基于獨立審計技術(shù)固有的局限性及舞弊手段的復(fù)雜與多變，現(xiàn)行審計程序和方法一直無法保證發(fā)現(xiàn)所有的重大舞弊行為。而與此相對應(yīng)的是，在這個訴訟爆炸的時代，由于被審計單位舞弊尤其是管理當(dāng)局舞弊而引起的審計案例卻如風(fēng)吹過的野草一般，層出不窮。這既反映出注冊會計師的審計質(zhì)量與社會大眾的期望還有相當(dāng)?shù)牟罹?，尚待提高，也把這個訴訟爆炸時代的特征展現(xiàn)無遺。

　　為應(yīng)對這一挑戰(zhàn)，國際審計界就如何提高和改進注冊會計師揭露舞弊的能力，解決因?qū)徲嫾夹g(shù)與能力所引致的期望差距，降低舞弊財務(wù)報表給注冊會計師行業(yè)帶來的審計風(fēng)險，開展了長期深入的研究探索，舞弊審計的理論和實踐得到了很大的發(fā)展，其中很多經(jīng)驗都值得我們借鑒。

舞弊與舞弊審計的發(fā)展

　　一、舞弊的根源與舞弊審計

　　企業(yè)的管理層或者企業(yè)的職員，遇到外部刺激時，如：自己的經(jīng)濟收入低于預(yù)期，其內(nèi)在的要求就會產(chǎn)生彌補現(xiàn)實與期望差距的動機。于是，舞弊和更努力的工作，成為解決這種差距的有效途徑。可是很明顯，舞弊要輕松得多，這樣，彌補差距的動機成為舞弊的推進器，讓企業(yè)管理層或者職員的行為如此發(fā)展。

　　這也就是舞弊產(chǎn)生的根源。

　　美國《審計準(zhǔn)則公告第16號》明確劃清舞弊一詞對于注冊會計師的含義就是：故意編制虛假的財務(wù)報表，如管理人員蓄意虛報，或管理人員盜用公款，等等。這些活動中可能相互伴隨，有時會涉及一個或更多管理人員、雇員和其他人。據(jù)此推廣，舞弊審計就是通過各種審計手段和方法，發(fā)現(xiàn)和找出上述舞弊行為（限于注冊會計師對于舞弊的注解），且根據(jù)具體情況（如： 是否與保密責(zé)任相沖突）作出通知管理當(dāng)局或者對外公布的選擇。

　　需要指出的是，注冊會計師只對財務(wù)報表中存在重大錯報行為是否故意而認(rèn)定舞弊，而不必對公司管理層是否發(fā)生舞弊行為作出法律判斷。

　　二、現(xiàn)行審計模式下的舞弊審計的思路與程序

　　1721年南海事件的爆發(fā)，讓獨立審計正式登上了歷史舞臺。幾百年的歲月見證了注冊會計師行業(yè)的興起、發(fā)展、繁榮和其間交織的消沉。在此期間，獨立審計的模式也隨著社會經(jīng)濟的變化及注冊會計師對于審計活動本質(zhì)的認(rèn)識逐步加深而不斷演變和進化：從賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ桨l(fā)展到制度基礎(chǔ)審計模式，再到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健?/p>

　　風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭詫徲嬶L(fēng)險的系統(tǒng)分析和評估為起點，通過制定審計策略和選擇與被審企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計技術(shù)，將對風(fēng)險的考量納入整個審計過程。具體來講，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ桨芽蛻糁糜谛袠I(yè)、法律、經(jīng)營管理、甚至企業(yè)的經(jīng)營理念的整體環(huán)境當(dāng)中，從各方面研究環(huán)境對于審計風(fēng)險的影響；同時于保留制度基礎(chǔ)審計模式優(yōu)點的基礎(chǔ)上，將重點放在可能產(chǎn)生審計風(fēng)險的各環(huán)節(jié)，通過將審計風(fēng)險進行量化，確定檢查風(fēng)險的水平，據(jù)此收集證據(jù)、出具報告。

