法律由誰來執(zhí)行，這個問題在法律實施中居于重要地位。行政主體合法是行政合法的第一要件。當前，對于審計機關的執(zhí)法主體地位仍然存在一些爭議。如果不是理解的錯誤，這些爭議的核心是審計機關的處罰主體資格問題。

　　根據(jù)《憲法》，《審計法》第三、四章以及其他相關法律法規(guī)對于審計機關的職責和權限范圍作出了明確規(guī)定，對于審計機關具有的審計監(jiān)督檢查主體資格，這是無可置疑的。2004年底國務院頒布的《財政違法行為處罰處分條例》對審計機關的處理處罰權也作出了進一步的規(guī)定。但審計機關能否直接依據(jù)其它法律法規(guī)，對違法行為，如《稅收征收管理法》規(guī)定的涉稅違法行為，《價格法》規(guī)定的價格違法行為進行處罰規(guī)定，仍有充分探討的必要。正如袁瑛芳同志在《審計機關的處罰主體地位及法律適用》（見《中國審計》2005年第16期）中所說：“審計機關能否直接進行處罰的問題一直困擾著審計人員。”

　　但我不能完全同意袁瑛芳同志的觀點。以文章中所舉的稅收違法行為為例，《稅收征收管理法》第29條規(guī)定：“除稅務機關、稅務人員以及經稅務機關依照法律、行政法規(guī)委托的單位和人員外，任何單位和個人不得進行稅款征收活動”，明確了稅務機關是稅收征收管理的行政執(zhí)法主體的惟一性?！抖愂照魇展芾矸▽嵤┘殑t》（國務院令第362號）第84條明確規(guī)定，“審計機關、財政機關依法進行審計、檢查時，……發(fā)現(xiàn)被審計、檢查單位有稅收違法行為的，向被審計、檢查單位下達決定、意見書，責成被審計、檢查單位向稅務機關繳納應當繳納的稅款、滯納金?！嘘P機關不得將履行職責過程中發(fā)現(xiàn)的稅款、滯納金自行征收入庫或以其他款項的名義自行處理、占壓?！边@些條款十分明確地規(guī)定審計機關對審計發(fā)現(xiàn)的稅收違法行為，下達決定、意見書，由稅務機關按預算級次繳入國庫。在稅款、滯納金不能直接收繳的前提下，直接進行行政處罰更不符合立法的本意?！敦斦`法行為處罰處分條例》第13條明確規(guī)定：“屬于稅收方面的違法行為，依照有關稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定處理處罰?！痹摗稐l例》中類似條款在政府采購、行政性收費、招投標等多個領域都有體現(xiàn)。

　　再如對商業(yè)銀行審計，審計機關可以依據(jù)國務院《財政違法行為處罰處分條例》進行直接處理處罰。但處罰不能依據(jù)《商業(yè)銀行法》的規(guī)定直接進行。該法第八章中多處條款明確規(guī)定：“商業(yè)銀行有下列情形之一的，由國務院銀行業(yè)監(jiān)督管理委員機構……”“由中國人民銀行……”作出處理處罰，明確了執(zhí)法主體，且二機構之間的職權也是劃分明確的。如果我們先依據(jù)《審計法》第44條、45條規(guī)定，再依據(jù)《商業(yè)銀行法》規(guī)定的處理處罰種類和幅度作出處理處罰，并直接進行罰款的收繳，在執(zhí)法主體資格上確實值得商榷。

　　從行政法原理上說，行政合法要求行政主體依照法律的規(guī)定或要求作出一定的行為，同時要求行政主體不得有法律未允許或禁止的行為。行政行為的基本規(guī)則是 “凡法律未允許的，都是禁止的?！边@一規(guī)則與民法中“對于公民來說，凡是法律未予禁止的，都是允許的”規(guī)則相對應，體現(xiàn)了行政權力體系之間，行政體系內部不同層級和部門之間的職權和分工。而行政主體合法是行政合法的前提。《國務院全面推進依法行政實施綱要》提出，要建立健全行政執(zhí)法主體資格制度?！靶姓?zhí)法由行政機關在其法定職權范圍內實施。”《國務院辦公廳關于推行行政執(zhí)法責任制的若干意見》（國辦發(fā)〔2005〕37號）也明確要求：“有關部門不得擅自增加或者擴大本部門的行政執(zhí)法權限。”如果《稅收征收管理法》《商業(yè)銀行法》等專門法律并未明確審計機關作為執(zhí)法主體的處罰權力（此處僅指處罰，審計監(jiān)督權在這些法律中有專門條文授予），那么審計處罰權主體地位的法律授權就是有待完善的。如果與被審計單位的理解不一致，就可能發(fā)生行政訴訟。

