1.編造虛假利潤

　　ST猴王歷年年報顯示，該公司1994—1996年三年的炒股收益高達5200萬元。然而事實果真如此嗎？審計發(fā)現(xiàn)，這期間，包括ST猴王在內(nèi)的猴王集團炒股大軍分別在宜昌、深圳、武漢等地開設(shè)136個賬戶，動用10億元巨款炒股，炒股虧損2.896億元，透支欠債2.24億元，共計損失5.136億元，何來炒股利潤？ST猴王做出5200萬元炒股利潤顯然只是為保凈資產(chǎn)收益率而做秀。

　　為了配股，猴王集團沒忘記給廣大投資者畫一個大餡餅。從1995年開始，五年來猴王集團每年都付給股份公司三、四千萬元不等的資金占用費，總額高達1.9億元，而這幾年ST猴王的賬面凈利潤總額只有1.5億元！不過，這筆資金占用費從來都是掛賬了事。

　　在ST猴王經(jīng)營急劇下滑的1997年，為了能夠擠上增發(fā)B股的班車，利潤作假更是達到了極點，在向猴王集團收取資金占用費的基礎(chǔ)上，猴王股份又把自己的原值不過3500萬元的兩處房屋以高達2000萬元的年租金租給集團。1998年，ST猴王0.13元每股收益中竟然有0.12元是靠“出租”而來的。2000年6月15日，ST猴王公布的一份報告顯示，ST猴王對集團的應(yīng)收款至少有8.9億元，擔(dān)保至少3億元。其中對集團關(guān)聯(lián)交易就有掛賬45111萬元，現(xiàn)在看來，這些掛賬相當(dāng)部分用作了虛增利潤。

　　2.制造虛假資產(chǎn)

　　利潤虛假僅僅是猴王為再融資而吹出的泡泡，資產(chǎn)虛假則是ST猴王的致命缺陷。2000年8月進行的ST猴王與猴王集團的“三分開”以及近來猴王集團破產(chǎn)資產(chǎn)的去向清楚地表明：直至2000年中期，ST猴王一直沒有一塊明確屬于自己的資產(chǎn)。從宜昌市工商局注冊分局了解到，ST猴王的資產(chǎn)是去年市政府下文后才劃到股份公司名下的，此前所有權(quán)一直屬于猴王集團。

　　前后花費股份公司4億元、歷時三年向猴王集團收購的11家焊材廠和3家焊條廠的“并購”不過是用一堆“垃圾資產(chǎn)”沖抵巨額應(yīng)收賬款、套取上市公司巨額現(xiàn)金的“空手道”。即便如此，這些企業(yè)事實上根本就沒有過戶到股份公司名下。如此運作以后，“收購”來的這部分資產(chǎn)轉(zhuǎn)手又租給猴王集團經(jīng)營，繼續(xù)為ST猴王的虛假利潤做貢獻。

　　3.披露虛假信息

　　ST猴王的所有虛假都要靠信息披露虛假來包裝、美化。2000年6月20日，由于長期借款給大股東、為大股東提供巨額擔(dān)保、巨額貸款沒有入賬卻沒有履行信息披露義務(wù)，ST猴王遭到深圳證券交易所公開譴責(zé)。此后，ST猴王曾以一紙公告終止了“收購11家焊材廠”，但2個多億的收購資金卻去向不明。

　　會計師是否存在職業(yè)過失

　　猴王A1997、1998、1999年度報表審計由深圳TR會計師事務(wù)所承接（2000年度該所已辭去該職，1997年度以前可能也是該所做的），深圳TR97年度出具標(biāo)準(zhǔn)的無保留意見審計報告，1998、1999年度出具了帶解釋段的無保留意見審計報告。以下是1998、1999年度審計報告解釋段的內(nèi)容：