　　風(fēng)險導(dǎo)向模式的應(yīng)用和推廣，使得舞弊審計的思路也開始調(diào)整以適應(yīng)現(xiàn)實的審計環(huán)境。注冊會計師計劃和實施審計，目的是為了獲取相應(yīng)的審計證據(jù)，合理保證被審計財務(wù)報告不存在因錯誤和舞弊導(dǎo)致的重大錯報。而合理保證程度與審計風(fēng)險程度有著直接聯(lián)系，為獲得合理保證，審計師需要把審計風(fēng)險控制在相當(dāng)?shù)偷乃?。因此，舞弊審計的思路就是從獨立審計履行舞弊審計?zé)任作為重要的出發(fā)點，針對會計報告的舞弊情況，以識別和評價舞弊審計風(fēng)險為切入點，根據(jù)各種復(fù)雜環(huán)境，制定和實施好舞弊審計程序。

　　舞弊審計雖然可分為雇員舞弊審計和管理層舞弊審計兩個層次，但是在絕大多數(shù)情況下，引發(fā)重大誤導(dǎo)情況的一般都是管理層作為舞弊主體的。由于管理層所處的特殊地位，擁有的權(quán)利可能會導(dǎo)致對內(nèi)部控制的輕松踐踏，良好的內(nèi)控體系也極易被逾越。因此，對于被審單位管理局的關(guān)注更應(yīng)受到重視：一方面，管理層所占據(jù)的職位便于其串通舞弊、偽造文件，以避免注冊會計師在正常審計程序中查找出舞弊行為；另一方面，為了在保證審計質(zhì)量的前提下高效地完成審計工作，注冊會計師通常需要管理層的合作，而這又恰好給了管理層進一步誤導(dǎo)注冊會計師的機會，如果他們有舞弊的話。由此導(dǎo)致的舞弊審計程序相較于非舞弊審計程序就產(chǎn)生了差異。

國際舞弊審計新準(zhǔn)則解析

　　如何有效審計財務(wù)報表舞弊一直是世界性難題。國際各國為解決該難題作出了不懈努力。

　　進入新世紀(jì)后，以安然事件為代表的一系列特大財務(wù)舞弊和審計失敗案例，引起了社會公眾的強烈不滿。為了恢復(fù)資本市場的信心，審計準(zhǔn)則制定機構(gòu)作出了多方面的努力，繼AICPA于2002年10月發(fā)布了舞弊審計新準(zhǔn)則SASNo.99《財務(wù)報表審計中對舞弊的關(guān)注》后，國際會計師聯(lián)合會（IFAC）下屬國際審計與鑒證準(zhǔn)則委員會（IAASB）也連續(xù)重拳出擊，修訂、發(fā)表了多項準(zhǔn)則，在頒布了一系列要求審計師更深入考慮舞弊風(fēng)險的新的審計風(fēng)險準(zhǔn)則之后，又于2004年2月份發(fā)布了ISA240《審計師在財務(wù)報表審計中對于舞弊的責(zé)任》，試圖建立較為權(quán)威的反舞弊標(biāo)準(zhǔn)和體系。

　　一、美國注冊會計師協(xié)會的SASNO.99《審計準(zhǔn)則第99號——考慮財務(wù)報告中的舞弊》

　　繼能源巨摹安然公司突然倒下，世通等公司的會計舞弊丑聞也不斷爆出，號稱最完美的美國資本市場變得人心惶惶。作為資本市場的經(jīng)濟警察，注冊會計師的舞弊審計方法肯定是有問題的。為安撫人心，更為扭轉(zhuǎn)困境，在2002年10月，美國注冊會計師協(xié)會于綜合了理論界、實務(wù)界眾多意見的基礎(chǔ)上，頒布了SASNO.99《審計準(zhǔn)則第99號——考慮財務(wù)報告中的舞弊》，取代了原有的反舞弊準(zhǔn)則SASNO.82，以增強注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報告審計時發(fā)現(xiàn)和揭露被審單位財務(wù)報告舞弊的能力。SASNO.99是在安然事件后，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）從注冊會計師的審計程序入手解決舞弊問題的一次巨大突破。與原來的反舞弊準(zhǔn)則SASNO.82相比，其在揭露舞弊財務(wù)報告上的思路和方法有了許多的變化，歸納起來，這些特色主要在于：

