摘　要：相對于傳統(tǒng)的財務(wù)審計，管理審計對全面提高企業(yè)的經(jīng)濟性、效率性和效果性，以及對保證企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展和發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟能夠發(fā)揮最直接的作用，所以強化管理審計已是當(dāng)務(wù)之急。探討了在實施管理審計中存在的外部和內(nèi)部制約因素，針對這些制約因素提出了相應(yīng)的對策。

　　關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計；管理審計；內(nèi)部管理審計

　　1　引　言

　　管理審計是20世紀70年代，隨著內(nèi)部審計的職業(yè)化、市場化、規(guī)范化而產(chǎn)生的內(nèi)部審計的一個嶄新領(lǐng)域，是一種與財務(wù)審計對立的審計，是由審計人員對被審計單位的業(yè)績和管理工作進行的審查和評價。管理審計的內(nèi)容是對業(yè)務(wù)活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性進行評判。它是受行為科學(xué)和管理科學(xué)發(fā)展的影響而逐步興起的。

　　內(nèi)部審計定位就是管理和效益。內(nèi)部審計要立足于新世紀，必須向管理審計發(fā)展。目前，管理審計在我國剛剛起步，處于自發(fā)階段，遠未達到系統(tǒng)化和規(guī)范化的程度。2006年1月11日在北京召開的中國內(nèi)部審計協(xié)會第五屆理事會第二次會議上，提出了內(nèi)部審計要以效益審計和管理審計為主。

　　依照審計和受托責(zé)任的關(guān)系，可將管理審計分為兩大類：一類是服務(wù)于組織內(nèi)部管理當(dāng)局（或內(nèi)部利害關(guān)系人），即服務(wù)于受托人的管理審計；另一類是服務(wù)于組織外部利害關(guān)系人，即服務(wù)于委托人的管理審計。前者，稱其為內(nèi)向型管理審計，其職能重在建設(shè)；后者，稱其為外向型管理審計，其職能重在批判[1].筆者探討的是內(nèi)向型的管理審計，即內(nèi)部管理審計。

　　內(nèi)部管理審計是對組織內(nèi)部的各種管理活動進行獨立的、客觀的、綜合的、建設(shè)性的、面向未來的檢查和評價，以幫助管理當(dāng)局這一資金受托人改進決策，提高獲利能力和經(jīng)營能力，更好地完成受托責(zé)任[2].

　　2　實施內(nèi)部管理審計的制約因素

　　2.1　內(nèi)部制約因素分析

　?。?）現(xiàn)有體制使得對內(nèi)部管理審計的作用認識不足。社會主義市場經(jīng)濟體制尚處于初級階段，企業(yè)管理粗放、責(zé)任不明、法制不健全、違法亂紀現(xiàn)象較為普遍，會計信息失真比較嚴重。企業(yè)內(nèi)部審計的主要功能還是履行監(jiān)督職責(zé)，主要任務(wù)還是審查財務(wù)收支的真實性、合法性，審計重點仍在財務(wù)收支。而內(nèi)部管理審計作為一種獨立、客觀、公正的約束和評價機制，其在公司治理結(jié)構(gòu)中的管理職能尚未得到充分認識和重視，使得審計領(lǐng)域、范圍受到限制，管理審計發(fā)展受到影響。

　?。?）實施內(nèi)部管理審計缺乏高素質(zhì)人才?，F(xiàn)代企業(yè)制度的建立和組織規(guī)模的擴大，市場和貿(mào)易的國際化，以及競爭的加劇等因素使得企業(yè)經(jīng)營管理難度加大，受托管理責(zé)任關(guān)系也不斷深化，因此對內(nèi)部管理審計提出了更高的要求。審計人員必須具有對商業(yè)活動的洞察力及審計程序的相關(guān)知識，深刻認識和正確把握管理控制鏈。除需要掌握會計和審計領(lǐng)域知識外，審計人員還需要掌握市場營銷、現(xiàn)代管理、工程技術(shù)和法律法規(guī)等綜合知識。企業(yè)現(xiàn)有審計人員多是從財會崗位轉(zhuǎn)過來的，對財務(wù)和會計等專業(yè)知識比較熟悉，而對現(xiàn)代管理等知識相對欠缺，不能滿足現(xiàn)代內(nèi)部管理審計發(fā)展的需要。

