西方國家企業(yè)內(nèi)部審計制度是在19世紀末、20世紀初資本主義發(fā)展進入壟斷階段，壟斷企業(yè)實行廣泛分權管理的情況下，基于加強內(nèi)部控制的客觀需要而構建起來的。在20世紀里，西方企業(yè)內(nèi)部審計部門以服務于本企業(yè)提高控制水平、實現(xiàn)經(jīng)營目標為宗旨，不斷健全組織系統(tǒng)，拓寬審計領域，變革審計觀念，改進審計方式，整個職業(yè)的社會影響日趨擴大。我們認為，對20世紀西方國家企業(yè)內(nèi)部審計的發(fā)展進行總結和分析，有益于我國企業(yè)在走向集團化、國際化經(jīng)營道路后構建有效的以內(nèi)部審計為核心的內(nèi)部控制系統(tǒng)，避免管理失控。

　　一、西方國家企業(yè)內(nèi)部審計興起的基本背景

　　19世紀末、20世紀初，資本主義發(fā)展進入壟斷階段，托拉斯、康采恩等壟斷組織獲得迅速發(fā)展，在主要資本主義國家經(jīng)濟生活中占據(jù)了統(tǒng)治地位。如1901年美國鋼鐵公司吞并或支配了700多家企業(yè)，壟斷了全國鋼產(chǎn)量的65%.這些壟斷企業(yè)經(jīng)營規(guī)模龐大，經(jīng)營地點分散，經(jīng)營業(yè)務復雜，最高層管理人員再也不能像以前那樣親自觀察和控制所有的經(jīng)營活動，只有實行分權管理和多級控制，即依靠企業(yè)內(nèi)部建立的各種各級管理機構履行日常管理職責。日常管理職責的履行狀況如何，各部門的經(jīng)營活動是否合規(guī)合理，各分支機構的經(jīng)營目標能否實現(xiàn)，客觀上需要有一個專門的職能部門去審查、評價和報告，即進行信息反饋。這樣，在企業(yè)內(nèi)部就形成了一個與業(yè)務控制并列的相對獨立的控制系統(tǒng)-內(nèi)部審計。1875年，德國最大的軍火制造商克虎伯公司開始設置內(nèi)審部門開展財務合規(guī)性審計。在美國，具有顯著規(guī)模經(jīng)濟性的鐵路行業(yè)則最先配備內(nèi)審人員，巡視各路站，檢查公司制定的財務制度的遵守情況和有關會計記錄的真實、正確性。此后，這些國家的其他行業(yè)和其他國家的大型企業(yè)也相繼實行了內(nèi)部審計制度。

　　二、20世紀西方企業(yè)內(nèi)部審計發(fā)展的主要成就

　　在企業(yè)管理當局要求提供優(yōu)質(zhì)審計服務的壓力和內(nèi)審部門自身希望改善審計效果的動力的作用下，20世紀西方國家企業(yè)內(nèi)部審計事業(yè)獲得了巨大發(fā)展，其成就主要表現(xiàn)在：

　　1.內(nèi)審機構實現(xiàn)了網(wǎng)絡化并取得了很高的組織地位

　　在內(nèi)部審計制度產(chǎn)生的初期，企業(yè)只在總公司一級設立內(nèi)審機構，實行自上而下的巡回式審計，而且內(nèi)審機構一般由會計部門領導，實質(zhì)上履行的是會計監(jiān)督職能，其組織地位很低。為了獨立、及時地開展審計工作，第二次世界大戰(zhàn)后西方許多企業(yè)都建立了專門的、延伸至重要職能部門和國內(nèi)外分支機構的內(nèi)部審計組織系統(tǒng)，配備了數(shù)量充足的審計人員。據(jù)統(tǒng)計，到1979年，美國29種行業(yè)和機構中，內(nèi)審人員占職工總?cè)藬?shù)的比重超過1‰的有17種，占58%；在現(xiàn)金收支活動頻繁、發(fā)生錯弊風險高的金融保險業(yè)，內(nèi)審人員所占比重更是高達1%以上，如銀行為1/84.（注：[美]保羅。希森、勞倫斯。索耶：《內(nèi)部審計師手冊》，中文版，99～100頁，北京，煤炭工業(yè)出版社，1986.）為了保證內(nèi)部審計工作的獨立性和權威性，順利拓寬審計范圍并有效地落實審計結論和實施審計建議，西方國家企業(yè)又日益注重提高內(nèi)審的組織地位，這突出表現(xiàn)在越來越多的內(nèi)審部門轉(zhuǎn)為直接隸屬于高層管理當局。據(jù)國際內(nèi)部審計師協(xié)會對美國大公司的調(diào)查，1959年由副總裁級以上管理人員領導的內(nèi)審機構只占30%，到1979年已上升到70%；而在美國公用行業(yè)，此比例1989年更是高達91%，其中有52%的企業(yè)內(nèi)審機構則直接向總裁或董事會（或其所屬的由獨立董事組成的審計委員會）報告工作，（注：[美]格雷厄蒙。約翰斯：《公用行業(yè)的內(nèi)部審計師》，載《內(nèi)部審計師》（英文），1991（6）。）百事可樂、波音、杜邦、CBS等巨型公司甚至設立了副總裁級的總審計師或首席審計官專門領導內(nèi)審工作。內(nèi)部審計部門成為公司控制系統(tǒng)中的核心環(huán)節(jié)。

