事務(wù)所總收費(fèi)的很大比例，則必須詳細(xì)分析對這一客戶或客戶集團(tuán)的依賴，這種依賴可能引發(fā)對獨立性的懷疑。

　　截止到2001年底，我國平均每家事務(wù)所僅有15.3家上市公司。再進(jìn)一步細(xì)分，前十大國內(nèi)事務(wù)所的客戶數(shù)為356家，國內(nèi)68家“非十大”所的客戶數(shù)為671家，平均每家“非十大”的事務(wù)所只有不到10家上市公司客戶。這樣，對每家事務(wù)所來說，爭取客戶、尋求生存便成為第一要務(wù)。由于事務(wù)所對客戶在經(jīng)濟(jì)上的依賴較強(qiáng)，它們也就很容易被由內(nèi)部人控制的客戶所收買，從而導(dǎo)致注冊會計師職業(yè)的獨立性缺失。當(dāng)一家小型會計師事務(wù)所面對一家大客戶時，由于審計費(fèi)用數(shù)額巨大，占該事務(wù)所全年總收入的比重較大，該事務(wù)所有可能單純從利益出發(fā)，屈從于客戶管理當(dāng)局的壓力。

　　通過前面的圖表可以看出，我國會計師事務(wù)所的生存環(huán)境相當(dāng)不樂觀，行業(yè)內(nèi)競爭十分激烈。在我國，會計師事務(wù)所的審計收費(fèi)并沒有一個統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)或是行業(yè)指導(dǎo)價格。一些會計師事務(wù)所根據(jù)當(dāng)?shù)匚飪r局的有關(guān)規(guī)定如上市公司資產(chǎn)總額的百分比等進(jìn)行收費(fèi)，但大多數(shù)審計收費(fèi)由會計師事務(wù)所和被審計單位協(xié)商確定，具有很大的隨意性。審計收費(fèi)缺乏固定的標(biāo)準(zhǔn)，在一定程度上造成了會計師事務(wù)所之間在價格上的惡性競爭，從而對審計的獨立性和質(zhì)量產(chǎn)生了負(fù)面影響。而且，自脫鉤改制以來，大部分事務(wù)所失去了原單位的支持，要想在有限的市場中占有一席之地、爭取客戶、謀求發(fā)展，唯有參與審計市場的競爭。我國審計市場的審計收費(fèi)偏低且無統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，又進(jìn)一步加劇了事務(wù)所壓價競爭狀況，進(jìn)而使惡性競爭愈發(fā)激烈。審計收費(fèi)惡性競爭導(dǎo)致的直接后果，就是事務(wù)所依賴于客戶，在執(zhí)行審計過程中屈從于公司的壓力，獨立性受到損害，造成一些審計違規(guī)的發(fā)生。由于市場本身無法淘汰那些獨立性低、質(zhì)量差的審計服務(wù)，勢必造成審計行業(yè)的混亂，形成“劣幣驅(qū)逐良幣”的結(jié)果，審計的總體質(zhì)量下降，公眾對會計師的信任程度降低；推動總體收費(fèi)水平的不斷下降，最終損害整個行業(yè)的利益；審計機(jī)構(gòu)和專業(yè)人員可能會通過不正當(dāng)?shù)氖侄稳〉每蛻簦趾ι鐣娎?。我國一般把降價收費(fèi)看作是價格競爭，是違反職業(yè)規(guī)范的一種不正當(dāng)競爭行為。我國審計職業(yè)規(guī)范中都禁止降價收費(fèi)行為，理由是降價收費(fèi)會導(dǎo)致不正當(dāng)競爭，降低審計質(zhì)量。

　　三、完善審計收費(fèi)制度，提高審計獨立性的思路與對策

　　1 通過第三方介入，改變現(xiàn)有審計費(fèi)用支付方式。

　　現(xiàn)有審計收費(fèi)制度的一個弊端就是審計費(fèi)用的支付方式?，F(xiàn)有審計收費(fèi)支付方式的問題集中在審計單位直接向被審計單位收取審計費(fèi)用的問題上。鑒于我國現(xiàn)在還不具備由審計報告使用者支付審計費(fèi)用的條件，因而筆者認(rèn)為應(yīng)該在審計單位和被審計單位之間加入一個中立的第三方機(jī)構(gòu)。[2]考慮到造成現(xiàn)有方式出現(xiàn)問題的原因，這個機(jī)構(gòu)必須要保證兩條標(biāo)準(zhǔn)：（1）與雙方單位均無直接或間接經(jīng)濟(jì)關(guān)系。（2）機(jī)構(gòu)本身能夠保證公正性。

　　通過這兩條標(biāo)準(zhǔn)我們可以看出，只有政府部門才能嚴(yán)格保證以上標(biāo)準(zhǔn)。因而應(yīng)由政府的財政部門負(fù)責(zé)設(shè)立該機(jī)構(gòu)，該機(jī)構(gòu)應(yīng)隸屬于財政部門或者審計部門。加入這一中立機(jī)構(gòu)后，在審計費(fèi)用的支付流程中加入第三方這一環(huán)節(jié)，使審計費(fèi)用在審計工作開始前由被審計單位交由第三方保管，排除被審計單位對會計師事務(wù)所的鉗制。并且由第三方負(fù)責(zé)聘用會計師事務(wù)所對被審計單位進(jìn)行審計。審計工作完成后，會計師事務(wù)所從第三方處收取審計費(fèi)用。這樣則在現(xiàn)有制度下最大程度地切斷了被審計單位與會計師事務(wù)所之間的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。從而達(dá)到提高審計獨立性的目的。