　　（3）內(nèi)部管理審計的對象日趨復(fù)雜，以及審計內(nèi)容的廣泛加劇了內(nèi)部管理審計的難度。內(nèi)部管理審計對象逐步發(fā)展到企業(yè)集團、股份公司和連鎖店。企業(yè)內(nèi)部管理層次增加，所進行的交易日趨復(fù)雜，企業(yè)與外部某些企業(yè)的關(guān)系是母子公司關(guān)系或聯(lián)營公司關(guān)系。同時，由于企業(yè)的資產(chǎn)重組必然涉及兼并和收購、改制和重組、聯(lián)合和剝離等問題，為審計對象開拓了新領(lǐng)域。內(nèi)部管理審計的內(nèi)容包括：企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和管理決策、投資效益、市場狀況、物資采購、生產(chǎn)工藝、產(chǎn)品推銷、研究與開發(fā)、人力資源管理、信息系統(tǒng)設(shè)計與運行等，凡是對企業(yè)商業(yè)利益和持續(xù)經(jīng)營有影響的管理因素都是內(nèi)部管理審計的重要內(nèi)容。內(nèi)部管理審計事項的復(fù)雜性和隱蔽性往往會增加內(nèi)部審計的難度，使內(nèi)部審計人員難以做出正確判斷。由于內(nèi)部管理審計事項與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動聯(lián)系密切，一些敏感事項涉及的人事關(guān)系復(fù)雜、舞弊手段隱蔽，使得內(nèi)部管理審計人員取證難度較大。

　　2.2　外部制約因素分析

　?。?）管理審計的法制化、制度化、規(guī)范化建設(shè)的道路還很漫長。由于我國內(nèi)部審計實務(wù)工作起步較晚，有關(guān)內(nèi)部審計工作的法律、法規(guī)與準則的建設(shè)都不盡完善，不像外部審計那樣有較為健全、完善的法律、法規(guī)可以遵循，內(nèi)部審計機構(gòu)或部門自我評價機制較弱，開展工作的隨意性較大，更談不上針對管理全過程的管理審計的法制化、制度化、規(guī)范化建設(shè)。新頒布的審計署第4號令《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作規(guī)定》，中國內(nèi)部審計協(xié)會制定的《內(nèi)部審計基本準則》、《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》和15個具體準則出臺不久，尚未得到很好的貫徹和實施，造成管理審計工作仍難以有效地開展。我國目前缺乏公認的管理審計準則，管理審計人員各行其是，只能在不規(guī)范、低水平的狀態(tài)下進行。因此，管理審計走上法制化、制度化、規(guī)范化的道路還很漫長。

　?。?）內(nèi)部管理審計實施的社會環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境尚不健全。我國國有企業(yè)的內(nèi)部審計，是在計劃經(jīng)濟向社會主義市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌的過程中，應(yīng)國家審計的需要而建立起來的，在很長一段時間里被看成是國家審計的補充，并不是各單位自發(fā)的需求。所以，長期以來內(nèi)部審計的有效需求不足，內(nèi)部審計工作也始終得不到應(yīng)有的重視，使得針對管理全過程的內(nèi)部管理審計在我國起步較晚。目前企業(yè)內(nèi)部管理不完善，整個社會對內(nèi)部審計的重視不夠，導(dǎo)致內(nèi)部審計遲遲未能提到管理審計的高度。加之法律沒有強制性的要求，有關(guān)這方面的規(guī)范化制度尚未出臺，管理審計在我國并沒有得到廣泛的應(yīng)用，企業(yè)根本無法對其管理活動實施經(jīng)常性的審計，這些影響了管理審計作用的充分發(fā)揮。

　?。?）對管理審計理論，特別是對如何建設(shè)符合我國企業(yè)特色的內(nèi)部管理審計這一理論的研究不足，將導(dǎo)致內(nèi)部管理審計在中國企業(yè)內(nèi)部不能很好運作。國外管理審計理論的形成及其在內(nèi)審領(lǐng)域的廣泛推行，其時間也經(jīng)歷了半個多世紀，其管理審計理論也隨著國外企業(yè)管理水平的不斷發(fā)展與延伸而漸趨成熟與穩(wěn)健。國內(nèi)審計理論特別是內(nèi)審理論的淺薄與幼稚不得不使我們在管理審計的理論方面奉行“拿來主義”，但拿來以后怎么用，這又是必須認真思考的大問題。國外的管理審計理論不管如何好、如何先進，它畢竟是根植于國外的土壤當(dāng)中。中國市場經(jīng)濟發(fā)展的特點，以及中國企業(yè)的特點決定了必須建立起一套符合中國特色的管理審計理論。沒有理論的指導(dǎo)，再好的行動也只能是盲動；沒有中國特色的管理審計理論作指導(dǎo)，可以斷言，中國的管理審計也只能是低水平、粗制濫造式的管理審計[3].