　　1998年度審計報告

　　猴王股份有限公司全體股東：

　?。ǚ秶?、意見段略）

　　同時，我們注意到：

　　1.如附注七。5、七。6所述，1999年度貴公司與猴王集團公司在經(jīng)營租賃、資金有償占用、房屋土地租賃方面仍存在較多的關(guān)聯(lián)交易并繼續(xù)保持較大的關(guān)聯(lián)往來余額。1999年度關(guān)聯(lián)交易金額為41479131.64元，關(guān)聯(lián)往來余額（應(yīng)收應(yīng)付相抵計算后）為560913547.19元；其中216261503.54元為貴公司代猴王集團公司所借款項。另外，如附注七。7所述，截止1999年12月31日，貴公司為猴王集團公司的借款186992000.00元提供擔(dān)保。

　　2.如附注十所述，貴公司在1992年定向募集設(shè)立及1993年上市改組過程中因壓縮股本調(diào)整股本結(jié)構(gòu)等而錯計、漏計負債121132241.35元，多計資本公積31126000.00元，多計未分配利潤1130473.89元，并在1999年度進行了會計差錯更正。我們認為，上述會計差錯的形成已歷時較長，1999年度貴公司在清查基礎(chǔ)上以定向募集資金實際到位情況、股本的實際構(gòu)成等事實為依據(jù)進行更正并已采用追溯調(diào)整法調(diào)整了期初留存收益及相關(guān)項目的期初數(shù)和利潤及利潤分配表的上年對比數(shù)。

　　深圳TR會計師事務(wù)所

　　中國注冊會計師×××

　　中國注冊會計師×××

　　2000年4月2日

　　1999年度審計報告

　　猴王股份有限公司全體股東：

　?。ǚ秶?、意見段略）

　　同時，我們注意到：

　　1.如附注七。（5）、七。（6）所述，1998年貴公司與猴王集團公司在公司經(jīng)營租賃、資金有償占用、房屋土地租賃方面仍存在較多的關(guān)聯(lián)交易并繼續(xù)保持較大的關(guān)聯(lián)往來余額。其中，貴公司將猴王焊接公司重慶電焊條廠等11家子公司從1998年1月1日起租賃給猴王集團公司經(jīng)營并向其收取16410000.00元的租賃費，是依據(jù)貴公司1998年12月28日臨時股東大會通過的貴公司與猴王集團公司于1998年3月20日簽定的《租賃合同》，按1997年12月31日貴公司擁有該11家子公司凈資產(chǎn)的9％計收的。

　　2.如附注十一所述，根據(jù)宜昌市財政局宜市財預(yù)發(fā)[1999]146號文，貴公司共獲得財政補貼5000000.00元。該款實際于1999年4月28日收妥，并已作為補貼收入計入1998年度損益。

　　深圳TR會計師事務(wù)所中國注冊會計師×××中國注冊會計師×××1999年×月×日

　　深圳TR所出具解釋段的目的是為了強調(diào)“某一事項”，1999年度是“關(guān)聯(lián)交易”及“會計差錯更正”，1998年度是“關(guān)聯(lián)交易”及“財政補貼”，應(yīng)該說，從形式上看，這兩份審計報告措辭是恰當(dāng)?shù)模菑膶嵸|(zhì)上審查這兩份報告及1997年度的標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告，我們會發(fā)現(xiàn)，這三份審計報告都未能對已審年度報表發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟?br>
　　從有關(guān)方面的調(diào)查及筆者分析來看，猴王A1997至1999年報嚴(yán)重不實，虛構(gòu)利潤和資產(chǎn)，該事務(wù)所沒有披露相關(guān)問題，存在嚴(yán)重的職業(yè)過失；

