審計模式比較

　　審計模式是審計導(dǎo)向性的目的、范圍和方法等要素的組合，它規(guī)定了審計應(yīng)從何處著手、如何著手以及何時著手等方面。隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，審計目的在不斷變化，被審計單位的具體情況在不斷變化，因而審計模式也在不斷發(fā)展。審計模式通?？蓺w集為詳細(xì)審計模式、會計報表審計模式、制度基礎(chǔ)審計模式和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剿念悺?br>
　?。ㄒ唬┰敿?xì)審計模式

　　詳細(xì)審計模式是最早出現(xiàn)的審計方法模式。在審計發(fā)展初期，審計業(yè)務(wù)量不多，被審計單位受社會生產(chǎn)力發(fā)展水平的制約，經(jīng)營規(guī)模較小，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)比較簡單，更重要的是其財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)尚未徹底分離，財產(chǎn)所有者能夠直接監(jiān)督和控制受托經(jīng)營管理者。因此，審計的主要目的是受財產(chǎn)所有者的委托對受托經(jīng)營管理者是否存在錯誤舞弊以及有無貪污盜竊等行為進(jìn)行檢查，即查錯防弊。與其相適應(yīng)的審計方法是以憑單核對為重心，以財務(wù)數(shù)據(jù)的可信性為著眼點，對被審計單位的會計憑證、賬簿、報表等會計資料進(jìn)行全面、詳細(xì)的檢查，旨在發(fā)現(xiàn)會計處理方面的錯誤舞弊和財產(chǎn)盜竊行為。詳細(xì)審計模式與當(dāng)初審計的主要目的和被審計單位的特點相適應(yīng)，基本上能夠滿足當(dāng)時保證審計工作質(zhì)量的需要。但其局限性也顯而易見：費工費時，效率低下；審計內(nèi)容僅僅局限于會計資料本身，難以保證資產(chǎn)的安全與完整。

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　　會計報表審計模式的形成經(jīng)歷了兩個階段。

　　第一階段是資產(chǎn)負(fù)債表審計階段。19世紀(jì)中葉，股份公司的興起導(dǎo)致資本所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的進(jìn)一步分離，多數(shù)資本所有者成為股份公司純粹的股東，完全脫離了對資本直接和日常的經(jīng)營管理，但出于自身利益考慮，又非常關(guān)心公司的財務(wù)狀況，希望通過及時了解公司的財務(wù)信息幫助做出投資決策。金融資本對產(chǎn)業(yè)資本更為廣泛的滲透，使得股份公司擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模成為可能，而股份公司的有限責(zé)任性質(zhì)在降低股東風(fēng)險的同時，又相應(yīng)加大了提供信貸資金的銀行的風(fēng)險。為加強(qiáng)信貸資金的安全性，銀行開始關(guān)注股份公司的財務(wù)狀況特別是其償債能力，把它作為是否提供信貸資金的主要依據(jù)。由此，自然而然地產(chǎn)生了資產(chǎn)負(fù)債表審計，其主要特點表現(xiàn)為：審計對象由會計賬目擴(kuò)展到資產(chǎn)負(fù)債表，審計的主要目的是通過檢查資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)確定企業(yè)財務(wù)狀況，審計報告使用人包括企業(yè)股東和債權(quán)人，審計方法也從詳細(xì)審計初步轉(zhuǎn)向了抽樣審計。

　　第二階段是會計報表審計階段。20世紀(jì)20年代末爆發(fā)的世界性經(jīng)濟(jì)危機(jī)嚴(yán)重破壞了資本主義正常的經(jīng)濟(jì)秩序，使得企業(yè)紛紛倒閉。人們意識到資產(chǎn)負(fù)債表只是靜態(tài)報表，無法反映企業(yè)在激烈競爭中的獲利能力，也就無法反映其真實的應(yīng)變能力，因而要求審計企業(yè)的損益表，從而由資產(chǎn)負(fù)債表審計階段發(fā)展到了包括資產(chǎn)負(fù)債表和損益表在內(nèi)的會計報表審計階段。這一階段審計的主要特點表現(xiàn)為：審計的主要對象是以資產(chǎn)負(fù)債表和損益表為中心的全部會計報表與相關(guān)會計資料；審計的主要目的是為了證實企業(yè)會計報表所反映的企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的可信性；審計報告使用人從企業(yè)投資人、債權(quán)人擴(kuò)大到包括證券交易所、企業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)和潛在投資人等在內(nèi)的多方面的財務(wù)報表利益關(guān)系人；審計方法較廣泛地采用了抽樣審計；注冊會計師審計的法律責(zé)任也同時得到了明確和加強(qiáng)。