　?。?）由于缺乏一套客觀、公認的評價管理審計業(yè)績的計量標準，致使其“貢獻值”很難準確地評判。管理審計意見一旦被企業(yè)采納，如果經(jīng)營管理得到了改善、效益得到了增加，那么如何評價管理審計在其中到底起了多大的作用是一個難題。比如：通過對計劃職能的審查，提出了在計劃制定時應(yīng)加強“估量機會分析”的審計建議，企業(yè)采納意見后，能正確估計未來和自身適應(yīng)能力，判明自身所處的地位和所期望的方向，制定正確的計劃目標，由此取得較好的收益。這其中“審計意見”占有多大的“功勞”，則很難判定。管理業(yè)績是一種判斷但難以計量的事物，由此造成的影響導(dǎo)致有些專家認為建立評價標準是非常必要的。但是大多數(shù)專家仍然認為應(yīng)該建立一套適合本組織的評價科學(xué)、內(nèi)容全面、操作性強的計量標準是當(dāng)務(wù)之急[4].

　　3　內(nèi)部管理審計制約因素的對策

　　3.1　建立一套管理審計理論來指導(dǎo)內(nèi)部管理審計的實施

　　建立符合中國企業(yè)特色的管理審計理論，一方面，首先必須明確的理論問題是，什么是管理審計和什么是內(nèi)部管理審計，以及評判管理業(yè)績的標準。規(guī)范了管理審計的概念模型和評判管理業(yè)績的標準以后，結(jié)合中國現(xiàn)有實際情況，爭取在短時間內(nèi)形成符合中國特色的、實踐性與科學(xué)性較強的管理審計理論，以指導(dǎo)內(nèi)部管理審計的實踐活動，即用具有中國特色的管理審計理論指導(dǎo)內(nèi)部管理審計的實際工作，這必將提高管理審計在我國企業(yè)內(nèi)部的運作水平。另一方面，應(yīng)充分認識到我國也具備發(fā)展管理審計理論的社會基礎(chǔ)，隨著我國經(jīng)濟體制改革的不斷深化和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，各個企業(yè)必須建立和完善內(nèi)部控制制度，以適應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展的要求，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益和社會效益。尤其是我國已經(jīng)加入世貿(mào)組織，經(jīng)濟將進一步融入世界經(jīng)濟全球化的潮流，企業(yè)所面對的市場是更加廣闊的國際市場；同時，世貿(mào)組織的基本原則、協(xié)定與協(xié)議，以及有關(guān)的國際慣例將成為約束和規(guī)范我國企業(yè)行為的依據(jù)和準則。

　　作為對經(jīng)濟主體的企業(yè)進行有效的指導(dǎo)和監(jiān)督，必須借助各種力量轉(zhuǎn)換企業(yè)管理人員的理念，提高管理水平，重塑管理人員的綜合素質(zhì)。管理審計卻不失為一種有效的手段，通過內(nèi)部管理審計的監(jiān)督檢查，發(fā)現(xiàn)管理中的問題，及時分析原因，提出改進措施，從而實現(xiàn)內(nèi)部管理審計的效益，因此內(nèi)部管理審計的實施是歷史與現(xiàn)實的必然選擇。管理審計在理論上的發(fā)展和實踐上的推進，猶如一個有力的“助推器”，推動我國經(jīng)濟體制改革進程和完善現(xiàn)代企業(yè)制度。

　　3.2　以人為本，提高審計人員素質(zhì)，實現(xiàn)內(nèi)部管理審計職業(yè)化

　　搞好內(nèi)部管理審計的關(guān)鍵是人才。要建設(shè)一支業(yè)務(wù)精、作風(fēng)好、高素質(zhì)、復(fù)合型、國際型的內(nèi)部審計隊伍。認真推行內(nèi)部審計人員持證上崗制度和后續(xù)教育制度，積極探索建立注冊內(nèi)部審計師制度。要通過各種有效途徑和方式對現(xiàn)有內(nèi)部審計人員進行知識和技能培訓(xùn)，繼續(xù)搞好國際注冊內(nèi)部審計師（CIA）資格考試。并向社會和院校招聘有識之士，選送部分內(nèi)部審計人員到高等院校或國外去深造。同時要加強內(nèi)部審計理論研究，認真吸取國內(nèi)外先進經(jīng)驗和技術(shù)方法。大多數(shù)審計人員最初都是作為會計師得到培訓(xùn)的，大部分時間都花在會計業(yè)務(wù)上，但是管理審計不是財務(wù)審計的簡單延伸。管理審計需要復(fù)合型的審計隊伍，僅有會計師是不夠的，還需要精通其他學(xué)科知識的人員，如計算機系統(tǒng)、市場學(xué)、工程技術(shù)、運籌學(xué)、企業(yè)管理、質(zhì)量控制和人力資源等方面的專家，這是成功地實施管理審計所必須具備的條件。