　　2 制定合理的審計收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，建設(shè)大型審計單位。

　　我國目前的審計市場存在問題主要是由于供需不平衡引起的，主要表現(xiàn)在小型的會計師事務(wù)所很多，這些事務(wù)所在數(shù)量上使我國的審計市場的供給遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于需求。[3]按照市場規(guī)律，當(dāng)供給大于需求時，審計服務(wù)的均衡價格勢必會下降。因此要確保審計收費(fèi)的數(shù)額，必須使供需達(dá)到平衡。

　　從短期來看，由國家制定審計收費(fèi)的最低標(biāo)準(zhǔn)，通過法律法規(guī)要求會計師事務(wù)所必須嚴(yán)格遵守，并嚴(yán)禁會計師事務(wù)所之間不正當(dāng)?shù)牡膬r格競爭。從收費(fèi)上對會計師事務(wù)所收費(fèi)過低以及價格競爭進(jìn)行控制，盡量切斷注冊會計師與企業(yè)之間的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。因此，我們認(rèn)為給審計服務(wù)定價應(yīng)綜合考慮多方面因素，即客戶規(guī)模、客戶業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度、審計風(fēng)險、注冊會計師自身特征、所處的宏觀環(huán)境等。同時把地方收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)下放給地方的注冊會計師協(xié)會這樣比較了解審計市場和審計成本制定的機(jī)構(gòu)組織。

　　從長期來看，供求市場的不平衡問題必須得到調(diào)整。目前我國有4000多家會計師事務(wù)所，總體上存在著規(guī)模較小，執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高，人才難以引進(jìn)，風(fēng)險抵御能力差和審計水平參差不齊的問題。因而，有必要通過合并改組等方式，將小規(guī)模會計師事務(wù)所進(jìn)行改組形成較大規(guī)模的會計師事務(wù)所。首先，從經(jīng)濟(jì)利益角度看，一方面，合并后的大會計師事務(wù)所承受管理當(dāng)局壓力的能力比較強(qiáng)，即使被解聘其損失也相對較小，這有利于其保持獨立性；[2]另一方面，大會計師事務(wù)所更注重長期發(fā)展，更在乎自身的聲譽(yù)，因此他們往往會選擇保持自身獨立性以提高聲譽(yù)。其次，從法律責(zé)任角度看，一旦受到法律制裁，大會計師事務(wù)所往往會支付更多的賠償。再次，從行業(yè)監(jiān)管角度看，合并后的大事務(wù)所更容易受到關(guān)注，監(jiān)管部門會對其進(jìn)行重點監(jiān)管，因此他們不敢輕易放棄獨立性。

　　3 加強(qiáng)審計市場監(jiān)管力度

　　在對行業(yè)內(nèi)部進(jìn)行整合管理的同時，在行業(yè)外部，為了保證改組的效果以及行業(yè)運(yùn)行的正規(guī)合理，政府監(jiān)管力度也必然需要進(jìn)一步加強(qiáng)。會計師事務(wù)所的低價競爭也是因為我國目前的監(jiān)管和執(zhí)法方面存在著一定的問題。因此，更加應(yīng)該加強(qiáng)監(jiān)管，加大執(zhí)法力度。

　　加強(qiáng)審計市場監(jiān)管力度主要通過兩個途徑：首先，要從行業(yè)內(nèi)部加強(qiáng)對會計師事務(wù)所和注冊會計師的監(jiān)管。一是要明確注冊會計師協(xié)會的身份和權(quán)限，即要提供立法賦予其相應(yīng)的職責(zé)與權(quán)限。二是注冊會計師行業(yè)內(nèi)應(yīng)加強(qiáng)行業(yè)自律。其次，要在行業(yè)外部加強(qiáng)對會計師事務(wù)所和注冊會計師的監(jiān)管。一方面要轉(zhuǎn)變政府管制方式。由于政府管制方式缺乏靈活性與效率，極易產(chǎn)生政府“尋租”和官僚現(xiàn)象等弊端，另一方面要嚴(yán)格處罰超低價收費(fèi)的不正當(dāng)競爭行為。目前，對注冊會計師造假的處罰提得比較多，而忽視了對不正當(dāng)競爭行為的處罰。而且低價收費(fèi)的行為很容易造成注冊會計師的造假，因此，應(yīng)對沒有遵守職業(yè)道德而超低價收費(fèi)的事務(wù)所加大處罰力度，除追究其行政責(zé)任外，還要追究其民事和刑事責(zé)任。各地注協(xié)應(yīng)監(jiān)督會計師事務(wù)所遵循最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，實行最低限價標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)禁各事務(wù)所搞不正當(dāng)?shù)牡蛢r競爭，以增強(qiáng)事務(wù)所之間的競爭能力和獨立性。

　　在加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管的同時，強(qiáng)化審計收費(fèi)信息的披露要求也是規(guī)范審計收費(fèi)行為的有效方法。[1]雖然中國證監(jiān)會頒布的第六號信息披露規(guī)范要求上市公司詳細(xì)披露確定會計師事務(wù)所報酬的決策程序以及公司審計委員會或類似機(jī)構(gòu)、獨立董事對這一決策程序的相應(yīng)意見，并根據(jù)支付費(fèi)用的性質(zhì)和所屬年度分別披露支付情況，但實際上許多公司的披露很不完整、不規(guī)范，只是含糊公布一個數(shù)據(jù)。因此，應(yīng)加大對審計收費(fèi)披露制度的監(jiān)管，加強(qiáng)不規(guī)范披露的懲罰力度。[3]另外，事務(wù)所審計業(yè)務(wù)和非審計業(yè)務(wù)的收費(fèi)應(yīng)分別披露，以避免非審計業(yè)務(wù)收入過大而造成對獨立性的不良影響。

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