安然、銀廣廈等事件發(fā)生以來，注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)又成了人們關(guān)注的焦點(diǎn)，到底注冊會(huì)計(jì)師在這些事件中應(yīng)承擔(dān)什么責(zé)任也成了人們談?wù)摰闹攸c(diǎn)話題。在安然事件中，負(fù)責(zé)對(duì)其審計(jì)的安達(dá)信認(rèn)為，自己與外界一樣被蒙在鼓里，未能全面掌握安然的財(cái)務(wù)實(shí)況。按照安達(dá)信的Berardino的觀點(diǎn)：如果安然提供了有關(guān)其合作伙伴的信息，安達(dá)信就有責(zé)任督促安然在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露這些信息。與此類似，銀廣廈的審計(jì)人員也認(rèn)為自己是公司造假的受害者，到底注冊會(huì)計(jì)師是受害者還是責(zé)任人？這就引發(fā)了一個(gè)關(guān)鍵問題，注冊會(huì)計(jì)師有無查出重大錯(cuò)弊的職責(zé)？筆者想就此作些分析。

　　一、查錯(cuò)防弊是審計(jì)的永恒主題

　　1720年，英國“南?！笔录?biāo)志著民間審計(jì)的誕生，當(dāng)時(shí)審計(jì)的目標(biāo)主要是針對(duì)雇員及管理者的“侵占資產(chǎn)舞弊”行為。

　　隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，公司經(jīng)營規(guī)模和資本需求的擴(kuò)大，銀行資本向產(chǎn)業(yè)資本的滲透，公司合并浪潮的興起以及證券市場融資的發(fā)展，人們開始關(guān)注公司的資產(chǎn)負(fù)債狀況，評(píng)價(jià)公司的償債能力和流動(dòng)性，因此一些公司的管理當(dāng)局開始進(jìn)行粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的舞弊，而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)電同時(shí)出現(xiàn)并發(fā)展起來。審計(jì)人員開始將注意力集中于兩類審核，一是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債麥的關(guān)鍵賬戶進(jìn)行審查，二是對(duì)擁有決策陂的主管經(jīng)理人員舞弊的可能性進(jìn)行審查。

　　20世紀(jì)60年代以后，美國公司管理人員欺詐舞弊案不斷增加，而審計(jì)理論和審計(jì)實(shí)務(wù)卻嚴(yán)重滯后于舞弊問題的現(xiàn)狀，終于導(dǎo)致了60年代末的“審計(jì)訴訟爆炸”。

　　80年代，美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)審計(jì)的舞弊責(zé)任問題進(jìn)行了大量的研究，并于1988年頒布了9個(gè)新的準(zhǔn)則公告，重新確認(rèn)和擴(kuò)展了審計(jì)人員揭露與報(bào)告舞弊、非法行為和差錯(cuò)方面的責(zé)任。審計(jì)理論界也開始積極探討審計(jì)人員在財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊、侵占資產(chǎn)舞弊和公司外部組織及人員舞弊對(duì)公司的影響的審計(jì)責(zé)任問題，開始研究披露舞弊的程序與技術(shù)。90年代以來，審計(jì)職業(yè)界對(duì)舞弊的審計(jì)責(zé)任問題采取了更加積極主動(dòng)的態(tài)度，美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也于1997年發(fā)表了SASNO.82“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮”，要求獨(dú)立的外部審計(jì)師勇敢地承擔(dān)起兩項(xiàng)責(zé)任：“一是披露舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告的責(zé)任，二是尋找提高審計(jì)師披露舞弊能力的途徑?！庇纱丝梢?，查錯(cuò)防弊是審計(jì)的永恒主題。

　　二、披露重大錯(cuò)弊是我國審計(jì)的總目標(biāo)之一

　　根據(jù)我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，獨(dú)立審計(jì)的總目標(biāo)是對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性和一貫性表示意見。其中，公允性是指被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表在所有重大方面是否公允地反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動(dòng)情況。如果被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)弊，必定不能在所有重大方面公允地反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動(dòng)狀況，投資者據(jù)此必然作出錯(cuò)誤的投資決策。由此可見，我國審計(jì)的總目標(biāo)實(shí)際上已經(jīng)暗含了查出重大錯(cuò)弊這一子目標(biāo)。獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則的8號(hào)——錯(cuò)誤與舞弊中，也明確要求“注冊會(huì)計(jì)師在編制和實(shí)施審計(jì)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)充分關(guān)注可能存在的導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)誤和舞弊”。