　　1.引入了舞弊三角理論，強調(diào)職業(yè)懷疑

　　在SASNO.99中首次明確指出，審計舞弊必須把了解舞弊環(huán)境作為前提，而在關(guān)注舞弊風(fēng)險的時候，應(yīng)注意從動機與壓力（incentive& pressure）、機會（opportunity）、態(tài)度與企圖（attitude&rationzation）使舞弊合理化的這幾個方面進行考慮。這也就是所謂舞弊三角理論（The Fraud Theory）。同是為了增強注冊會計師對舞弊審計的意識和對舞弊的敏感程度，SASNO.99要求審計人員在審計的計劃階段就必須討論和分析被審單位的財務(wù)報告因舞弊而導(dǎo)致重大錯漏報的風(fēng)險和程度，且應(yīng)就被審單位在財務(wù)報告中可能會如何作弊和最可能在何處作弊交換意見。在整個審計階段都必須時刻注意甚至是懷疑一切可能的問題，而不僅僅是謹(jǐn)慎。這種要求就把注冊會計師一貫遵循的職業(yè)謹(jǐn)慎進一步上升為職業(yè)懷疑，這在獨立審計中還是第一次。

　　2.拓展了識別舞弊風(fēng)險的范圍、方式和方法

　　SASNO.99強調(diào)，應(yīng)從兩個類別識別舞弊風(fēng)險：一類是因舞弊財務(wù)報告導(dǎo)致的重大錯漏報的風(fēng)險因素，即“管理當(dāng)局舞弊的風(fēng)險因素”，如：管理的特征、內(nèi)部控制的環(huán)境、管理當(dāng)局的舞弊動機、個人的誠實情況和被審單位經(jīng)營管理模式等；另一類則是由挪用、盜竊資產(chǎn)導(dǎo)致的重大錯漏報的風(fēng)險組成的“員工舞弊”風(fēng)險因素。而且注冊會計師還應(yīng)該通過審計小組討論、向管理層和其他人員詢問、在計劃審計時執(zhí)行分析程序、接受和續(xù)約時搜集與審查客戶的中期財務(wù)報告等方式廣泛地收集、獲取識別舞弊風(fēng)險所需的信息。而后在此基礎(chǔ)上，聯(lián)系對客戶有關(guān)的計劃、控制的分析，評估被審單位的舞弊風(fēng)險水平，作出適當(dāng)?shù)姆磻?yīng)和決策。

　　3.規(guī)定了對舞弊風(fēng)險的評估結(jié)果作出適當(dāng)反應(yīng)的具體方式和程序

　　SASNO.99在行文中具體列舉了注冊會計師對于舞弊風(fēng)險評估結(jié)果進行反應(yīng)的方式和程序包括：

　　（1）首先應(yīng)考慮舞弊風(fēng)險評估結(jié)果對于審計工作的總體影響，即：在制定總體審計計劃時，就應(yīng)把舞弊風(fēng)險評估結(jié)果的一般影響納入考慮范疇；

　?。?）在制定具體審計計劃時，則應(yīng)考慮已識別舞弊風(fēng)險對審計工作的具體影響，充分注意已識別風(fēng)險對即將執(zhí)行的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的特定影響；

　?。?）進一步考慮采用

　?、贆z查分錄和調(diào)整事項；

　?、趶?fù)核會計估計，以發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致重大錯漏報的舞弊偏差；

　　③評估重大非經(jīng)營性交易的合理性等方法，確定關(guān)于管理層逾越內(nèi)部控制的舞弊風(fēng)險對財務(wù)報告產(chǎn)生錯誤的影響。

