盡管會計(jì)師事務(wù)所合并等政策的出臺已經(jīng)使得國內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展呈現(xiàn)出總體向好的跡象，但妨礙其獨(dú)立、客觀、公正履行職責(zé)的制約因素仍然大量存在，在很大程度上限制了注冊會計(jì)師作為企業(yè) 財(cái)務(wù)報(bào)表"把關(guān)人"角色的發(fā)揮。

　　源頭未斷 參與造假核心誘因仍存

　　記者在采訪中發(fā)現(xiàn)，從近年來會計(jì)師事務(wù)所涉身假帳的總體情況看，除確有部分注冊會計(jì)師受利益驅(qū)動而喪失職業(yè)道德、主動參與"造假"外，來自委托人的壓力致使注冊會計(jì)師被動地為其涂脂抹粉更成為目前虛假信息泛濫的主要因素。由于近期一些地方對假帳的大規(guī)模整頓基本偏重于對會計(jì)人員和中介機(jī)構(gòu)，很多專家和業(yè)內(nèi)人士普遍對這一做法及其效果表示懷疑和不滿，認(rèn)為此舉重在治標(biāo)，無力治本 。

　　據(jù)了解，目前國有企業(yè)經(jīng)營者既是"委托人"又是"審計(jì)對象"的雙重角色不僅使企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)監(jiān)控與管理形同虛設(shè)，給國有資產(chǎn)流失帶來隱患，也是造成注冊會計(jì)師參與造假的最大原因。按照兩權(quán)分離的原則，經(jīng)營者受所有者委托對企業(yè)的經(jīng)營負(fù)責(zé)，所有者委托獨(dú)立執(zhí)業(yè)的注冊會計(jì)師提供獨(dú)立、客觀、公正的審計(jì)意見。上海國家會計(jì)學(xué)院博士生導(dǎo)師薛云奎認(rèn)為，由于國有企業(yè)經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)并未得到實(shí)際的分離，審計(jì)委托人同時又是企業(yè)的經(jīng)營者。其必然的后果是，委托人希望得到的是一份能滿足其要求的審計(jì)報(bào)告。而會計(jì)師事務(wù)所由于經(jīng)濟(jì)上的聯(lián)系很難對其實(shí)際情況做出真實(shí)、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶徲?jì)，并出具相應(yīng)的保留意見。

　　浙江省中喜會計(jì)師事務(wù)所所長俞忠平等人說，很多公司經(jīng)理本身就是董事長，事實(shí)上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會形同虛設(shè)，經(jīng)營者由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人，并決定著審計(jì)人的聘用、續(xù)聘、收費(fèi)等事項(xiàng)，完全成了會計(jì)師事務(wù)所的"衣食父母"，一些經(jīng)濟(jì)實(shí)力不強(qiáng)的會計(jì)師事務(wù)所喪失應(yīng)有的職業(yè)誠信與之"共謀"作假便成為"順理成章"的事了。而這種情況卻一直沒有改變。

　　浙江省注冊會計(jì)師協(xié)會有關(guān)人士認(rèn)為，管住假帳源頭至關(guān)重要，即使企業(yè)制度改革不是一朝一夕的事，但加大對單位造假第一責(zé)任人的處罰和威懾力是可以做到的。但目前有關(guān)條規(guī)中并無明確而可操作的條款，結(jié)果是企業(yè)肆無忌憚造假的土壤仍然存在，事實(shí)造就了廣闊的"假貨"需求市場，會計(jì)師事務(wù)所只能提供偽劣商品。

　　客觀制約 四大因素影響"把關(guān)"職責(zé)

　　記者在采訪中了解到，除因?yàn)榉N種原因使會計(jì)師事務(wù)所主動或被動地參與企業(yè)的造假外，一些客觀方面的制約因素也使得會計(jì)師事務(wù)所難以對企業(yè)的虛假財(cái)務(wù)信息作出嚴(yán)格的審計(jì)和把關(guān)，從而難脫參與假帳的嫌疑：