　　2.審計領域大大擴展，內(nèi)容趨向綜合性

　　20世紀初，由于企業(yè)管理當局主要關心的是分支機構編報的會計資料的真實性和財務收支的合規(guī)性，因而授權內(nèi)審人員執(zhí)行的是會計帳目審計和財務收支審計，以查錯防弊，并評價各附屬單位履行受托經(jīng)營責任的狀況。這種事后進行的直接以財會資料和財務收支為對象的審計只能查處問題，不能有效地消除錯弊隱患，既費時費力又難以治本。于是，內(nèi)審人員改進工作，轉(zhuǎn)而從審查和評價作為企業(yè)可靠會計信息生成基礎和資產(chǎn)保護重要措施的內(nèi)部會計控制的健全性和有效性出發(fā)，進行財務審計，直接幫助企業(yè)增強內(nèi)部控制功能，從而提高了內(nèi)部審計的預防性。第二次世界大戰(zhàn)后，隨著科學技術日新月異的革命和經(jīng)濟國際化的蓬勃發(fā)展，西方國家企業(yè)不僅內(nèi)部分權管理關系更加復雜，而且企業(yè)之間的競爭也更加激烈。為了增強國內(nèi)外市場的競爭能力，企業(yè)迫切需要對影響管理水平和經(jīng)營業(yè)績的一切因素都進行深入分析、客觀評價和嚴密控制。這就要求內(nèi)審部門順應潮流，突破傳統(tǒng)的財務審計范疇，進一步深入到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的廣闊領域開展審計工作，以協(xié)助管理當局改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益。這一擴展過程顯著體現(xiàn)于國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）頒布的《內(nèi)部審計師職責說明書》對內(nèi)部審計所下定義的變化中。IIA1947年最初發(fā)布的《職責說明書》指出：“內(nèi)部審計師主要處理會計和財務方面的問題，但也可適當處理經(jīng)營方面的問題?！边@時，雖然強調(diào)內(nèi)部審計的根本職能是審查會計和財務問題，但已拋棄內(nèi)部審計師是會計監(jiān)督人員的傳統(tǒng)形象，開始涉足經(jīng)營審計領域。1957年修訂后的《職責說明書》則指出：“內(nèi)部審計是組織內(nèi)部審核會計、財務及其他經(jīng)營活動的獨立評價行為”，將經(jīng)營審計和財務審計并重起來，向前邁進了一大步。1971年，協(xié)會修訂《職責說明書》時進一步指出：“內(nèi)部審計作為對管理當局的一種服務，是組織內(nèi)部審核經(jīng)營活動的獨立評價行為?！边@就將現(xiàn)代內(nèi)部審計的活動范圍擴展到企業(yè)經(jīng)營活動的每一個方面，大大拓寬了內(nèi)部審計的作用領域。此外，1971年的說明書還為內(nèi)部審計師增加了一項新的職責，即“提出改善經(jīng)營的建議”，從而強調(diào)了內(nèi)部審計的建設性作用。協(xié)會于1981年修訂說明書時又更明確地指出，內(nèi)部審計師應評價所在企業(yè)各方面的經(jīng)營與管理活動，從增強企業(yè)整個內(nèi)部控制系統(tǒng)的效能著眼，為企業(yè)的董事會和經(jīng)理人員提供實現(xiàn)經(jīng)營目標所需的顧問服務。從美國的實踐來看，至70年代內(nèi)審部門已廣泛開展了企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和經(jīng)營決策審計、投資效益審計、物資采購審計、生產(chǎn)工藝審計、產(chǎn)品促銷審計、研究與開發(fā)審計、人力資源管理審計、信息系統(tǒng)設計與安全運行審計、員工行為規(guī)范審計等。有的企業(yè)內(nèi)審機構甚至對環(huán)境污染、社區(qū)關系等因素對企業(yè)商業(yè)利益和持續(xù)經(jīng)營的影響也進行評估，以協(xié)助本企業(yè)合理履行自己肩負的社會責任，保障企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的順利進行。據(jù)全美天然氣協(xié)會和愛迪生電力協(xié)會調(diào)查，1989年美國公用行業(yè)的企業(yè)內(nèi)審工作時間只有19%用于財務審計上（且還側(cè)重于內(nèi)部會計控制的測試和評價），其余時間都轉(zhuǎn)向了經(jīng)營審計。（注：[美]格雷厄蒙。約翰斯：《公用行業(yè)的內(nèi)部審計師》，載《內(nèi)部審計師》（英文），1991（6）。）可見，經(jīng)營審計已成為美國企業(yè)內(nèi)部審計的重點。英國、加拿大、澳大利亞、德國等國的企業(yè)內(nèi)部審計領域和內(nèi)容與美國類似。在日本，由于企業(yè)強調(diào)雇主和雇員間結成利益共同體，注重維持人與人之間的相互信賴和和諧關系，因而內(nèi)審部門更少開展制約性的財務收支審計，而是將工作重點致力于改進管理效率、增加企業(yè)利潤的建設性審計上。