　　盡管在會計報表審計階段已較廣泛地采用了抽樣審計技術(shù)，但當(dāng)時的抽樣審計方法無論是樣本選擇還是抽樣數(shù)量均存在較大的隨意性和盲目性，注冊會計師主要根據(jù)自己的經(jīng)驗和判斷來選定樣本。由于注冊會計師的水平、經(jīng)驗和判斷不同，在審計中很可能遺漏重大的差錯和舞弊，不同注冊會計師對同一審計項目得出的審計結(jié)果也很可能大相徑庭，嚴(yán)重?fù)p害了審計的權(quán)威性和人們對審計的信任度。

　?。ㄈ┲贫然A(chǔ)審計模式

　　注冊會計師在長期審計實踐過程中逐步認(rèn)識到，如果被審計單位的內(nèi)部控制健全有效，則其資產(chǎn)安全性和會計資料準(zhǔn)確性就高，會計上發(fā)生錯誤和舞弊的可能性就會大大減少。而且，即使發(fā)生了錯誤和舞弊也能被迅速發(fā)現(xiàn)并糾正，這樣，抽樣審計結(jié)果的代表性就強(qiáng)，據(jù)此所作的總體性評價也就比較有把握。反之，抽樣審計結(jié)果的準(zhǔn)確性就會大打折扣。所以，運用審計抽樣方法必須以被審計單位具有健全的內(nèi)部控制制度為前提。與此同時，被審計單位出于管理需要，也開始逐步建立并完善其內(nèi)部控制制度。這種主觀認(rèn)識的改變和客觀條件的具備，使得制度基礎(chǔ)審計模式在20世紀(jì)40年代應(yīng)運而生。

　　制度基礎(chǔ)審計要求注冊會計師在審計中實施內(nèi)部控制測試和實質(zhì)性測試。首先從全面了解和評價被審計單位的內(nèi)部控制制度著手，將審計重點放在對被審計單位內(nèi)控制度各個控制環(huán)節(jié)的審查上，然后根據(jù)了解和評價的結(jié)果決定實質(zhì)性測試的時間、范圍和程度，確定審計抽樣的范圍、重點和方法，實施實質(zhì)性測試。由于健全完善的內(nèi)部控制能夠排除各種偶然因素對財務(wù)信息的影響，防止和及時發(fā)現(xiàn)舞弊行為或技術(shù)性錯誤，使被審計單位各項業(yè)務(wù)活動的發(fā)生和會計信息的產(chǎn)生建立在可靠的基礎(chǔ)上，保證了抽樣樣本對總體的代表性，從而為保證抽樣質(zhì)量、降低審計風(fēng)險提供了有效手段。正因為制度基礎(chǔ)審計的審計重點明確，把企業(yè)內(nèi)控制度及其執(zhí)行情況作為重要的審計對象，極大地提高了審計抽樣質(zhì)量，因此可以說，制度基礎(chǔ)審計在保證審計結(jié)論具有一定可靠水平的前提下提高了審計工作效率，并能夠有效地幫助企業(yè)改善經(jīng)營管理。

　?。ㄋ模╋L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?br>
　　對于審計風(fēng)險，制度基礎(chǔ)審計有所涉及，但并不全面，更不直接予以處理。事實上，審計風(fēng)險的產(chǎn)生原因是多方面的，按照審計風(fēng)險因素分析，每一項審計都存在固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險，它們是最終導(dǎo)致審計風(fēng)險存在的直接原因。而固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險產(chǎn)生的原因則更為寬泛。比如固有風(fēng)險的產(chǎn)生，既受到被審計單位某些賬戶和交易所特有的影響因素作用，又受到被審計單位所處行業(yè)和所在地區(qū)等諸多外部環(huán)境因素的影響，它們是導(dǎo)致審計風(fēng)險存在的間接原因。但制度基礎(chǔ)審計過于關(guān)注被審計單位的內(nèi)部控制制度即控制風(fēng)險，相對忽視了引發(fā)審計風(fēng)險的其他因素和原因，未能做到有限審計資源的合理分配。正是出于彌合制度基礎(chǔ)審計模式上述缺陷考慮，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降靡援a(chǎn)生。

