一、分析法

　　分析法是指對于與被查事項相關的各個因素進行分解與綜合，分析它們的相互關系及其影響，從而取得證據的一種方法。分析法所取得的證據也是一種間接證據，所以分析法也不能替代其他一些取得直接證據的方法。采用分析法的目的在于幫助查證人員找到查證的線索，以確定進一步檢查的內容和步驟。通過分析也能夠提高會計報表的可信度，以減少取得直接證據的數量。分析法在使用過程中和比較法有較密切的聯系，它們在許多方面具有共同的特點分析法又包括因素分析法、綜合分析法、邏輯分析法等。在查證過程中經常進行的報表分析、賬戶分析和賬齡分析等，是經常使用的分析方法。

　?。ㄒ唬┮蛩胤治龇?/P>

　　因素分析法，是將對某一事項產生影響的各個因素予以分離，在此基礎上分析各個因素對該事項所產生的影響及其影響程度。例如，將影響利潤的因素可以分解為銷售價格、銷售數量、銷售成本、銷售費用和銷售稅金等，并且可進一步進行品種和結構的分析。

　　采用因素分析法還可進行連鎖替代，以某一個相關的因素來替代某一個因素進行分析，從而分析出該因素的影響，例如可將銷售價格用計劃售價替代實際售價，以分析由于售價變動對利潤產生的影響。這種連鎖替代方法在財務審計中并不常用，而在經濟效益審計中使用較多。

　　在因素分析法中。另一個常見的情況是對各因素進行比較分析，將分解的各個因素同選擇的標準進行比較，從而判斷這些因素正常與否。比較 分析時既可采用絕對數比較，也可采用相對數比較。這是財務審計中常用的分析方法。

　　（二）綜合分析法

　　綜合分析法是將與被查事項有關的各個因素相互聯系起來進行分析。因此，綜合分析是因素分析的逆向過程。

　　綜合分析通過各個因素的性質分析被查項目的性質，通過各個局部的性質分析出總體的性質。綜合分析也包括了將個別的、分散的證據結合起來進行分析，使各種證據形成充分的證明力。綜合分析在查證人員形成檢查結論時特別重要，對于查證人員來說，綜合分析是對被查單位作出正確評價的必要手段，同時也是防止發(fā)生重大失誤的必要手段。

　?。ㄈ┻壿嫹治龇?/P>

　　邏輯分析法是指對與被查事項具有一定的內在邏輯關系的事項進行分析，從而確定它們對被查事項的影響，幫助查證人員確定檢查的重點和方法，并幫助查證人員判斷對被查事項的可靠性程度。

　　在查證過程中，有許多事項并不直接是需要確認的對象，但它們同需要確認的事項之間存在著內在的邏輯關系，查證員可以采用邏輯分析的方法來分析這些事項與被查事項的內在邏輯關系，以確定它們對被查對象可能產生的影響，使得所采用的查證程序更具有針對性。在查證過程中這是最為重要的一種分析方法。例如，企業(yè)的經營背景并不是查證的對象，但查證人員可以對經營背景進行分析，以判斷它們對被查對象所產生的影響。又例如，在財務報表審計中，內部控制制度的優(yōu)劣并不是驗證對象，但審計人員應當對其進行評價分析。因為內部控制制度的優(yōu)劣與財務報表之間存在一種邏輯關系，一個良好的內部控制制度下所產生的財務報表的可靠性較高。因此，這也是一種邏輯分析方法。

　　（四）分析法的運用——制度基礎查證

　　分析法是現代查證中廣泛使用的方法。在對被查項目進行初步計劃時，可以幫助查證人員確定查證的基本程序、方法、時間和范圍；在查證過程中，分析法可用于符合性測試和實質性測試；在形成檢查結論時，也可以幫助查證人員進一步判斷結論的正確性。

　　制度基礎查證，是從檢查被查單位內部控制制度入手，根據對內部控制制度評審的結果，確定實質性測試中應該檢查經濟業(yè)務的數量、重點、范圍，根據檢查結果，形成檢查結論。制度基礎查證是建立在這樣一個查證假設基礎之上：被查單位內部控制制度健全并有效發(fā)揮作用，可以減少各種差錯發(fā)生的可能性。因此，被查單位內部控制制度的檢查，可以幫助查證人員合理地確定需要直接檢查經濟事項的重點及其數量。