　　我國目前的獨(dú)立審計(jì)基本發(fā)展到制度基礎(chǔ)審計(jì)階段，即基于內(nèi)部控制基礎(chǔ)上的審計(jì)。

　　注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表是否真實(shí)、合法，主要只是看其與總賬、明細(xì)賬、記賬憑證以及原始憑證是否相符，這種單純的從報(bào)表向總賬、明細(xì)賬、記賬憑證以及原始憑證與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的事實(shí)真相一致。而在很多情況下，注冊會(huì)計(jì)師要面對(duì)上市公司高級(jí)管理人員的合謀，甚至還可能面對(duì)公司與外部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)主體的共謀與壓力。試想，如果公司采取偽造原始憑證（如偽造銷售合同、銷售發(fā)票等）的方法進(jìn)行舞弊或惡意欺詐，那么這種以會(huì)計(jì)賬目為基礎(chǔ)的審計(jì)方法必定遭到失敗，這種審計(jì)對(duì)投資者而言，也只有誤導(dǎo)，所以要實(shí)現(xiàn)獨(dú)立審計(jì)的總目標(biāo)，改進(jìn)審計(jì)方法是注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的當(dāng)務(wù)之急。

　　三、建立健全相關(guān)的制度，保證審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)

　　獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量要求與社會(huì)需求審計(jì)目標(biāo)緊密聯(lián)系在一起，缺乏以經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)的健全的市場機(jī)制，僅僅靠補(bǔ)充審計(jì)或監(jiān)管機(jī)構(gòu)的懲罰，難以從根本上解決獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的問題。因此，要保證審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，必須建立健全相關(guān)的制度。對(duì)此，筆者有以下建議：

　　（一）努力提高上市公司的質(zhì)量

　　以前，我國公司上市采取審批制，帶有政府的行政干預(yù)，因此出現(xiàn)了政府官員的尋租行為，導(dǎo)致很多企業(yè)包裝上市，上市后出現(xiàn)“一年盈利，兩年持平，三年虧損”的狀況，這些公司不得不通過財(cái)務(wù)報(bào)表的舞弊來欺騙投資者。因此，減少欺詐舞弊的源頭在于提高上市公司的質(zhì)量。我國已于2001年4月份開始實(shí)行上市的審核制，相信通過上市的逐漸市場化可以提高上市公司質(zhì)量并減少財(cái)務(wù)報(bào)表的欺詐舞弊。

　?。ǘ┘哟髮?duì)造假者的懲處力度

　　會(huì)計(jì)報(bào)表的欺詐舞弊之所以屢禁不絕，原因在于其欺詐舞弊的收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于成本；在貫徹新的《會(huì)計(jì)法》過程中，必須使企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)信息失真、弄虛作假、欺騙股東和公眾及政府的行為負(fù)起主要責(zé)任，并加大對(duì)造假者的懲處力度，使其欺詐舞弊的收益小于成本，這樣才有可能從源頭上減少會(huì)計(jì)報(bào)表的欺詐舞弊。

　?。ㄈ?duì)券商和機(jī)構(gòu)投資者進(jìn)行規(guī)范

　　現(xiàn)在我國的綜合類券商既承擔(dān)上市公司的輔導(dǎo)上市、承銷業(yè)務(wù)，又進(jìn)行股票的自營業(yè)務(wù)，由此容易和上市公司聯(lián)合作假，欺騙中小投資者。以銀廣廈為例，正當(dāng)廣大中小投資者狀告銀廣廈如火如荼之時(shí)，重倉持有銀廣廈的機(jī)構(gòu)投資者卻未見有所動(dòng)作，沒有加入原告大軍。為什么會(huì)這樣？某業(yè)內(nèi)人士指出，機(jī)構(gòu)投資者之所以這樣，原因有多種，但也有可能是其與上市公司聯(lián)合作假操縱股價(jià)盈利。因此，我們必須規(guī)范券商和機(jī)構(gòu)投資者的行為，為整個(gè)市場樹立理性投資的理念，才能為實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)創(chuàng)造一個(gè)較好的環(huán)境。