　　鑒于西方國家企業(yè)內(nèi)部審計工作所達到的深入、廣泛性，很多人已用綜合審計、管理審計、“5E”（經(jīng)濟、效率、效果、合理、環(huán)境）審計等概念來作為內(nèi)部審計的代名詞，并形成了“內(nèi)部審計活動范圍就是公司總裁所關注的問題”的現(xiàn)代內(nèi)部審計思想。

　　3.審計觀念發(fā)生變革，參與性審計方式成為主流

　　早期內(nèi)審人員根據(jù)管理當局檢查錯弊的意圖，以“獵人”的眼光強制而神秘地執(zhí)行審計程序，詳細地檢查帳目和交易事項，最后將所發(fā)現(xiàn)的問題全部向上報告。審計人員因此被看成是企業(yè)內(nèi)部的“偵探”，甚至“中世紀西班牙宗教法庭的裁判官”。總之，是居高臨下、不近人情的角色，受到被審部門的抵觸。在財務審計占統(tǒng)治地位的時代，這種旨在揭露問題的傳統(tǒng)審計理念和居高臨下的傳統(tǒng)審計方式還行得通。但隨著內(nèi)部審計范圍的拓寬，特別是富有建設性的經(jīng)營審計工作的開展，這種傳統(tǒng)的審計觀念和方式就不再適宜了，無法滿足管理當局的需要，必須向現(xiàn)代審計觀念和方式轉(zhuǎn)變。這是因為要有效地開展內(nèi)部控制和經(jīng)營審計，提供建設性服務，就要深入調(diào)查內(nèi)控制度和經(jīng)營管理的現(xiàn)狀，找出薄弱環(huán)節(jié)和經(jīng)營不善之處，并尋求改進或改正的措施，而這就需要取得被審部門和人員的理解、參與和合作。正如內(nèi)部審計大師勞倫斯。索耶指出：在對復雜的經(jīng)營活動進行深入、全面的審計時，被審人員的技術專長和內(nèi)審人員的業(yè)務專長相結合是唯一可行和有效的方法（注：［美］勞倫斯。索耶：《現(xiàn)代內(nèi)部審計實務》（下），中文版，337頁，北京，中國商業(yè)出版社，1990.）。