　　被查單位的內部控制制度是由一系列內部控制制度及其實現機制組成的。制度基礎查證的程序主要包括以下環(huán)節(jié)：①了解和描述被查單位的內部控制制度；②對內部控制制度進行初步評價；③對內部控制制度進行符合性測試；④在符合性測試的基礎上進行實質性測試；最后，寫出查證報告。

　　1.了解和描述內部控制制度

　　查證人員通過大量的調查，對被查單位的內部控制制度進行深入的了解，其目的是為了能夠將內部控制制度的狀況描述出來，并能夠對其進行評價。查證人員可以調閱企業(yè)有關方針、政策和規(guī)章制度的文件，了解被查單位組織機構系統和各級管理人員的業(yè)務范圍及其素質狀況；了解憑證的填制和傳遞程序；可以向被查單位領導人和有關工作人員進行詢

　　問；可以對業(yè)務處理過程進行實地觀察；也可以參考以前的查證報告和查證檔案等。通過這些方法和途徑，查證人員就可對被查單位內部控制系統有較為深刻的認識。由于內部控制制度總是同具體的業(yè)務結合在一起的，在了解內部控制系統時，要對被查單位各個業(yè)務處理系統進行深入了解，如財產物資采購系統、產品銷售系統、財產物資管理系統、貨幣資金管理系統和生產系統等。

　　在深入了解內部控制制度的基礎上，查證人員便可對其進行描述。內部控制制度的描述是按照一定的方法把內部控制的現狀以書面的形式加以反映。查證人員對被查單位的內部控制制度進行描述，其目的在于通過描述全面反映被查單位內部控制的現狀，為內部控制制度的評價和符合性測試奠定基礎。

　　通過對被查單位內部控制制度的描述，查證人員可以確定被查單位財務報表是否具備可查性，如果可查的話，確定計劃的內部控制風險（即對內部控制的信賴程度）；同時，還有利于查證人員發(fā)現可能存在差錯的領域，有利于合理設計查證進度計劃。

　　2.對內部控制制度進行初步評價

　?。?）內部控制制度評價的目的概括起來有兩個方面：①健全內部控制制度，改善組。織的管理。內部控制制度是現代組織管理制度的一個重要方面。如果內部控制制度存在重大缺陷，或者沒有被很好地遵循，這將對組織造成極大的危害。評價內部控制制度，確定其健全性及其遵循程度，是改善管理制度的重要方面。②確定檢查的重點內容和檢查的數量。在查證實務中，查證人員一般已不采用詳查法，而普遍采用抽查法。這種方法可以節(jié)約人力和時間，提高檢查效率，降低查證成本。由于抽查法的廣泛運用，查證人員在查證過程中面臨的風險大大增加。不論是采用何種抽樣方法，檢查結論的正確性與抽查重點和數量有密切關系。正因為如此，查證人員通過評價內部控制制度來確定抽查的重點和數量。良好的內部控制制度能夠在一定程度上防止差錯和舞弊的發(fā)生，如果評價結果表明內部控制制度情況良好，那么抽查的數量規(guī)?？梢孕⌒?。反之，評價結果表明內部控制制度情況較差，說明發(fā)生差錯和舞弊的可能性也較大，那么為了保證檢查結論的正確性，就要求擴大抽查的數量規(guī)模，甚至擴大到詳細檢查。