　　二、國際審計準(zhǔn)則ISA240

　　繼2002年10月美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）發(fā)布了關(guān)于舞弊審計的最新準(zhǔn)則SASNO.99《審計準(zhǔn)則第99號——考慮財務(wù)報告中的舞弊》后，國際會計師聯(lián)合會（IFAC）下屬的國際審計與鑒證準(zhǔn)則委員會（IAASB）也在頒布了一系列“強調(diào)審計時應(yīng)更為深入考慮舞弊審計風(fēng)險”的國際審計準(zhǔn)則后，于2004年2月公布了ISA240《 審計師在財務(wù)報表審計中對于舞弊的責(zé)任》。

　　ISA240的主要內(nèi)容包括了15個方面， 這15個方面包括：（1）舞弊的特征；（2）管理層和公司治理負(fù)責(zé)人應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任；（3）審計在查找舞弊中的固有局限；（4）審計師對于查找舞弊性重大錯報所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任；（5）職業(yè)懷疑態(tài)度；（6）審計小組成員間的討論；（7）風(fēng)險評估程序；（8）舞弊性重大錯報風(fēng)險的識別和評估；（9）針對舞弊性重大風(fēng)險應(yīng)采取的措施；（10）評價審計證據(jù)；（11）管理當(dāng)局的陳述；（12）同管理層和公司治理負(fù)責(zé)人的溝通；（13）同監(jiān)管部門的溝通；（14）審計師退出審計聘約；（15）記錄審計師對于舞弊的考慮。這些內(nèi)容相互聯(lián)系，組成了一個環(huán)環(huán)相扣的框架。該框架的建立無疑能使審計師的眼睛更加“雪亮”，更好地洞穿被審計單位中所存在的重大錯弊行為。

　　與美國的SASNO.99相比，IFAC的ISA240有借鑒與相似的地方， 也有自己極具特色的地方：

　　1.詳盡描述各種舞弊因素

　　ISA240在準(zhǔn)則中把舞弊風(fēng)險分為了舞弊性財務(wù)報告和資產(chǎn)侵占，而且，對于各類舞弊審計列舉了極為詳盡的舞弊風(fēng)險因素，其中單是對于舞弊性財務(wù)報告風(fēng)險因素就列舉了近50種情況，從道德層面到經(jīng)濟因素，從內(nèi)到外，相當(dāng)廣泛，這對于注冊會計師在執(zhí)行舞弊審計時更能起到具體指導(dǎo)作用。

　　2.強調(diào)詢問范圍的推廣

　　ISA240指出，審計師除了詢問管理當(dāng)局外，還更應(yīng)該考慮詢問企業(yè)內(nèi)部的其他員工以及外部的銷售商和監(jiān)管者。因為作為一種有效的調(diào)查方法，當(dāng)審計時直接向其他人員詢問舞弊可能性時，人們一般更愿意把所了解的或者懷疑的情況告訴審計師。

　　3.重視與審計風(fēng)險模式的聯(lián)系

　　IFAC對于傳統(tǒng)的審計風(fēng)險模型：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險在實踐和理論上的不足早有認(rèn)識，且修訂了新的審計風(fēng)險準(zhǔn)則，推出了新的審計風(fēng)險模型。而新的模型對于注冊會計師在舞弊審計中的指導(dǎo)相當(dāng)清晰和有條理，因此，將其作為舞弊審計的參考框架因素是很明智的。

我國舞弊審計準(zhǔn)則建設(shè)接近完成

　　2005年10月，中注協(xié)發(fā)布了《財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》征求意見稿（以下簡稱《舞弊審計準(zhǔn)則》），我國舞弊審計的建設(shè)邁出了跨越式的一步。新發(fā)布的《舞弊審計準(zhǔn)則》借鑒了國際先進經(jīng)驗，與過去的執(zhí)業(yè)規(guī)則相比，變化主要表現(xiàn)在：

