房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是指從事房地產(chǎn)開發(fā)和經(jīng)營的經(jīng)濟組織，是伴隨著我國土地使用制度的改革、城鄉(xiāng)住宅建設(shè)事業(yè)的發(fā)展以及城鄉(xiāng)住宅商品化的推行而發(fā)展起來的一種新興產(chǎn)業(yè)，它與施工企業(yè)、建設(shè)單位、工業(yè)制造業(yè)有著一些相似之處或有一定的聯(lián)系，但又不同于這些產(chǎn)業(yè)，而形成一個獨立的行業(yè)——房地產(chǎn)業(yè)。

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)生產(chǎn)的最終產(chǎn)品——開發(fā)產(chǎn)品生產(chǎn)周期較長，最少數(shù)月，多則數(shù)年，而且要等每一單體工程或一組單體工程甚至整個項目竣工辦理決算后才能計算確定其建造成本，但房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品一般按分戶分套局部分割銷售，而且可以預(yù)售。從財務(wù)上講，預(yù)售不等于銷售成立，而要等房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品竣工，產(chǎn)權(quán)移交購房業(yè)主，同時隨同房產(chǎn)的使用權(quán)、收益權(quán)和風險也轉(zhuǎn)移購房業(yè)主后才能確定銷售成立。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)都要等到后期，待房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品竣工決算，可以計算單體工程總成本和分戶分套的局部成本，并向購房業(yè)主移交房產(chǎn)，可以確認銷售收入實現(xiàn)時，才能將銷售收入與銷售成本對比，計算確定企業(yè)的盈虧。這使得房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算涉及面廣，核算環(huán)節(jié)多，核算對象繁雜，客觀上為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售收入作假創(chuàng)造了條件，本文擬就房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售收入審計做些探討。

　　一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售收入常見的作假方法

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)資金投入大，銷售時資金流入大，其對銷售收入作假通常反映在隱瞞銷售收入上。

　　1、將預(yù)收售房款長期掛賬，延遲確認收入。

　　根據(jù)《企業(yè)會計制度》，銷售商品的收入確認須同時滿足四個條件：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)有關(guān)的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對售出商品實施控制；（3）與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；（4）相關(guān)的收入和成本能夠可靠計量。根據(jù)上述規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)在工程決算并與購房業(yè)主辦理產(chǎn)權(quán)移交手續(xù)后，確認銷售收入的實現(xiàn)。但現(xiàn)實中，有些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)人為推遲工程決算，從而達到延遲確認銷售收入。

　　2、利用房地產(chǎn)銷售專用發(fā)票管理漏洞隱瞞收入。

　　房地產(chǎn)銷售專用發(fā)票是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售產(chǎn)品的主要原始憑證，也是稅務(wù)機關(guān)計稅的主要依據(jù)。但實際工作中，有些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不按發(fā)票管理辦法嚴格管理發(fā)票，在發(fā)票的使用和保管過程中存在著許多問題，主要表現(xiàn)在開“陰陽票”，甚至不開發(fā)票。這樣便給企業(yè)偷稅、漏稅、私設(shè)“小金庫”留有了余地。

　　3、延遲開具房地產(chǎn)銷售專用發(fā)票，調(diào)整銷售收入入賬時間。

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)在工程竣工驗收合格、工程決算后，購房業(yè)主交清房款并辦理了移交手續(xù)后，向購房業(yè)主開具房地產(chǎn)銷售專用發(fā)票。而實際中，有些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)借用種種理由，延遲向購房業(yè)主開具房地產(chǎn)銷售專用發(fā)票，從而達到了調(diào)整銷售收入入賬時間的目的。

　　4、將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、分配利潤、償債及以房換地不作視同銷售收入入賬。

　　根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》規(guī)定，轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)，以及單位將不動產(chǎn)無償贈與他人，視同銷售不動產(chǎn)。有些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品捐贈與他人、償債及以房換地時以“營業(yè)外支出”、“應(yīng)付賬款”、“無形資產(chǎn)”直接沖減“開發(fā)產(chǎn)品”，不按視同銷售計提相應(yīng)的稅金，這造成了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)減少了當期的計稅基數(shù)，從而少計了稅金。

　　5、將出租房、周轉(zhuǎn)房銷售收入直接沖減出租房、周轉(zhuǎn)房的改裝修飾支出。

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的開發(fā)產(chǎn)品在待售期間用于出租即成出租房，用于安置拆遷戶則成為周轉(zhuǎn)房。出租房與周轉(zhuǎn)房對外銷售前往往要發(fā)生改裝修復(fù)支出。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的開發(fā)產(chǎn)品、出租房、周轉(zhuǎn)房三者之間變化頻繁，在銷售出租房、周轉(zhuǎn)房時，故意不作銷售核算，而將出租房與周轉(zhuǎn)房銷售收入沖減相關(guān)的改裝修復(fù)費用支出，從而達到隱瞞收入的目的。

　　二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售收入作假的審計策略與方法

　　針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)上述種種的作假手段，注冊會計師應(yīng)憑借專業(yè)知識、經(jīng)驗和所掌握的信息、資料作出正確的判斷，選擇高效率的審計策略和方法。

　　1、從管理當局的誠信度及能力分析。

　　管理當局肩負著建立和健全完善的內(nèi)部控制制度并監(jiān)督其得到合理有效執(zhí)行的責任，故管理當局的品行、閱歷、經(jīng)驗、能力及其管理的觀念、方式、風格和對風險的認識與控制方法都會影響房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)運行的規(guī)范性。注冊會計師應(yīng)首先對管理當局的誠信度和能力進行評價，并關(guān)注其待遇是否與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)業(yè)績掛鉤、是否遭受異常壓力、財務(wù)人員是否穩(wěn)定等因素，以便從整體上判斷房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)作假的可能性。