　　一是審計(jì)工作量方面。據(jù)了解，目前全國會計(jì)人員與注冊會計(jì)師人數(shù)呈現(xiàn)出驚人懸殊的比例：全國約有會計(jì)人員1200萬人，而注冊會計(jì)師僅5萬，占4.17％。浙江省有會計(jì)人員40萬人，而注冊會計(jì)師才1900人。這意味著，上千名會計(jì)人員在一年時間里做的帳，要由不到5名注冊會計(jì)師在短短的4個月時間內(nèi)對真實(shí)性、公允性、一貫性發(fā)表意見。而記者在采訪中發(fā)現(xiàn)，除一些重點(diǎn)企業(yè)、重點(diǎn)項(xiàng)目外，注冊會計(jì)師基本不可能對所有公司提交的原始單據(jù)進(jìn)行詳細(xì)的審閱，而只是采取抽樣審計(jì)的方法。

　　二是現(xiàn)在策劃性造假的情況越來越普遍的發(fā)生，很多企業(yè)利用虛假原始憑證，假帳真做的手段日趨高明，給注冊會計(jì)師的審計(jì)監(jiān)督帶來很大難題。注冊會計(jì)師由于受執(zhí)業(yè)手段和技術(shù)手段限制，不可能像政府審計(jì)機(jī)關(guān)那樣進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)，也不可能擁有財(cái)政、稅務(wù)、監(jiān)察、證監(jiān)會、公檢法等部門查案那樣的調(diào)查手段、獲取證據(jù)材料，因此很難對偽造得極為逼真的虛假原始憑證做技術(shù)層面的鑒定。很多業(yè)內(nèi)人士和專家對類似與黎明股份這樣的"系統(tǒng)造假"和"一條龍?jiān)旒?quot;方式表現(xiàn)出特別的擔(dān)心。

　　三是一些外部壓力和干擾因素也使注冊會計(jì)師無法獨(dú)立、客觀地履行職責(zé)，執(zhí)業(yè)環(huán)境有待改善。其中政府部門打招呼、遞條子的事在省級以下的行政區(qū)域表現(xiàn)得尤為明顯。而據(jù)上海、浙江等地的一些會計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)人介紹，對類似國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的確認(rèn)這樣的問題，怎樣的審計(jì)意見和審計(jì)報(bào)告才能被接受，是會計(jì)師事務(wù)所必須考慮的問題。浙江省溫州市某縣政府要投資一家國有資產(chǎn)經(jīng)營公司，要求注冊2000萬元的資本金，但實(shí)際只到位400萬，有關(guān)方面要求當(dāng)?shù)貢?jì)師事務(wù)所為其提供虛假驗(yàn)資，當(dāng)注冊會計(jì)師予以拒絕時，當(dāng)?shù)氐恼I(lǐng)導(dǎo)便叫有關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)找事務(wù)所的主任會計(jì)師向其施加壓力，最終會計(jì)師只得出具虛假的驗(yàn)資報(bào)告。一些專家認(rèn)為，地方政府不應(yīng)有的介入往往使很多審計(jì)超出了經(jīng)濟(jì)的范疇，而會計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立審計(jì)原則在這種絕對強(qiáng)勢面前只能是一句空談。

　　四是目前實(shí)行的行業(yè)收費(fèi)制度使會計(jì)師事務(wù)所很難交出一份高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，一些業(yè)內(nèi)人士對此反映強(qiáng)烈。

　　據(jù)了解，根據(jù)1998年國家發(fā)展計(jì)劃委員會《關(guān)于改革中介收費(fèi)的建議》，注冊會計(jì)師、評估師、律師的服務(wù)收費(fèi)被定為實(shí)行政府指導(dǎo)價，一些地方又相繼制定出臺了相應(yīng)的地方收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。浙江省1998年物價部門對會計(jì)、審計(jì)、評估等中介服務(wù)收費(fèi)實(shí)行了新的政府指導(dǎo)價，新實(shí)行的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)比以前由財(cái)政部門制定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)又有很大的降幅。即使如此，記者在浙江省的一份文件上看到，"會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行國企改制的審計(jì)、評估、驗(yàn)資等業(yè)務(wù)，只能按現(xiàn)行收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的40－20％收取"。一些會計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)人認(rèn)為，這種情況使得會計(jì)師事務(wù)所對很多國有企業(yè)改制前的審計(jì)只能虧本經(jīng)營，敷衍了事，根本不可能保證所謂的審計(jì)質(zhì)量。