　　1.向猴王集團計收租賃費：1999年報稱，“根據(jù)本公司與猴王集團公司1998年3月20日簽定的租賃合同，從1998年1月1日起，本公司將11家子公司即猴王焊接公司重慶電焊條廠、猴王焊接公司蕪湖電焊條廠、上海猴王不銹鋼焊接材料廠、猴王焊接公司上海焊接材料廠、猴王焊接公司上海恒大特種焊條廠、猴王焊接公司綿陽電焊條廠、猴王焊接公司昆明電焊條廠、猴王焊接公司石家莊電焊條廠、猴王焊接公司武漢洪山電焊條廠、猴王焊接公司哈爾濱電焊條廠及猴王集團長春特種焊條廠租賃給猴王集團公司經(jīng)營，租賃期暫定為兩年，鑒于1999年焊材市場疲軟，該11家子公司經(jīng)營狀況不佳，雙方重新簽訂協(xié)議，1999年租賃費按1998年12月31日本公司擁有該11家子公司凈資產(chǎn)的6％計算（1998年是9％）。1999年度本公司向猴王集團公司計收租賃費8693850.71元。而事實是2000年8月進行的ST猴王與猴王集團的”三分開“以及近來猴王集團破產(chǎn)資產(chǎn)的去向清楚地表明：直至2000年中期，ST猴王一直沒有一塊明確屬于自己的資產(chǎn)。從宜昌市工商局注冊分局了解到，ST猴王的資產(chǎn)是去年市政府下文后才劃到股份公司名下的，此前所有權(quán)一直屬于猴王集團。前后花費股份公司4億元、歷時三年向猴王集團收購的11家焊材廠和3家焊條廠的”并購“不過是用一堆”垃圾資產(chǎn)“沖抵巨額應(yīng)收賬款、套取上市公司巨額現(xiàn)金的”空手道“。即便如此，這些企業(yè)事實上根本就沒有過戶到股份公司名下。如此運作以后，”收購“來的這部分資產(chǎn)轉(zhuǎn)手又租給猴王集團經(jīng)營，繼續(xù)為ST猴王的虛假利潤做貢獻。這種租賃收入會計師是不能給予確認的。

　　2.向猴王集團計收土地使用權(quán)、房屋租金：1997年度及1998年度，猴王股份把自己的原值不過3500萬元的兩處房屋以高達2000萬元的年租金租給集團。這個租賃價格顯然是異常的，會計師不能予以確認。

　　3.向猴王集團計收資金占用費：1997年，根據(jù)猴王公司與猴王集團公司簽訂的協(xié)議，雙方以其各自每月平均占用對方資金的數(shù)額按12.5‰的月利率相互計收資金占用費，1998年是12‰，1999年是6.67‰，折合年利率分別是15％，14.4％，8％。從這里面，我們很容易得出一個結(jié)論：猴王A利用資金占用費操縱利潤，1997、1998年度為了要保配股、發(fā)B股，直至1999中報有2300多萬的利潤，而到了1999年報虧損每股0.22元，這樣的資金占用費利率根本就不正常，也不能確認。

　　由此可見，深圳TR所在猴王A的1997至1999年審中對關(guān)聯(lián)交易的審計未盡會計師應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，根據(jù)《獨立審計具體準(zhǔn)則第16號——關(guān)聯(lián)方及其交易》第15條規(guī)定：在檢查某一重大關(guān)聯(lián)方交易時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮追加以下審計程序：1.詢證關(guān)聯(lián)方交易的條件及金額；2.檢查關(guān)聯(lián)方擁有的相關(guān)證據(jù)；3.向相關(guān)中介機構(gòu)詢證或與其討論關(guān)聯(lián)方交易的相關(guān)重要信息；4.就重大應(yīng)收款項及擔(dān)保獲取關(guān)聯(lián)方償債能力的信息。從現(xiàn)在的證據(jù)分析，猴王A根本未取得11家子公司即猴王焊接公司重慶電焊條廠、猴王焊接公司蕪湖電焊條廠、上海猴王不銹鋼焊接材料廠、猴王焊接公司上海焊接材料廠、猴王焊接公司上海恒大特種焊條廠、猴王焊接公司綿陽電焊條廠、猴王焊接公司昆明電焊條廠、猴王焊接公司石家莊電焊條廠、猴王焊接公司武漢洪山電焊條廠、猴王焊接公司哈爾濱電焊條廠及猴王集團長春特種焊條廠的股權(quán)，至少相關(guān)手續(xù)是不完備的，但深圳TR所對此未作出說明。此外，這11家子公司投資總額205397678.39元，占其長期投資的58.26％：一塊2億多的資產(chǎn)由于被猴王集團所租賃，就沒有并入猴王A合并報表，直接“以外地11家子公司租賃收益”進入“投資收益”，而不管這11家子公司實際經(jīng)營收益如何，這根本不符合會計原則，作為擁有控股權(quán)甚至是全資的外地11家子公司，其長期投資余額要隨著被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的減少而相應(yīng)減少。事實上，這外地11家子公司資產(chǎn)質(zhì)量也是嚴(yán)重不良，直到猴王集團破產(chǎn)，猴王A不但沒有想要回猴王集團所欠的錢，反而決定向集團轉(zhuǎn)讓猴王有色焊接材料廠等7家子公司的股權(quán)，定價為381萬元。據(jù)董秘介紹，這7家公司實際凈資產(chǎn)為負數(shù)，轉(zhuǎn)讓給集團只是為減輕包袱。