　　認為審計機關具有依據(jù)相關法律直接處罰權的同志認為，《審計法》第44條、45條，《審計法實施條例》第4條賦予了審計機關處理處罰權。但在《審計法》的二條中，審計機關并不是唯一執(zhí)法主體，法律原文是“審計機關、人民政府或者有關主管機關在法定職權范圍內，依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定”作出處理、處罰，第40條還規(guī)定：“在法定職權范圍內作出審計決定或者向有關部門提出處理、處罰意見?！比绾卫斫狻坝嘘P主管機關”？如何理解“在法定職權范圍內”？如何理解向“向有關部門提出處理、處罰意見”？《審計法實施條例》第4條規(guī)定：“審計機關依照《審計法》和本條例規(guī)定的職責、權限和程序進行審計監(jiān)督。”可見審計機關并沒有無限的權力。而且《審計法實施條例》作為國務院行政法規(guī)，與全國人大及常委會制訂的法律相比，是下位法，“下位法服從上位法”是法律規(guī)范之間發(fā)生沖突時的首要適用規(guī)則。下位法不能擴大上位法并沒有授予審計機關的處罰權力。

　　對審計執(zhí)法中處罰主體的爭議，反映了我國行政監(jiān)督法律體系和審計立法的缺陷。面對這種缺陷，我們在審計執(zhí)法中所依之法，首先應是法律規(guī)則本身，因為法律規(guī)則是具體規(guī)定行政機關行為、權利義務的行為準則，它具有典型的法律適用性。在有明確的法律規(guī)則的情況下，必須咬文嚼字，詳盡地、完整地引用法律全文，特別是執(zhí)法主體的論述。其次適用法律必須還應包括法律原則、法律目的和法律精神。法律原則雖然不像法律規(guī)則那樣規(guī)定確定的事實狀態(tài)、行為模式以及相應的法律后果，但它同樣具有可適用性，在創(chuàng)制、理解和適用法律規(guī)范的過程中，不可缺少。它不僅可以引導人們如何正確的適用法律規(guī)則，而且在沒有相應法律規(guī)則或者法律規(guī)則有漏洞時，可以替代或者填補立法漏洞而被直接適用。比如對稅收違法行為處罰主體的正確理解，就可以從稅法的立法精神中得到。

　　有的同志認為：審計機關可以依據(jù)其他法律直接作出行政處罰，“1994年《審計法》起草審議過程中，審計署、原國務院法制局和全國人大常委會法工委經過反復研究，形成了一致意見，是符合立法本意的?！保ㄒ娡跏莱伞墩搶徲嫏C關的執(zhí)法主體資格》，《中國審計》2005年第9期）。對于這一立法本意，在《審計法》的修訂過程中，應該得到明確的體現(xiàn)?；蛘哂扇珖舜蟪Ｎ瘯鞒龇ǘń忉?。否則，我們所作的解釋，都只是非法定解釋。根據(jù)法律解釋的主體和法律效力的不同，可以分為法定解釋和非法定解釋。而非法定解釋（又稱學理解釋）是不具有法律效力的，不能作為執(zhí)法依據(jù)。

　　結合審計執(zhí)法實踐，審計處罰權限制在《審計法》、《財政違法行為處罰處分條例》的范圍內并不會限制審計職能的發(fā)揮。近年來，審計工作引起社會的廣泛關注并不是因為審計處罰，而是審計機關對違法違紀問題的揭露，以及《審計法》賦予審計機關的審計公告權落實。而且，《審計法》第45條賦予審計機關的“責令限期繳納應當上繳的收入，限期退還違法所得，限期退還被侵占的國有資產，以及其他糾正措施，并可依法給予處罰”的權力，《財政違法行為處罰處分條例》也對 17大類違法行為作出了明確的處理處罰規(guī)定，審計機關的處罰權力是有保障的，足以保證審計機關糾正違紀問題。對一些專門法律規(guī)定的處罰權力，審計機關可以依據(jù)其作出處罰的決定，并監(jiān)督具有執(zhí)法主體資格的機關執(zhí)行。這也是符合國際慣例的。是否一定要堅持依據(jù)沒有賦予審計機關執(zhí)法主體資格的其他法律法規(guī)進行審計處罰，是有疑問的。

　　當前違紀問題的屢禁不止，說明歷來以罰款處理為主的審計處罰模式無法根治違法違紀問題。根治違法違紀問題，關鍵是完善審計法制。當務之急，一是在《審計法》修訂中，進一步明確審計機關可以依據(jù)其他相關法律直接作出處罰的主體資格，二是建立責任追究制度，加大對違法行為責任人員的問責追究和處分力度，讓責任成為民主與法制的著力點，這是保障審計權威，根治違法問題的治本之策。三是完善審計移送處理的法規(guī)制度，對于有關執(zhí)法部門和主管部門不執(zhí)行審計決定如何處理的規(guī)定要詳細，具有可操作性，保證審計結論落實。四是采取實際措施，充分考慮基層審計機關的實際困難，進一步保障審計機關的經費，維護其利益超脫地位。

　　總之，在目前的法律框架內，對審計處罰而言，審計機關的主體地位是不明確的。由于審計機關是綜合性的經濟監(jiān)督部門，執(zhí)法主體地位受到限制，會產生不利于提高行政效率和降低行政成本，不利于明確行政責任主體，不利于統(tǒng)一執(zhí)法標準和處罰幅度的后果。因此，在《審計法》修訂的過程中，應當充分考慮這些后果。本文的觀點也是一種學理解釋，也許是不正確的。但不同觀點的充分爭論，有助于我國審計立法體系的完善，對《審計法》修訂也是大有好處的。