　　風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕詫徲嬶L(fēng)險進(jìn)行系統(tǒng)的分析、研究為出發(fā)點，確定審計策略，制定符合被審計單位具體情況的審計計劃，要求注冊會計師不僅要對控制風(fēng)險進(jìn)行評價，而且要對產(chǎn)生風(fēng)險的各個環(huán)節(jié)、各個方面進(jìn)行評價，用以確定實質(zhì)性測試的重點和測試水平，確定如何收集、收集多少和收集何種性質(zhì)的審計證據(jù)。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫲▽徲嬶L(fēng)險評估、分析性復(fù)核、內(nèi)部控制測試、交易業(yè)務(wù)實質(zhì)性測試和余額細(xì)節(jié)測試等基本方法。其中審計風(fēng)險評估和分析性復(fù)核方法貫穿于審計全過程，在審計計劃階段、審計實施階段和審計報告階段得到了廣泛使用，使審計風(fēng)險理論和整個審計過程更緊密地聯(lián)系起來，使注冊會計師能夠重視產(chǎn)生審計風(fēng)險的各個重要環(huán)節(jié)，從而也使審計過程成為一個不斷克服和降低審計風(fēng)險的過程，一旦認(rèn)為審計風(fēng)險已經(jīng)被控制到可容忍水平的范圍內(nèi)，注冊會計師就可以對所審計會計報表發(fā)表意見。應(yīng)該說，由于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭笞詴嫀熢趯徲嬤^程中時刻關(guān)注、防范和化解審計風(fēng)險，使注冊會計師對審計風(fēng)險由被動接受轉(zhuǎn)化為主動控制，從而有利于降低審計風(fēng)險，減輕注冊會計師的審計責(zé)任，縮小社會公眾對審計作用的期望差；另一方面，在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?，只要注冊會計師在審計過程中能夠確信已經(jīng)將審計風(fēng)險控制到可容忍水平的范圍內(nèi)，即可對所審計會計報表發(fā)表意見，而無需繼續(xù)其余的審計程序和工作，這又為保證審計效果、提高審計效率提供了新的思路。

　　審計模式選擇

　?。ㄒ唬┮赞q證、客觀的態(tài)度正確認(rèn)識風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?br>
　　風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ接衅淇茖W(xué)性和先進(jìn)性。雖然它是在西方經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家產(chǎn)生和發(fā)展起來的，但我們不能以經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和注冊會計師行業(yè)發(fā)展水平的不同而否定該模式。我國的改革開放已經(jīng)走過了20多年的歷程，證券市場經(jīng)過十多年的洗禮也已有一定的規(guī)模與影響。在跨國公司不斷進(jìn)入中國市場的同時，中國企業(yè)同樣在不斷地走出國門，向海外拓展業(yè)務(wù)。國際資本的流動也帶動了注冊會計師審計的跨國界發(fā)展。從這層意義上講，審計是沒有國界的。因此，中國審計準(zhǔn)則的制定和頒布機(jī)構(gòu)并未排斥風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，而是積極與世界審計理論與實務(wù)發(fā)展的潮流相適應(yīng)。財政部頒布的中國獨立審計準(zhǔn)則在字里行間就已經(jīng)或多或少地體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟?。如《錯誤與舞弊》、《內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》、《審計重要性》、《分析性復(fù)核》、《持續(xù)經(jīng)營》、《違反法規(guī)行為》、《與已審計會計報表一同披露的其他信息》和《了解被審計單位情況》等。中國注冊會計師協(xié)會于2002年7月19日還頒布了《審計技術(shù)提示第1號——財務(wù)欺詐風(fēng)險》，歸納了可能導(dǎo)致被審計單位進(jìn)行財務(wù)欺詐，或者表明被審計單位可能存在財務(wù)欺詐的九個方面的因素，為注冊會計師審計起到了很好的警示作用。不僅是政策層面，在審計實務(wù)界，也有一些國內(nèi)會計師事務(wù)所在借鑒國際會計公司審計經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，自行開發(fā)了以風(fēng)險評價為中心的審計程序。盡管如此，從行業(yè)整體分析，大多數(shù)注冊會計師基本上仍按照詳細(xì)審計模式或會計報表審計模式實施審計，把審計的主要精力放在具體交易事項或期末余額的細(xì)節(jié)測試上；大多數(shù)會計師事務(wù)所在觀念上沒有接受風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，更談不上在實踐中嘗試和倡導(dǎo)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ搅?。這反映了整個行業(yè)對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤@一現(xiàn)代審計模式認(rèn)識上的欠缺。

