前言
    
　　所謂審計失敗，一般是指注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)財務報表有虛假不實情況，卻仍表示干凈的意見。審計失敗可能來自于錯誤或舞弊，或兩者兼而有之。在美國有一半的控告簽字注冊會計師的法律案件屬于被查公司涉及舞弊；而管理階層舞弊又占絕大多數。因此，注冊會計師的簽字品質普受懷疑；各方面均責求注冊會計師更加嚴格執(zhí)行審計工作，或者抱持更高程度的專業(yè)懷疑。
    
　　根據美國Treadway Commission對財務報告虛假所做的研究結果，發(fā)現(xiàn)下列重要事實：
　
　　·44%的財務報告虛假……發(fā)生于面臨一般景氣衰退的產業(yè)。
    
　　·87%…涉及財務揭露事項的操縱……最常用的技巧包括：不適當的收益確認方法(47%)，蓄意地多計資產(38%)，及不適當地將當期費用加以遞延(16%)。    
    
　　·在45%控告注冊會計師的案件中，證管會發(fā)現(xiàn)由于公司內部控制失靈而導致有舞弊存在。其中有許多案例，公司本有健全的內部會計控制制度，但是這些制度卻受到高級管理階層的藐視或逾越，以致未發(fā)揮應有的功能。
    
　　一般而言，主管機關無不強烈要求公司改善其內部控制，但是對于霸道或跋扈的管理階層而言，再完善的控制制度也難有成效。Treadway Commission研究報告指出：
    
　　·17%對公開上市公司的指控案件，顯示管理階層對簽字注冊會計師作不實的陳述或聲明。
    
　　·證管會調查公開上市公司財務報告虛假案件，發(fā)現(xiàn)有66%涉及公司高級管理階層。
    
　　·66%對簽字注冊會計師的控訴案件，顯示審計人員未搜集充分而適合的證據。
    
　　·36%對簽字注冊會計師的控訴案件，顯示審計人員對于審計過程所發(fā)現(xiàn)的警訊或紅旗，未能提高警覺或產生足夠的專業(yè)懷疑。
    
　　根據Richard W. Kreutzfeldt and Wanda A. Wallace兩位作者的研究，最常見的財務報表虛假涉及應收款項、存貨、固定資產、應付帳款及應計負債。

　　判斷錯誤及對會計原則了解不夠產生許多問題。判斷評估錯誤常見于壞帳準備的計提；會計原則應用不當常見于存貨和固定資產處理。遺漏的錯誤最常見，因此審計人員必須應用更有效的審計程序，終能加以發(fā)現(xiàn)。

　　審計失敗的肇因
    
　　注冊會計師從事財務簽字，未能發(fā)現(xiàn)財務報表存有重大虛假不實，原因錯綜復雜。一般而言，可歸納為下列幾方面的因素：

　　專業(yè)的及個人的缺失
    
　　1.審計人員未能認清超然獨立審計人員在經濟社會所扮演的角色。
    
　　2.未能嚴格遵守外勤準則對于計劃及督導、了解內部控制結構及證據搜集的基本要求。
    
　　3.未能保持審計工作的機警性；輕易接受客戶所做的解釋。
    
　　4.違反某些特定審計準則的要求，例如接受新客戶之前，未能與前任會計聯(lián)系以了解有無任何會計審計問題的爭議存在。
    
　　5.對于資料處理欠缺基本的了解，尤其是以電腦代替人工所做的快速及大量的資料處理。

　　對客戶的業(yè)務經營了解不夠
    
　　1.對客戶的業(yè)務經營欠缺充分了解，尤其是一些特殊產業(yè)，例如金融、保險或高科技的電子產業(yè)。美國許多儲貸銀行(Savings & Loans Banks)倒閉，究其原因有很多情況可歸責于簽字注冊會計師對這些儲貸銀行的經營政策及程序、產業(yè)特性、放款損失評估及資產負債表外作業(yè)控制的了解不夠深入。
    