　　3.3　盡快建立管理審計準則體系以指導(dǎo)內(nèi)部管理審計的實施

　　管理審計比財務(wù)審計更為復(fù)雜、困難，也更需要一套科學(xué)的審計準則。建立一套嚴謹?shù)姆现袊鴩榈墓芾韺徲嫓蕜t體系，對實施內(nèi)部管理審計意義重大。在建立管理審計準則時，應(yīng)當(dāng)廣泛征求各方面管理專家的意見。筆者認為，管理審計具體準則可分為管理審計通用準則、管理審計具體準則（含管理審計作業(yè)準則）、管理審計報告準則、內(nèi)部管理評價準則，突出被審計單位的可持續(xù)發(fā)展性，以及各項資源有效利用比率等。在制定管理審計準則體系時，由中國內(nèi)部審計協(xié)會來負責(zé)管理審計的職業(yè)管理。制定管理審計準則，有助于規(guī)范管理審計行為，提高管理審計質(zhì)量，維護內(nèi)部審計人員權(quán)益，防范審計風(fēng)險，發(fā)揮管理審計的作用，對加強管理審計規(guī)范化建設(shè)，以及促進組織的自我完善和發(fā)展有著重要的意義；也可以提高整個社會對管理審計的認識，使內(nèi)部審計提高到管理審計的高度，有利于管理審計的制度化和規(guī)范化。

　　3.4　不斷拓寬內(nèi)部管理審計的領(lǐng)域，進行內(nèi)部管理審計項目試點[5]

　　企業(yè)要從以檢查、評價為主要內(nèi)容的內(nèi)部控制審計向以改善機構(gòu)運行狀況和推動改革為主要內(nèi)容的內(nèi)部管理審計轉(zhuǎn)變。審計部門不僅是問題的發(fā)現(xiàn)者，更應(yīng)成為推動改革的使者，要從管理的角度不斷拓寬審計的領(lǐng)域，在企業(yè)內(nèi)部控制、風(fēng)險管理、機構(gòu)改革和業(yè)務(wù)創(chuàng)新等活動中發(fā)揮積極促進和推動作用。當(dāng)前可以重新圍繞企業(yè)經(jīng)營管理中的熱點、難點問題，選擇一些規(guī)模相對較小、涉及面相對較窄的項目開展內(nèi)部管理審計試點，逐步探索路徑、摸索方法、積累經(jīng)驗，以內(nèi)部管理審計的理念，逐步拓展廠長任期經(jīng)濟責(zé)任審計評價的內(nèi)容和范圍，嘗試開展比較全面的任期管理責(zé)任審計評價等。

　　3.5　規(guī)范判定管理業(yè)績的標準，嘗試評判管理審計的“貢獻值”

　　關(guān)于判定管理業(yè)績的標準，筆者認為，由于行業(yè)、所有制、區(qū)域及企業(yè)規(guī)模的不同，制定一套通用的標準既很難也不必要，能否按照中國內(nèi)部審計協(xié)會頒布的《內(nèi)部審計基本準則》和15個具體準則，以行業(yè)為單位，按照精確與模糊描述相結(jié)合、定性與定量分析相結(jié)合、具體與抽象評價相結(jié)合的原則，圍繞組織效果、總體業(yè)績和部門業(yè)績?nèi)椫饕獌?nèi)容，采用圖表和文字說明的方式，既反映管理審計實施后財務(wù)數(shù)據(jù)的變化，也反映各級管理者管理能力（包括方法和效果）的變化，以此來制定行業(yè)管理審計計量標準，力求真實、全面和簡明地計量和評判。只有規(guī)范了判定管理審計業(yè)績的標準，才能準確地評判其“貢獻值”，確保管理審計的效果更加直觀，從而真正取得領(lǐng)導(dǎo)的重視與支持。

　　參考文獻：

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