　　當(dāng)然，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ酵瑯右泊嬖趩栴}：一是自身尚未形成嚴(yán)密、科學(xué)的體系，缺乏必要的理論支撐；二是在審計實踐中還缺乏有力印證。綜觀2001-2002年美國出現(xiàn)的一系列大型跨國公司財務(wù)舞弊招致的審計失敗案例，大多是審計技術(shù)層面上的問題。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆谏形赐耆墒斓那闆r下被不恰當(dāng)?shù)卮罅窟\用，不能不說是其中的一個重要原因。

　　因此，我們對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綉?yīng)當(dāng)持辯證、客觀的科學(xué)態(tài)度，既不能拒之千里，又不能操之過急。在觀念上要認(rèn)同和接受這種審計理念，在行動上要循序漸進(jìn)，通過實踐逐步摸索、完善。

　?。ǘ┽槍Σ煌谋粚徲媶挝贿x擇采用不同的審計模式

　　每一種新審計模式的生成均有其深刻的歷史原因和社會背景，均有其不同于原有審計模式的科學(xué)性和合理性。但新審計模式的產(chǎn)生，并不意味著原有審計模式的淘汰和消亡，而是意味著我們在實施審計時有了更多的審計模式可供選擇。在實施審計時對審計模式的選擇，不能脫離被審計單位的性質(zhì)、規(guī)模等具體情況，不同的被審計單位應(yīng)當(dāng)適用不同的審計模式。在我國，目前可以考慮選擇以下兩種混合審計模式：一是以制度基礎(chǔ)審計為主，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫗檩o的混合審計模式；二是以會計報表審計為主，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫗檩o的混合審計模式。

　　1.以制度基礎(chǔ)審計為主，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫗檩o的混合審計模式

　　跨國公司、上市公司、企業(yè)集團(tuán)等大中型企業(yè)，通常其資產(chǎn)、資本和生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模較大，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)比較復(fù)雜并且發(fā)生頻繁，經(jīng)營范圍比較廣，分支機(jī)構(gòu)比較龐大、分散。因此，其正常的生產(chǎn)經(jīng)營管理更多地依靠較為健全、完善的內(nèi)部控制制度，而非一個或數(shù)個經(jīng)營管理者的直接指揮。對這類被審計單位，通常應(yīng)當(dāng)考慮選擇采用以制度基礎(chǔ)審計為主的審計模式，在保證審計效果的同時提高審計效率。

　　2.以會計報表審計為主，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫗檩o的混合審計模式

　　中小型企業(yè)特別是小型企業(yè)，通常其資產(chǎn)、資本和生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模較小，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)較少，業(yè)務(wù)流程簡單，經(jīng)營范圍比較單一，管理層次很少，內(nèi)部控制不太健全。通常應(yīng)當(dāng)考慮選擇以會計報表審計為主的審計模式。

　　以民營企業(yè)為例。盡管一些民營企業(yè)完成了資本的原始積累，規(guī)模逐漸擴(kuò)大，并開始嘗試制度管理方式，但在民營經(jīng)濟(jì)體系中，絕大多數(shù)企業(yè)仍處于家族式管理方式下。一般由企業(yè)的創(chuàng)業(yè)者自任董事長或總經(jīng)理，其他親友分任重要管理崗位。這類被審計單位的公司治理結(jié)構(gòu)尚不完善，公司內(nèi)部控制制度尚不健全或形同虛設(shè)，因此，在審計時采用制度基礎(chǔ)審計模式的條件尚不具備，應(yīng)當(dāng)采用以會計報表審計為主的審計模式。

　　當(dāng)然，無論以制度基礎(chǔ)審計為主還是以會計報表審計為主，都應(yīng)該同時引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟?，并將之貫穿于整個審計過程。在現(xiàn)階段，需要著重關(guān)注以下問題：（1）在接受審計委托前，高度重視對客戶相關(guān)情況的全面了解，充分考慮審計風(fēng)險的構(gòu)成要素。（2）在編制審計計劃時，正確界定重點審計領(lǐng)域和審計重要性水平，合理分配審計資源。（3）在實施審計測試時，考慮審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性，改善審計證據(jù)的客觀性。（4）在審計全過程中，廣泛運用分析性復(fù)核測試程序，以確保審計質(zhì)量，提高審計效率。（5）在審計工作底稿的復(fù)核工作中，切實落實三級復(fù)核制度，層層把關(guān)，有效控制審計風(fēng)險。（6）在出具審計報告后，繼續(xù)關(guān)注重要客戶的相關(guān)信息，盡可能降低審計風(fēng)險。