會計系統(tǒng)電腦化的趨勢，促使傳統(tǒng)審計方法和技術(shù)作出相應(yīng)的變革，但由于目前注冊會計師對計算機(jī)會計系統(tǒng)的認(rèn)識有限，在具體審計過程中往往仍然采用傳統(tǒng)的審計方法實(shí)施審計，這無疑給審計工作帶來了更多的風(fēng)險。本文討論計算機(jī)環(huán)境下審計風(fēng)險的特征，并提出控制風(fēng)險的相應(yīng)對策。一、計算機(jī)環(huán)境下審計風(fēng)險的特征

　　根據(jù)1983年美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的第47號審計標(biāo)準(zhǔn)說明（SAS 47），審計風(fēng)險模型為：審計風(fēng)險AR=固有風(fēng)險IR×控制風(fēng)險CR×檢查風(fēng)險DR.

　　審計風(fēng)險可能因客戶的會計系統(tǒng)使用計算機(jī)和內(nèi)部控制電腦化而呈現(xiàn)出新的特征，審計師就應(yīng)重新規(guī)劃審計程序，采取相應(yīng)的對策和輔助審計軟件進(jìn)行審計。

　　1、固有風(fēng)險的特征。固有風(fēng)險是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時，某一帳戶或交易類別單獨(dú)或連同其他帳戶、交易類別產(chǎn)生錯報或漏報的可能性。具體表現(xiàn)為：

　?。?）電子化會計數(shù)據(jù)存在被濫用、篡改和丟失的可能性。手工系統(tǒng)中，紙質(zhì)介質(zhì)上的信息易于辨認(rèn)、追溯。而在計算機(jī)系統(tǒng)中，由于存貯介質(zhì)的改變，一旦用戶非法透過計算機(jī)系統(tǒng)的“防火墻”，極易破壞和修改電子數(shù)據(jù)，且不留蛛絲馬跡；計算機(jī)病毒、電源故障、操作失誤、程序處理錯誤和網(wǎng)絡(luò)傳輸故障也會造成實(shí)際數(shù)據(jù)與電子帳面數(shù)據(jù)不相符，增加了固有審計風(fēng)險的可能性。

　?。?）電子數(shù)據(jù)存在易于減少或消失審計線索的可能性。手工系統(tǒng)中，會計處理的每一步都有文字記錄和經(jīng)手人簽名，審計線索清晰；但在計算機(jī)系統(tǒng)中，從原始數(shù)據(jù)的錄入到報表的自動生成，幾乎勿需人工干預(yù)，傳統(tǒng)的審計線索不復(fù)存在，為審計師追查審計線索帶來了極大困難。

　?。?）原始數(shù)據(jù)的錄入存在錯漏的可能性。計算機(jī)系統(tǒng)下，大量的記帳憑證仍靠人工錄入，表面上機(jī)制帳、證、表的相互平衡，可能掩蓋了人工錄入的錯漏。

　　2、控制風(fēng)險的特征?？刂骑L(fēng)險是指某一帳戶或交易類別或連同其他帳戶、交易類別產(chǎn)生錯報或漏報，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性。具體表現(xiàn)為：

　　（1）有意或無意使設(shè)置權(quán)限密碼實(shí)現(xiàn)職責(zé)分工的約束機(jī)制有失效的可能性。手工系統(tǒng)下，通過建立崗位責(zé)任中心達(dá)到內(nèi)部控制的目的。在計算機(jī)系統(tǒng)下，一是通過劃分操作員的責(zé)任范圍，設(shè)置權(quán)限和密碼實(shí)現(xiàn)人員分工；二是通過軟件設(shè)計劃分若干子系統(tǒng)或功能模塊設(shè)置不同的責(zé)任中心。由于權(quán)限設(shè)置的重疊或跨責(zé)任中心越權(quán)設(shè)置，使這一控制措施有可能形同虛設(shè)。