　　此外，一些業(yè)內(nèi)人士認(rèn)識反映，上下級規(guī)定不一致、地方"紅頭文件"違背行業(yè)規(guī)定的情況經(jīng)常使注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中陷入尷尬。據(jù)浙江省注冊會計(jì)師協(xié)會有關(guān)人士介紹，省內(nèi)一家企業(yè)根據(jù)省級有關(guān)部門的文件，向市有關(guān)部門要求把投資損失在稅前扣除，市有關(guān)部門據(jù)以批復(fù)，而企業(yè)按照市里文件執(zhí)行后，注冊會計(jì)師在審計(jì)時也認(rèn)同了市里的批復(fù)文件，監(jiān)管部門在檢查會計(jì)師事務(wù)所時卻認(rèn)為市里的批復(fù)與國家稅務(wù)局文件精神不能完全對應(yīng)，因此注冊會計(jì)師未披露這一問題違反了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。這位人士說，問題在于監(jiān)管部門在指責(zé)會計(jì)師事務(wù)所的同時，并不糾正有關(guān)不當(dāng)文件，給注冊會計(jì)師的正常執(zhí)業(yè)帶來很大影響。

　　三管齊下 規(guī)范市場不可偏廢

　　采訪中，很多專家學(xué)者和業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為，盡管目前會計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展仍在很大程度上存在規(guī)模小、數(shù)量多、尚未完全脫鉤等問題，但在目前已經(jīng)出臺的相應(yīng)政策引導(dǎo)下，兩三年后總體格局會發(fā)生一個比較大的變化。最重要、最深層的問題在于，國家有關(guān)部門要在解決假帳的源頭和創(chuàng)造會計(jì)師事務(wù)所良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境上下工夫，即抓緊解決企業(yè)的投資人缺位、深化企業(yè)內(nèi)部改革和優(yōu)化會計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立審計(jì)的外部環(huán)境，并逐步理順會計(jì)師事務(wù)所的管理體制。

　　一些專家建議，眼下的當(dāng)務(wù)之急是做好三個方面的工作：

　　一是繼續(xù)加大對會計(jì)師行業(yè)的整頓和規(guī)范力度，提高行業(yè)整體職業(yè)道德水平，并制定有效措施形成會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的互相監(jiān)督機(jī)制。

　　二是正本清源。在企業(yè)制度改革未完成、投資人缺位問題難以解決的情況下，對企業(yè)和中介機(jī)構(gòu)實(shí)行嚴(yán)格的同步監(jiān)管，找出真正的造假者，嚴(yán)懲不貸。改變目前企業(yè)主要責(zé)任人無所顧忌的狀況。

　　三是逐步在企業(yè)和會計(jì)師事務(wù)所的關(guān)系處理上形成制約。中國人民大學(xué)會計(jì)系《我國上市公司變更會計(jì)師事務(wù)所情況的數(shù)據(jù)分析》顯示，"收買會計(jì)政策和地方保護(hù)主義已成為影響上市公司變更會計(jì)師事務(wù)所的主要因素"。"變更會計(jì)師事務(wù)所后的上市公司，在變更年度中審計(jì)報(bào)告為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的比率要大大高于審計(jì)報(bào)告為非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的比率。"而根據(jù)有關(guān)規(guī)定，上市公司解聘會計(jì)師事務(wù)所并未有強(qiáng)制要求披露更換原因。有關(guān)專家建議，為保證注冊會計(jì)師工作的獨(dú)立性不受損害，應(yīng)要求披露變更的具體原因包括會計(jì)師的陳述意見。同時，為了防止上市公司以降低審計(jì)收費(fèi)施壓與會計(jì)師事務(wù)所，甚至隨意變更會計(jì)師事務(wù)所，也防止會計(jì)師事務(wù)所降低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)而招攬客戶，有關(guān)監(jiān)管部門可考慮在上市公司每年的年報(bào)或內(nèi)部報(bào)告中，披露審計(jì)活動的費(fèi)用情況。對于那些與行業(yè)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)偏離較大的費(fèi)用，應(yīng)解釋偏離的具體原因。