　　2.對于客戶經營所處的環(huán)境未能掌握，以致于對經濟及產業(yè)情況認識不夠，以及對客戶所面臨的風險不能提高警覺。
    
　　3.對于客戶的高級管理階層過去的背景了解不夠。這些高階主管過去可能犯案或有其他不良記錄，容易故態(tài)復萌。
    
　　4.對客戶的控制環(huán)境評估有瑕疵，尤其是對最高管理階層的思想及作風未予正視或評判錯誤。
    
　　5.對于客戶經營環(huán)境的了解不夠。例如，在權威領導的組織里，經營單位的經理可能為了達成公司最高管理當局所設定的目標而虛報其業(yè)績；或故意隱藏其已達成的業(yè)績，以減少未來業(yè)績的壓力。
    
　　6.對客戶的產品、制造過程及設備了解不夠。
    
　　7.對管理階層的陳述及聲明給予過分的信賴。
    
　　8.對客戶其他人員、主管機關或供應商的某些報告未加以研究或重視，例如系統(tǒng)分析師的報告可能反映有問題存在，以及對這些問題未能及時加以解決；主管機關的檢查報告可能顯示信用已經亮起紅燈，或投資組合的評價存有爭議。
    
　　9.對于客戶內部審計部門成立的宗旨及績效，缺乏充分認識。臺灣審計準則公報第25號要求審計人員對內部審計功能及作業(yè)取得必要的了解。

　　審計程序不妥
    
　　1.未能妥當應用分析性程序。實際上，分析性程序通常都采用一些財務比率作為分析工具。根據研究，除非客戶資訊系統(tǒng)健全以及審計人員有充分的商業(yè)常識，分析性程序的作用不大。有些研究報告支持對客戶營運資料或外部資料，如能加以妥當使用，配合審計人員對客戶業(yè)務經營的充分了解，確能改善審計人員檢查財務報告不實表達的能力。
    
　　2.面談技巧不足。通常審計人員對于客戶制度的了解或問題澄清，是通過面談方式向公司有關經辦人員取得。由于一般會計師事務所并不重視面談技巧，除合伙人及經理人員經驗較為成熟外，助理人員所受有關面談的訓練極為有限。因此，很容易變成會話式審計(Converstional audit)，使審計流于形式。因此，如欲達到目的，必須慎選面談者及注重面談技巧。有經驗人員就像杰出的調查員一樣，善于察顏觀色，很容易找出破綻或發(fā)現(xiàn)疑點。
    
　　3.未能洞悉如何將商業(yè)經營活動加以串連。通常審計人員利用流程圖描述公司的作業(yè)流程，但卻未能適當加以解釋，尤其是流程圖是由他人或電腦繪制的。有經驗的審計人員應能從流程圖看出作業(yè)處理過程的重大缺失，而決定采取適當的審計程式。
    
　　4.不適當的審計程序；在錯誤的時間及地點執(zhí)行錯誤的程序；使用錯誤的證據或證據使用的方法錯誤。例如，有一位作弊者指稱他利用資產負債表日后收到的現(xiàn)金證明應收帳款的有效性；審計人員并未查證該現(xiàn)金是如何收取，以為有現(xiàn)金入帳即代表有應收帳款的存在事實。再如，帳上記錄的一筆未經正式訂貨程序的銷售，貨品的單價相當高而量輕，經由海運送交國外顧客。審計人員因只檢查裝運文件以證明貨物所有權已移轉及存貨已經出庫，故未出現(xiàn)疑點。如果審計人員曾經詢問何以選擇以海運方式送交價高量輕的貨品，他就不可能會承認帳上所記載的銷售。
    
　　5.執(zhí)行內部控制測試不當。例如，審計人員對于測試結果所發(fā)現(xiàn)的例外情況未能適當地加以相應處理，因為他心里基本上希望 測試結果應證實內部控制功能良好(這種情況統(tǒng)計學家稱為Anchoring)。內部控制測試的目的在于減少證實測試性質、時機及程度，但是審計人員大多受限于時間預算，希望其測試結果支持原有內部控制良好的假設或見解，即使遇有例外情況，也難以堅持擴大樣本審計，因為這樣做可能會超出時間而影響其工作考績。
    