　?。?）網(wǎng)絡(luò)傳輸和數(shù)據(jù)存貯故障或軟件的不完善，有使會計數(shù)據(jù)出現(xiàn)異常錯誤的可能性。手工系統(tǒng)下，這種可能性幾乎不存在；而在計算機(jī)系統(tǒng)下，這種可能性難以通過有效的內(nèi)控制度消除，必須靠先進(jìn)的硬、軟件平臺以及會計軟件本身的自我保護(hù)，減少出現(xiàn)異常錯誤的機(jī)率。就多數(shù)會計軟件看，對數(shù)據(jù)錄入的一致性和正確性控制，會計數(shù)據(jù)處理的安全性和連續(xù)性控制，軟件設(shè)計還是比較慎密的。但對集成化程度較高的企業(yè)級管理軟件，數(shù)據(jù)的共享性和一致性還不盡人意。另外某些網(wǎng)絡(luò)平臺在實(shí)際應(yīng)用中問題還是不少。

　?。?）會計軟件對現(xiàn)金和銀行存款的收付業(yè)務(wù)缺乏實(shí)時有效的控制手段。對于企業(yè)內(nèi)部發(fā)生的現(xiàn)金和銀行存款收付業(yè)務(wù)，多數(shù)軟件是通過人工填制記帳憑證，從帳務(wù)系統(tǒng)入口錄入到電腦，部分軟件雖通過出納系統(tǒng)實(shí)時地錄入，但可能與憑證數(shù)據(jù)不同步；對于銀行存款的收付業(yè)務(wù)，不僅數(shù)據(jù)難以實(shí)時同步，而且存在雙方數(shù)據(jù)不一致的可能性。

　　3、檢查風(fēng)險的特征。檢查風(fēng)險是指某一帳戶或交易類別或連同其他帳戶、交易類別產(chǎn)生錯報或漏報，而未能被實(shí)質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)的可能性。具體表現(xiàn)為：

　?。?）會計軟件的更新?lián)Q代，增加了歷史文件難以提取的可能性。對帳戶或交易的重大實(shí)質(zhì)性測試往往離不開企業(yè)的歷史數(shù)據(jù)。由于軟件版本的更新、平臺的遷移，難以從往年帳套里提取這些歷史數(shù)據(jù)，迫使審計師不得不從浩如煙海的文檔中收集整理歷史數(shù)據(jù)。這不僅降低了審計效率，而且?guī)砹烁嗟臋z查風(fēng)險。

　?。?）內(nèi)部控制主要依賴軟件本身，增加了難以全面檢查測試的可能性。手工系統(tǒng)下，對內(nèi)部控制的測試看得見、摸得著；而在計算機(jī)系統(tǒng)下，內(nèi)部控制融匯于軟件之中，肉眼無法覺察，這就要求審計師有必要設(shè)計一些正常有效的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和一些例外業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)（不完整的、無效的、不合理的、不合邏輯的），來檢查測試軟件的控制能力。由于多數(shù)審計師不是電腦專家，要在有限的審計時間里設(shè)計面面俱到的測試數(shù)據(jù)是不現(xiàn)實(shí)的。為此，筆者認(rèn)為對軟件本身的審計檢查可納入軟件開發(fā)或評審之中，審計師在審計實(shí)務(wù)中，重點(diǎn)是測試數(shù)據(jù)的完整性以及操作權(quán)限的分配和應(yīng)用情況。

　　根據(jù)以上討論，計算機(jī)系統(tǒng)下審計風(fēng)險有其特有的表現(xiàn)形式，注冊會計師面臨著新的風(fēng)險。然而審計環(huán)境的變化并不能改變注冊會計師的審計責(zé)任，注冊會計師仍應(yīng)保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，并采取適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蚴癸L(fēng)險控制在可接受的水平上。

　　二、降低審計風(fēng)險的對策

　　1、降低固有風(fēng)險的對策?？梢酝ㄟ^加強(qiáng)內(nèi)外部安全機(jī)制、完善軟件功能、改進(jìn)數(shù)據(jù)錄入技術(shù)，降低審計固有風(fēng)險。

　?。?）加強(qiáng)內(nèi)外部安全控制機(jī)制，降低會計數(shù)據(jù)被濫用、篡改和丟失的可能性。首先是配備可靠的硬件設(shè)備，如增加防火墻設(shè)備，增加數(shù)據(jù)加密及路由加密設(shè)備，增加備份硬盤等；其次，獲取后續(xù)支持軟件，如會計軟件版本更新的支持、加密算法更新的支持等；再次，建立安全的運(yùn)行環(huán)境，為會計系統(tǒng)建立一個相對開放且安全級別較高的專用局域網(wǎng)，合理設(shè)置多層加密關(guān)口和防火墻；最后是完善管理制度。