　?。?）對內部控制制度作初步評價的目標主要體現在：①評價內部控制制度的健全性。內部控制制度的健全性表現在對所有的業(yè)務都建立了必要的控制。評價時，既要分析內部控制的強點（即內部控制的關鍵部位上都建立了有力的控制），又要分析內部控制的弱點（即內部控制中存在的薄弱環(huán)節(jié)）。評價內部控制系統健全性的重點應是分析內部控制的弱點：一要分析這些控制弱點是否已經采取了補救措施來消除控制弱點所產生的不利影響，二要分析控制弱點可能產生的不良后果。②評價內部控制制度的合理性。即要考慮控制的布局是否合理，有沒有過多的控制和不必要的控制。通過對內部控制制度作出初步評價后，如果內部控制薄弱環(huán)節(jié)可能造成嚴重的不良后果而又無其他補救措施，則應確定較高的內部控制風險（即查證時較少依賴內部控制）；如果對內部控制初步評價未發(fā)現嚴重的薄弱環(huán)節(jié)，通?？梢源_定較低的計劃內部控制風險，但其正確性必須經過進一步的內部控制符合性測試予以證實。

　　3.對內部控制制度的符合性測試

　　查證人員對被查單位的內部控制制度進行初步評價以后，如果認為所評價的內部控制制度良好，或者盡管存在一些弱點但總體上尚可予以依賴時，查證人員應該進一步對內部控制制度的執(zhí)行情況進行評價。評價的目的在于確定內部控制制度是否在各項業(yè)務處理過程中得到了遵循，通過評價，確定內部控制的有效性。

　　一個組織建立了內部控制制度，并不意味著它在實際工作中得到了不折不扣的貫徹執(zhí)行，因為內部控制制度的工作受到控制環(huán)境的影響，諸如人員素質和領導素質等。另外，查證人員在對內部控制制度進行子解和初步評價時，有許多情況和資料都是被查單位提供的，它們是否在貫徹執(zhí)行也難以確認。因此，即使查證人員初步評價的結論認為內部控制制度十分完善，仍然必須對其實際執(zhí)行情況進行測試，作出評價，這項工作被稱為符合性測試。

　　符合性測試的手段主要包括：①觀察。即查證人員到工作現場觀察工作人員執(zhí)行業(yè)務的情況，了解被查單位業(yè)務處理過程是否遵照了內、部控制度的要求。例如，查證人員可以觀察倉庫實際的發(fā)料過程，確定是否同規(guī)定的發(fā)料程序相一致。②實驗。即查證人員選擇有關業(yè)務進行模擬，重新實施，以判斷有關工作人員是否遵循了內部控制制度。例如，查證人員重復領料業(yè)務，按內部控制的要求，必須經過審核批準倉庫才能發(fā)放材料。：如果查證人員持未經批準的領料單去倉庫領料而倉庫照發(fā)不誤，則說明這項控制可能不存在。③查證。即查證人員檢查與某些業(yè)務有關的原始憑證和其他文件。沿著這些憑證和文件上所留下的業(yè)務處理的蹤跡進行檢查，從而判斷業(yè)務處理過程是否按內部控制的要求進行。例如，業(yè)務發(fā)生以后，按控制制度要求有關經辦人、審核人、批準人等必須在憑證上簽字，查證人員如果沒有在憑證上發(fā)現審核人、批準人的簽章，說明這兩項控制可能不存在。

　　符合性測試時應采用抽查的方法進行。測試規(guī)模的大小可以由查證人員憑經驗判斷決定，也可以用統計抽樣方法進 行。符合性測試以后，查證人員應該對符合性測試的結果進行認真的評價。如果查證人員在符合性測試過程中發(fā)現了違反內部控制制度的例外情況，查證人員應該查清其發(fā)生的原因，并判斷它們是必然的還是偶然的，對這些例外的重要性程度進行評價。如果符合性測試進一步揭示了被查單位實際存在的內部控制的弱點，表明其被遵循的水平差，查證人員應采用較高水平的實質性測試。如果符合性測試結果表明內部控制制度不可依賴，則查證人員在以后的工作中應采取詳細檢查的方式。