　?。ㄋ模┎粩嗤晟茖徲?jì)準(zhǔn)則

　　在國際上，比較大型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了解決管理層舞弊的問題，在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)理念和方法上作了重大變革，在傳統(tǒng)的賬目基礎(chǔ)審計(jì)方法基礎(chǔ)上，強(qiáng)調(diào)關(guān)注公司的經(jīng)營能力和風(fēng)險(xiǎn)，強(qiáng)調(diào)要對(duì)管理層的道德風(fēng)險(xiǎn)和個(gè)人品質(zhì)作評(píng)估，強(qiáng)調(diào)要關(guān)注內(nèi)部人控制對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。我國現(xiàn)在的審計(jì)假設(shè)前提是財(cái)務(wù)報(bào)表中無串通舞弊和其他不正常的舞弊行為，在目前欺詐舞弊盛行的情況下，必須對(duì)其進(jìn)行修改。中天勤一位主辦銀廣廈業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師表示，“對(duì)銀廣廈提供材料的真實(shí)性有所忽略，因此導(dǎo)致審計(jì)失敗?！?br>
　　這里暴露了現(xiàn)在國內(nèi)審計(jì)工作中一個(gè)并不罕見的問題——重實(shí)質(zhì)性審計(jì)，輕符合性審計(jì)，即忽略了對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局的品質(zhì)以及對(duì)企業(yè)內(nèi)控制度的充分了解，從而導(dǎo)致對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的低估。相反，如果審計(jì)人員能在審計(jì)之初多花點(diǎn)時(shí)間到生產(chǎn)、管理現(xiàn)場作符合性審計(jì)，與相關(guān)的工作人員——操作工、質(zhì)檢員、庫管員、統(tǒng)計(jì)員、業(yè)務(wù)員等進(jìn)行交談詢問，許多管理漏洞，真實(shí)的生產(chǎn)經(jīng)營及銷售情況是不難被發(fā)現(xiàn)的。另外，如果有必要，還應(yīng)該對(duì)相關(guān)的供應(yīng)商、代理商、消費(fèi)者、類似產(chǎn)品的市場競爭者等外部環(huán)境進(jìn)行調(diào)查。通過如此全面的調(diào)查取證，即使像ST黎明那樣通過虛開增值稅發(fā)票以虛增收入的造假行為亦不難發(fā)現(xiàn)?，F(xiàn)在我們審計(jì)工作中的一個(gè)重要失誤就是到生產(chǎn)、管理現(xiàn)場的時(shí)間太少，而把大量的時(shí)間浪費(fèi)在對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的整理和復(fù)核上，這樣做的一個(gè)重大隱患是：如果被審計(jì)單位提供的會(huì)計(jì)資料嚴(yán)重失真，所有基于這些資料的實(shí)質(zhì)性審計(jì)都沒有意義。因此，我們必須完善審計(jì)準(zhǔn)則，修改審計(jì)假設(shè)及審計(jì)方法和程序，以適應(yīng)我國證券市場不夠規(guī)范的現(xiàn)實(shí)。

　　（五）加大會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)質(zhì)量承擔(dān)責(zé)任的經(jīng)濟(jì)約束剛性和力度

　　在我國，會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的是一個(gè)較為“寬松”的環(huán)境：事務(wù)所民事賠償責(zé)任幾乎為零；資本市場公眾投資者不能起訴（法院不受理或即使以后受理但證據(jù)收集困難）或不愿起訴（賠償責(zé)任太低），使得我國會(huì)計(jì)市場上的違規(guī)成本幾乎為零。因此，為了保證審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，必須建立一套完善的、科學(xué)的資本市場訴訟和民事賠償制度，并使其得到切實(shí)執(zhí)行，加大會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)質(zhì)量承擔(dān)責(zé)任的經(jīng)濟(jì)約束剛性和力度。