　　2、對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)收售房款長期掛賬，延遲確認收入；延遲開具房地產(chǎn)銷售專用發(fā)票，調(diào)整銷售收入入賬時間的審計策略與方法。

　　針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過推遲工程決算、延遲開具房地產(chǎn)銷售專用發(fā)票從而達到隱瞞收入的行為手段。注冊會計師在外勤審計中，可以通過對長期掛賬的往來賬款實施審計，核查其相應(yīng)的已在房產(chǎn)管理部門備案購房合同，并親臨房地產(chǎn)座落地進行現(xiàn)場核查，了解購房業(yè)主是否與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理了移交手續(xù)、是否已入住。在查實了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已與購房業(yè)主辦理了移交手續(xù)并入住的情況下，注冊會計師可以根據(jù)會計核算的基本原則中經(jīng)濟實質(zhì)重于法律形式原則確認此項售房銷售收入已實現(xiàn)：，要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將長期掛賬的往來款項結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入。

　　3、對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)利用房地產(chǎn)銷售專用發(fā)票管理漏；洞隱瞞收、入的審計策略與方法。

　　針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)利用房地產(chǎn)銷售發(fā)票管理漏洞達到隱瞞收入行為手段。注冊會計師在審計時，首先，可以通過分析性復(fù)核程序測算其銷售毛利率、銷售利潤率、銷售成本率、存貨周轉(zhuǎn)率等指標，并將其與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)前期及同行類似規(guī)模的指旨標進行比較，若存在較大差異，注冊會計師應(yīng)將其作為風險領(lǐng)域進行重點審計；其次，注冊會計師可以通過將房地產(chǎn)銷售專用發(fā)票存根聯(lián)與相應(yīng)已備案的購房合同進行相互核對，甚至，對于有較大疑慮的房地產(chǎn)銷售發(fā)票存根聯(lián)，注冊會計師可以將發(fā)票存根聯(lián)與業(yè)主取得的相應(yīng)房地產(chǎn)銷售專用發(fā)票聯(lián)進行相互核對；最后，注冊會計師可以通過將房地產(chǎn)銷售發(fā)票存根聯(lián)所載的售房價與同地段類似的房地產(chǎn)市場價格進行比較，這也可以從中發(fā)現(xiàn)其中所存在的問題。經(jīng)審計，若房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)存在上述問題，注冊會計師可以根據(jù)會計核算原則中重要性原則要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進行賬務(wù)調(diào)整或在審計報告中作為保留意見披露或解除業(yè)務(wù)約定。

　　4、對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、分配利潤、償債及以房換地不作視同銷售收入入賬的審計策略與方法。

　　針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品捐贈、分配利潤、償債及以房換地不作視同銷售收入入賬達到少計當期的計稅基數(shù)，從而少計繳稅金之行為手段。注冊會計師在審計時，首先，可以結(jié)合對與捐贈、分配利潤、償債及土地相關(guān)的會計科目審計，如：“營業(yè)外支出”、“應(yīng)付利潤”、“應(yīng)付賬款”、“其他應(yīng)付款”、“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”，發(fā)現(xiàn)是否存在此類業(yè)務(wù)；其次，注冊會計師還可以通過上述分析性復(fù)核程序確定是否應(yīng)將其作為風險領(lǐng)域進行重點審、計以發(fā)現(xiàn)問題。若審計中發(fā)現(xiàn)上述問題存在，注冊會計師可以要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進行相應(yīng)的賬務(wù)調(diào)整，計提相應(yīng)的房地產(chǎn)涉稅稅金。

　　5、對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將出租房、周轉(zhuǎn)房銷售收入直接沖減出租房、周轉(zhuǎn)房的改裝修飾支出，不作收入入賬的審計策略與方法。

　　針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將出租房、周轉(zhuǎn)房銷售收入直接沖減出租房、周轉(zhuǎn)房的改裝修飾支出達到不作收入入賬之行為手段。注冊會計師在審計時，首先，可以對“出租開發(fā)產(chǎn)品”、“出租產(chǎn)品攤銷”、“在用周轉(zhuǎn)房”、“周轉(zhuǎn)房攤銷”、“經(jīng)營成本”等會計科目進行重點審計，對于“出租開發(fā)產(chǎn)品”、“在用周轉(zhuǎn)房”的借方發(fā)生額，注冊會計師可以通過查閱相應(yīng)的房屋租賃合同、房屋拆遷補償合同，核實其業(yè)務(wù)發(fā)生的真實性；其次，對于“出租開發(fā)產(chǎn)品”、“出租產(chǎn)品攤銷”、“在用周轉(zhuǎn)房”、“周轉(zhuǎn)房攤銷” 的貸方發(fā)生額及“經(jīng)營成本”的借方發(fā)生額，注冊會計師可以核查其貸方發(fā)生額與借方發(fā)生額的相應(yīng)原始憑據(jù)，通過核實相應(yīng)的原始憑據(jù)，查實其是否轉(zhuǎn)為房地產(chǎn)銷售。最后，注冊會計師仍可以采用分析性復(fù)核程序，通過分析上述各種指標，并通過比較來發(fā)現(xiàn)是否存在將出租房、周轉(zhuǎn)房銷售收入直接沖減出租房、周轉(zhuǎn)房的改裝修飾支出，不作收入入賬的情況。