　　6.過度機械式地信賴內部審計人員的工作。內部審計固為內部控制的重要一環(huán)，但是審計人員應確實評估內部審計人員的客觀性及實際作業(yè)績效，適當利用內部審計人力，將焦點置于風險較高的區(qū)域。
    
　　7.未能利用營運活動的有關資訊印證或確認財務資訊的可靠性

　　事務所內部的管理問題
    
　　1.合伙人及經理人員未投入足夠的時間于所承辦的簽字案件。
    
　　2.將重要工作授權給職級較低或訓練不足的人員。
    
　　3.由于人員變動過度頻繁，導致經常指派新人參與審計工作。
    
　　4.如期提出審計報告的壓力。
    
　　5.控制審計時間不超出預算的壓力。
    
　　6.在執(zhí)行審計過程，未能對助理人員給予有效的或適時的督導或品質管制。
    
　　7.審計團隊上下之間溝通不良。
    
　　8.對不同產業(yè)，尤其是特殊產業(yè)欠缺專精。

　　改進之道
    
　　為了避免審計失敗，焦點不在于制定更多的規(guī)則，而是應該對已經存在的一些經驗法則，切實反省，身體力行。根據上述對審計失敗的分析，改善審計工作績效的重點應包括下列：
    
　　1.保持審計的專業(yè)懷疑心態(tài)(Attitude of professional skepticism)，并克服希望避免麻煩的潛意識。
    
　　2.對一般公認及特定的審計準則要嚴加遵守并予以忠實解釋。
    
　　3.更加了解資料處理流程，以便掌握制度及其控制，并利用電腦工具達成更有效的審計工作。
    
　　4.基于整體經濟環(huán)境，并以商業(yè)經營者的觀點去了解客戶的產業(yè)、業(yè)務經營及相關制度。
    
　　5.更加熟悉客戶的產品、制造、設備及相關的安全措施。
    
　　6.對客戶的高級管理階層應持懷疑的態(tài)度，尤以對其以前的經歷欠缺認識者為先。
    
　　7.對客戶的控制環(huán)境要予以更切實評估；對客戶最高管理階層的經營理念及作風以及營運單位人員的心聲應更加留意。
    
　　8.于檢查其他審計報告及對其所含的警訊發(fā)現(xiàn)可疑或特殊之處，應抱持好問與慎思明辨。
    
　　9.正確認識及善加利用內部審計人員的工作。
    
　　10.對分析性復核程序妥予應用。
    
　　11.避免受先前既定認知(Anchoring)的影響，尤其是當評估內部控制制度結果作為結論時。
    
　　12.在已有證據之下，考慮采取更有遠見的證實性測試審計程序。
    
　　13.更加重視把焦點置于事務所內部的管理。例如，合伙人及經理人員更及時參與第一線的作業(yè)，對重要產業(yè)的專精，及注意審計過程的品管等。

　　錯誤與舞弊
    
　　任何經過審計的財務報表仍可能存有不實表達的情形。例如銀行不良貸款的備抵壞帳估計可能偏低，買賣業(yè)的倉庫存貨可能被偷，屬于未來期間的收益可能提前被確認，這些情況可能導致財務報表的不實表達。

　　舞弊是一個廣泛的法律觀念，但就審計人員而言，其所關心的是導致財務報表重大不實表達的欺詐行為。從事財務報表審計時，審計人員所考慮的兩種舞弊行為是：(1)虛假的財務報告(Fraudulent financial reporting)；(2)侵占或挪用資產(Misappropriation of assets)。虛假的財務報告與挪用資產不同，前者通常是由管理階層作弊，目的在于欺騙財務報表使用者，后者通常是由一般員工所為，目的在于使公司財務受損。兩種形態(tài)的舞弊不盡然會導致經濟個體的財務報表有重大不實表達。
    
　　注冊會計師的審計工作，固難保證財務報表的不實表達一定會被查出，但在擬訂審計計劃時，應考慮可能的錯誤與舞弊的風險，并于審計過程中對顯示可能的舞弊情況，提高警覺并予適當處理。