　　該所擔(dān)任ST猴王審計工作的注冊會計師表示，在剝離及隨后的資產(chǎn)變動中均沒有介入，對方也沒有要求，但近兩年對其出具的有說明段的審計報告已表明，ST猴王問題嚴(yán)重，資產(chǎn)質(zhì)量及產(chǎn)權(quán)關(guān)系的確存在很多問題。這說明，注冊會計師是知道猴王資產(chǎn)質(zhì)量及產(chǎn)權(quán)關(guān)系的確存在很多問題，但是他并沒有在審計報告中披露這一事實，近兩年的說明段只是強調(diào)了關(guān)聯(lián)交易以及財政補貼等事項，并沒有涉及資產(chǎn)質(zhì)量及產(chǎn)權(quán)關(guān)系問題，近三年的審計報告沒有就猴王A會計造假作出任何說明，反而認定猴王A年報“在所有重大方面公允地反映了財務(wù)狀況及年度經(jīng)營成果和現(xiàn)金流動情況，會計處理方法的選用遵循了一貫性原則”，這樣的審計報告已構(gòu)成虛假審計報告，該所應(yīng)該就上述關(guān)聯(lián)交易、長期投資出具否定意見的審計報告，至少是保留意見。

　　該會計師表示，今年2月中旬已告知ST猴王，辭去所擔(dān)任的財務(wù)審計事務(wù)所一職，對其目前資產(chǎn)是否縮水情況不清楚，這有待該公司新聘任的財務(wù)審計事務(wù)所去審計。但筆者認為，此時辭去審計一職，為時晚矣。

　　結(jié)語

　　關(guān)聯(lián)方之間的交易作為一種獨特的經(jīng)濟現(xiàn)象，在市場經(jīng)濟環(huán)境中是不可避免的，由于產(chǎn)生的特定條件，用公允價值對交易進行重新計量調(diào)整亦十分困難。因而，會計準(zhǔn)則對財務(wù)報告的要求是公允充分披露而非予以調(diào)整。在資本市場中，被審計單位源于“保牌”、“保配”、免虧、套現(xiàn)等動因，選擇關(guān)聯(lián)方實施地位不平等條件下的交易不平等。同時出于信息不對稱的需要，被審計單位常常犧牲財務(wù)報告使用者利益，減少信息披露量；而理性會計信息使用者則企圖索取任何有用信息，以使經(jīng)濟效用最大化。注冊會計師無疑需要承擔(dān)巨大的“信用成本”。

　　猴王A向猴王集團公司收取巨額經(jīng)營租賃、資金有償占用、房屋土地租賃費，注冊會計師應(yīng)對此交易的真實性、合法性和有效性、交易價格的公允性以及信息披露的充分與準(zhǔn)確性予以足夠的關(guān)注。

　　注冊會計師在審計關(guān)聯(lián)方交易過程中，要養(yǎng)成一種深思熟慮的專業(yè)精神，尤其應(yīng)當(dāng)對關(guān)聯(lián)定價和交易披露內(nèi)容深入剖析，慎思明辨，如果將關(guān)聯(lián)交易等同于一般交易進行測試，極可能落入被審計單位的預(yù)設(shè)陷阱。