　　現(xiàn)代內(nèi)部審計觀念的核心是，審計人員不僅要善于發(fā)現(xiàn)問題，而且更要善于解決問題，并將所提建議當作本部門的服務產(chǎn)品向管理當局積極推銷。而現(xiàn)代內(nèi)部審計方式的精髓則是參與性審計，即在整個審計過程中努力與被審人員維持良好的人際關系，共同分析錯誤和問題的實際及潛在影響并探討改進的可行性和應采取的措施，從而充當經(jīng)營管理人員加強內(nèi)部控制、改善經(jīng)營管理、實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標的熱心顧問和有力助手。具體來說，參與性審計方式的“參與性”主要體現(xiàn)在以下方面：（1）對被審部門抱信任態(tài)度，與他們討論審計目標、審計內(nèi)容、計劃采取某些審計程序的理由，取得其理解和支持；（2）征求被審部門的意見，尋求他們的合作；（3）與當事人討論審計中發(fā)現(xiàn)的問題，共同分析改進的必要性和探討改進的可行措施；（4）采取口頭、非正式形式向被審部門報告期中審計結果，及時就地解決存在的問題，以避免發(fā)生更大的損失；（5）提出最終審計報告時，采用建設性的措辭，重點放在分析問題產(chǎn)生的原因和可能造成的影響、指出改進的可能性和改進措施上。20世紀80年代末，美國百事可樂公司內(nèi)部審計部門為適應市場競爭白熱化對公司生存和發(fā)展命運的嚴峻挑戰(zhàn)，采取了解決問題導向型的審計方式，改善了與管理人員的關系，增強了內(nèi)部審計工作的主動性和建設性，提高了公司生產(chǎn)率和盈利能力，受到公司管理當局的贊賞（注：[美]約翰。法萊赫蒂等：《集中解決問題型的審計報告編寫》，載《內(nèi)部審計師》（英文），1991（10）。）。

　　4.審計部門十分重視對自身工作效率和質(zhì)量的管理

　　為了更有效地服務于企業(yè)，內(nèi)部審計部門十分重視對自身的組織、計劃、人事和質(zhì)量管理。如在組織管理方面，基本上已改變了以往僅憑企業(yè)領導口頭指示開展工作的做法，而用經(jīng)過董事會核準的內(nèi)部審計章程來明確規(guī)定內(nèi)審部門的職責、權利和目標；在計劃管理方面，很多內(nèi)審部門已制訂了由長期戰(zhàn)略計劃（確定審計頻率）、年度項目計劃（配備審計資源）和項目執(zhí)行計劃（安排項目實施）三個層次構成的審計計劃體系；在人事管理方面，已建立了一套嚴格的審計人員選拔、任用、培訓和業(yè)績評價的制度，保證和提高了審計人員的素質(zhì)，據(jù)全美天然氣協(xié)會和愛迪生電力協(xié)會1989年調(diào)查，美國公用行業(yè)內(nèi)審人員中具有學士學位的占73%，具有碩士或博士學位的占20%，其中取得注冊會計師、注冊內(nèi)部審計師、注冊信息系統(tǒng)審計師等各種專業(yè)證書的高達53.5%；（注：[美]格雷厄蒙。約翰斯：《公用行業(yè)的內(nèi)部審計師》，載《內(nèi)部審計師》（英文），1991（6）。）在質(zhì)量管理方面，大多數(shù)企業(yè)內(nèi)審部門已建立起健全的質(zhì)量保證體系，該體系一般包括項目負責人進行的現(xiàn)場監(jiān)督、未參與該項目的其他高級審計人員進行的內(nèi)部審查（復核審計工作底稿，檢查審計工作程序執(zhí)行）以及聘請注冊會計師、管理咨詢顧問等外部專家對內(nèi)審部門工作質(zhì)量和業(yè)績進行的獨立評價。

　　5.內(nèi)部審計已發(fā)展成一種公認的成熟的職業(yè)

　　20世紀40年代之前，內(nèi)部審計還只是各個企業(yè)的單獨行為，尚未成為一種公認的職業(yè)；而40年代后，內(nèi)部審計很快發(fā)展成一種成熟的職業(yè)，產(chǎn)生了廣泛的社會影響。首先，成立了職業(yè)團體。約翰。瑟斯頓、維克托。布瑞克等人帶頭于1941年創(chuàng)建了美國內(nèi)部審計師協(xié)會，1944年和1948年多倫多分會和倫敦分會的先后加入標志著協(xié)會發(fā)展成一個國際性組織。至1991年，該協(xié)會就已擁有42000多名會員，196個國家和地區(qū)分會，在推動內(nèi)部審計國際交流方面扮演著重要角色。其次，制定了一系列職業(yè)規(guī)范。IIA分別于1947年、1968年和1978年相繼頒布了《內(nèi)部審計師職責說明書》、《內(nèi)部審計師職業(yè)道德規(guī)范》和《內(nèi)部審計職業(yè)實務準則》，內(nèi)部審計人員執(zhí)業(yè)有了規(guī)則可循。再者，IIA于1972年起推行了注冊內(nèi)部審計師（CIA）考試和授證制度。CIA考試現(xiàn)已演進為一種國際性的職業(yè)水平考試，在遴選和造就優(yōu)秀的內(nèi)審人員方面發(fā)揮了重要作用。最后，內(nèi)部審計職業(yè)獲得了重要的社會影響力。美國、加拿大、澳大利亞、英國等許多國家頒布的法律（如美國的《1977年反國外行賄法案》、《1984年證券交易法》、加拿大的《企業(yè)公司法》等）都包括了要求企業(yè)建立內(nèi)部審計制度的條款，IIA也被國際會計師聯(lián)合會、證券交易所國際組織等重要的組織接納為成員。