　?。?）完善軟件的設(shè)計，降低減少或消失審計線索的可能性。一是完善操作日記的設(shè)計，只有打印存檔后才允許刪除；二是設(shè)置強(qiáng)制備份，如跨期操作必須做備份；三是取消反過帳、反結(jié)帳功能，設(shè)計報表與帳套數(shù)據(jù)的關(guān)聯(lián)，并記錄報表已打印的次數(shù)；四是非經(jīng)授權(quán)不可擅自修改報表的取數(shù)公式。

　?。?）改進(jìn)數(shù)據(jù)錄入技術(shù)，降低數(shù)據(jù)錄入錯誤的可能性。一是設(shè)計磁性單據(jù)，盡量采取掃描錄入；二是對重要的原始憑證，利用多媒體技術(shù)掃描壓縮存盤，便于事后調(diào)閱；

　　三是盡量使用自動轉(zhuǎn)帳功能，保持?jǐn)?shù)據(jù)的正確完整。

　　2、降低控制風(fēng)險的對策。一般來說，控制措施包括制度控制和程序控制，這里主要就權(quán)限密碼、降低數(shù)據(jù)異常錯誤和聯(lián)網(wǎng)傳輸問題，談一些具體措施。

　?。?）分配設(shè)置責(zé)任中心和操作權(quán)限密碼，降低約束機(jī)制失效可能性。首先是系統(tǒng)管理員為不同崗位的會計人員設(shè)置不同的操作權(quán)限和口令；其次是經(jīng)授權(quán)后的各用戶應(yīng)定期修改自己的密碼；最后是嚴(yán)格控制跨責(zé)任中心設(shè)置操作權(quán)限。

　　（2）提高網(wǎng)絡(luò)通信效率和效果，降低軟件出現(xiàn)異常錯誤的可能性。一是選取性能優(yōu)良的網(wǎng)絡(luò)操作平臺和網(wǎng)絡(luò)傳輸配套設(shè)備；二是選擇基于優(yōu)良數(shù)據(jù)庫開發(fā)平臺的會計軟件；三是提高軟件使用者的計算機(jī)應(yīng)用水平。

　?。?）建立企業(yè)與銀行之間的網(wǎng)絡(luò)連接，降低數(shù)據(jù)不一致的可能性。對企業(yè)內(nèi)部的收付業(yè)務(wù)借助磁性單據(jù)掃描錄入，依靠軟件的智能化同步自動生成記帳憑證；對與銀行間的業(yè)務(wù)，建立廣域網(wǎng)連接，實(shí)時傳送，保證數(shù)據(jù)同步和一致。

　　3、降低檢查風(fēng)險的對策。從被審計單位的角度看，應(yīng)主動與審計師溝通，統(tǒng)一歷史文件的存貯格式；從審計者的角度看，面對新的審計環(huán)境，應(yīng)采取更有效的審計程序和審計方法。

　?。?）統(tǒng)一文件存貯的格式，降低歷史文件難以打開閱讀的可能性。一是對不同時期版本的會計軟件，采取統(tǒng)一的文件格式存貯，以便于審計師使用輔助審計軟件打開審查；二是制定會計軟件行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，統(tǒng)一數(shù)據(jù)格式和外部接口。

　　（2）設(shè)計一套有針對性的審計檢查程序，使檢查風(fēng)險降到最低。一是檢查被審計單位的權(quán)限設(shè)置，審查操作日志，發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)；二是檢查被審單位的報表取數(shù)公式，重新生成一次并與被審計單位提供的比較；三是查閱銷售的原始合同，或利用輔助審計軟件整理匯總，并與電子帳面數(shù)據(jù)核對；四是檢查帳實(shí)是否相符，這里既指傳統(tǒng)意義上的帳實(shí)相符，也指計算機(jī)系統(tǒng)下各子系統(tǒng)之間的數(shù)據(jù)相符；五是檢查憑證記錄的真實(shí)性、資產(chǎn)及負(fù)債的合理性、期末交易的歸屬期、內(nèi)部管理控制制度的完備性和會計政策的一貫性。