　　4.實質性測試

　　所謂實質性測試是指為取得直接證據而進行的深入檢查，其目的是為了使查證人員的檢查結論建立在足夠證據的基礎上在對內部控制制度進行評價時，查證人員所取得的證據是間接證據，還不足以形成檢查意見。即使內部控制制度各個環(huán)節(jié)百分之百地發(fā)揮作用不能夠完全取代實質性測試工作，因為制度基礎查證并沒有摒棄傳統的賬項基礎查證法，而只是將這些方法與內部控制制度的評價和測試結合起來，使查證工作建立在內部控制評價的基礎之上。通過對內部控制制度的檢查評價，以減少實質性測試經濟業(yè)務的檢查工作量，這是從內部控制制度檢查入手取證的主要目標所在。一般地，在保證同等水平檢查結論質量要求的情況下，內部控制制度有效性愈高，實質性測試工作量愈小，但不能沒有實質性測試。

　　從以上的論述可知，制度基礎查證法的應用不僅提高了查證的質量和效率，還間接地促進了被查單位內部控制系統的不斷完善。但是，制度基礎查證法也存在一些問題：①對內部控制制度檢查所增加的工作量與實質性測試所減少的工作量相比，有時前者大于后者，效率的改進不很理想；②內部控制制度有效性的整體評價缺乏統一的尺度；③內部控制制度可依賴的程度與實質性測試所需要的業(yè)務檢查工作量之間，缺乏定量化關系模式；④被查單位盡管建立起較為完善的內部控制制度，但如果高層管理人員由于種種原因而有意不予執(zhí)行，控制制度的有效性靠常規(guī)方法難以保障。

　　二、綜合法

　　在查證過程中所運用的綜合法，主要包括查證方法的綜合運用和對取得的各種證據的綜合加工。例如，綜合運用查詢、觀察、鑒定等查證方法，可以搜集到有關被查業(yè)務是否真實、合法、有效益等方面的證據。查證過程中取得的某一方面的證據，往往要綜合匯總相關的一系列其他證據，才能有助于檢查結論的正確形成。

　　證據的綜合是指查證人員將收集到的并經過鑒定的個別和分散的證據相互聯系起來進行考察，并進行必要的歸納、分析和整理，使它們具有充分證明力的過程。查證人員對各種分散證據的綜合對于形成檢查結論是十分重要的。

　?。ㄒ唬┳C據綜合的基本方式

　　在綜合證據時，可以按照下列基本方式進行：①分類。將分散的各種證據按問題、時間與目標，按證據證明力的強弱，或按與查證目標的關系是否直接等分門別類排列成序。②計 算。按照一定的方法對數據方面的證據進行計算，并從計算中得出所需的新證據。③比較。一方面，要將各種證據進行反復比較，從中分析被查單位經濟業(yè)務的變動趨勢及其特征；另一方面，要與檢查目標進行比較，判斷其是否符合要求，如不符合要求，則需補充收集有關證據。④在上述分類、計算和比較的基礎上，查證人員需對證據進行歸納小結，得出具有說服力的局部的檢查結論。⑤最終的證據綜合。查證人員對各類證據及其所形成的局部檢查結論進行綜合分析，最終形成整體的檢查意見。

　?。ǘ┳C據綜合過程中應注意的事項

　　1.證據的取舍

　　查證人員不必、也不可能把證據所反映的內容全部都反映到檢查報告中。在編寫報告之前，必須對反映不同內容的證據作適當的取舍，舍棄那些無關緊要的、不必在報告中反映的次要證據，只選擇那些具有代表性的、典型的證據在報告中加以反映。

　　證據取舍的標準大體有：①確認證據的金額大小。對于金額較大、足以對被查單位的財務狀況或經營成果的反映產生重大影響的證據，應當作為重要的證據。②分析問題性質的嚴重程度。有的證據本身所揭露的問題的金額也許并不很大，但這類問題的性質較為嚴重，它可能導致其他重要問題的產生或與其他可能存在的重要問題有關，則這類證據也應作為重要的證據。

　　2.分析事實的性質

　　某些證據所反映的可能是一種假象，查證人員必須對其加以認真的分析研究，透過現象找出它所反映的事物本質，而不能被表面現象所迷惑。

　　3.排除偽證

　　所謂偽證，是被查單位等證據的提供者出于某種動機而偽造的證據，或者有關方面基于主觀或客觀原因而提供的假證。這些證據或貌似真證據，或與被查事實之間存在某種巧合，如不認真排除，往往就會魚目混珠，以假亂真。