　　一、引入舞弊三角理論指導(dǎo)舞弊審計，要求CPA關(guān)注舞弊動機或壓力、舞弊機會及對舞弊行為合理化解釋；且CPA只關(guān)注可能導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的舞弊，包括虛假編制財務(wù)報表導(dǎo)致的錯報及侵占資產(chǎn)導(dǎo)致的錯報。

　　二、強調(diào)職業(yè)懷疑及項目組內(nèi)部討論。

　　三、拓展詢問，強化分析程序，識別與評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險方法主要是詢問及分析程序，詢問對象除了被審單位治理層及管理層、參與財務(wù)報告過程的業(yè)務(wù)人員外，還要詢問其他被審單位內(nèi)部人員；強調(diào)通過分析程序?qū)ふ耶惓；蚱x預(yù)期的關(guān)系，并考慮其他信息。

　　四、強調(diào)收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險，實行有錯推定，對憑證記錄的性質(zhì)及范圍的選擇保持敏感；并要求CPA高度關(guān)注管理層運用重大會計政策及會計估計通過盈余管理編制財務(wù)報表，盈余管理在此也被認(rèn)定是重大錯報的成因。

　　五、強調(diào)非常規(guī)審計程序應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，有意識避免被審單位人員預(yù)見或事先了解，包括以不預(yù)先通知方式實施審計程序等 .

　　六、強調(diào)針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險實施的審計程序，包括測試常規(guī)交易的會計分錄及編制財務(wù)報表的調(diào)整分錄是否適當(dāng)、審查會計估計是否有失公允以及非常規(guī)交易及異常交易商業(yè)理由的合理性。

　　2005年美國舞弊審計

　　2005年以來，更多的組織認(rèn)識到舞弊風(fēng)險所表現(xiàn)的災(zāi)難性影響。面對“SOX法案”強大的法律壓力和關(guān)于公司誠實性和遵循性的公開調(diào)查，許多公司正經(jīng)歷一種企業(yè)文化理念的轉(zhuǎn)變。

　　1. 建立反舞弊的控制環(huán)境。在當(dāng)今新的商業(yè)氛圍中，有效預(yù)防和偵破舞弊對任何公司來說都是強制性的要求。

　　2. 使用偵破舞弊的新方法。目前，一些企業(yè)的內(nèi)部審計師正在開發(fā)有效預(yù)防和偵破舞弊的技術(shù)方法，包括在完全不同的系統(tǒng)中加大數(shù)據(jù)容量；增加運營和財務(wù)系統(tǒng)以及商務(wù)過程的復(fù)雜性；超越現(xiàn)有的偵破方法來揭露持續(xù)演變的舞弊陰謀；執(zhí)行減少舞弊風(fēng)險和支持遵循“SOX法案”的最佳實務(wù)。

　　3. 發(fā)揮內(nèi)部審計在揭露舞弊方面的作用。針對過去幾年發(fā)生的財務(wù)丑聞，要求內(nèi)部審計師重新審視他們在揭露舞弊方面的作用。“SOX法案”及相關(guān)法規(guī)、美國上市公司會計監(jiān)督委員會的監(jiān)管已大大強化了許多首席執(zhí)行官對舞弊危害性的認(rèn)識，他們把審計委員會看作預(yù)防和偵破舞弊的主要力量。內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)了解審計委員會的要求，編制旨在揭露舞弊的審計計劃，其關(guān)注點應(yīng)從揭露小單位的舞弊行為轉(zhuǎn)向建立公司整體的反舞弊控制環(huán)境；從預(yù)防到偵破舞弊的各個環(huán)節(jié)，增加控制點；尋找可能發(fā)生的舞弊跡象進行審計，提出彌補損失的審計建議；向?qū)徲嬑瘑T會報告控制環(huán)境及其效果；將舞弊審計體現(xiàn)在內(nèi)部審計的最佳實務(wù)中。