　　三、20世紀90年代后西方企業(yè)內(nèi)部審計面臨的兩大挑戰(zhàn)

　　進入20世紀90年代后，西方國家企業(yè)內(nèi)部審計面臨著兩大嚴峻挑戰(zhàn)。

　　一是內(nèi)部審計部門如何在防范和控制企業(yè)經(jīng)營風險上發(fā)揮積極作用。90年代后西方企業(yè)經(jīng)營中面臨的各種風險普遍增大。這主要是因為，技術變革速度加快，產(chǎn)品生命周期縮短，經(jīng)濟國際化程度又進一步加深，導致企業(yè)之間的競爭加??；資產(chǎn)證券化趨勢加強，企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的波動擴大；企業(yè)實行多樣化經(jīng)營，進入了眾多以前未涉足的領域；實施國際化發(fā)展戰(zhàn)略，經(jīng)營地點日趨分散；隨著信息技術在經(jīng)營管理中的廣泛應用和電子交易的普及，控制環(huán)節(jié)減少，毀滅性的計算機犯罪機會增加且更加隱蔽等等。僅以雇員和經(jīng)理貪污行為為例，據(jù)畢馬威國際會計公司1998年對涉及20個行業(yè)的5000家企業(yè)和組織的調(diào)查顯示，貪污手法多種多樣，如騙取保險理賠、偽造報表、信用卡舞弊、虛開支票、轉(zhuǎn)移銷售、增加不當費用開支等，平均每起貪污案金額達11.6萬美元。被調(diào)查對象中只有43%的人指出：進行內(nèi)部審計是發(fā)現(xiàn)貪污的有效方法。而回答雇員舉報是發(fā)現(xiàn)貪污的有效方法的人員所占比例則高達58%.（注：轉(zhuǎn)引自《中國財經(jīng)報：財會世界周刊》，2000-01-27.）在這種背景下，處于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營第一線的內(nèi)部審計部門就要有高度的職業(yè)責任感和敏銳性，積極行動起來，努力擴充自己的相關專業(yè)知識，緊緊圍繞企業(yè)經(jīng)營風險的甄別、評估、控制和防范計劃和實施審計工作（即進行所謂的經(jīng)營風險導向型審計），促使并協(xié)助企業(yè)改進整個內(nèi)部控制系統(tǒng)，以避免遭受嚴重損失。否則，就難以繼續(xù)贏得企業(yè)管理當局的重視和支持。

　　二是內(nèi)部審計部門如何在企業(yè)組織機構戰(zhàn)略重組中維系自己的地位。90年代中期起，西方國家不少企業(yè)，特別是大公司為了降低成本，增強市場適應性，進行了內(nèi)部組織機構調(diào)整和重構，將部分非核心管理活動改由外部專業(yè)化公司執(zhí)行，如解雇內(nèi)部審計人員，將日常內(nèi)部審計工作完全或部分轉(zhuǎn)由會計師事務所或管理咨詢公司擔當。許多企業(yè)經(jīng)理人員和會計師事務所從業(yè)人員認為，內(nèi)部審計的這種“外包化”有利于實現(xiàn)內(nèi)部審計業(yè)務的規(guī)模經(jīng)濟性從而降低成本，有利于實現(xiàn)內(nèi)部審計工作的專業(yè)化從而提高審計質(zhì)量，并能為企業(yè)帶來先進的審計和管理技術。盡管許多內(nèi)審人員對此持有異議，但“外包化”事實上已經(jīng)成為90年代西方內(nèi)部審計職業(yè)界的一種重要現(xiàn)象，而且不成功的內(nèi)部審計部門首當其沖被“剔出局”（注：[美]拉里。瑞廷博格等：《外包現(xiàn)象》，載《內(nèi)部審計師》（英文），1999（4）。）。這就對其他企業(yè)的內(nèi)部審計部門構成了前所未有的挑戰(zhàn)，迫使他們想方設法通過改善內(nèi)部審計績效、提高內(nèi)部審計效率來增強自己對本企業(yè)的吸引力，從而維系自己的組織地位和職業(yè)生命。