［提要］關于注冊會計師獨立性的討論一直是會計學術界的熱點，本文從非審計服務是否會影響注冊會計師的獨立性出發(fā)，對相關文獻進行了分類總結。結果表明，雖然安然事件后美國SEC嚴格限制了注冊會計師從事非審計業(yè)務的范圍，但是從目前已有的研究文獻來看，關于從事非審計服務是否影響注冊會計師獨立性，學術界尚未形成統(tǒng)一的觀點。

　　事實上，關于注冊會計師從事非審計服務（NAS）是否會影響其獨立性的爭論從來就沒有停止過。

　　NAS已經存在100多年，但最初來自NAS的收入在事務所收入中所占比重很少。后來隨著管理科學的發(fā)展和公司規(guī)模的擴大，由注冊會計師提供的咨詢服務越來越多，NAS收入在事務所全部收入中所占的比重也在逐年增加，人們開始關心NAS是否會影響審計人員的獨立性，國外學者們做了不同的研究來檢驗這個事關注冊會計師靈魂所在的重大問題。

　　關于注冊會計師是否應該提供NAS的規(guī)范研究

　　（一）支持注冊會計師從事NAS的研究

　　盡管關于注冊會計師從事NAS業(yè)務是否會影響其獨立性一直沒有定論，在安然事件發(fā)生之前，世界上大多數(shù)國家的法律都允許注冊會計師在一定的條件下從事NAS業(yè)務。例如美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）行為守則101-3中對于小型會計師事務所的限制比較寬松，只要滿足規(guī)定的條件，注冊會計師就可以同時為客戶提供審計和簿記服務。英格蘭及威爾士特許會計師協(xié)會（ICAEW，1987）認為，注冊會計師提供NAS可以幫助他們更好地了解被審計單位的經營狀況。愛爾蘭特許會計師協(xié)會（ICAI，1998）認為，注冊會計師提供NAS只是把他們的業(yè)務限制在提供建議的范圍之內，并不涉及決策的制定，因而其獨立性不會受到影響。歐洲委員會（European Commission，1996）也持類似的觀點。美國科恩委員會（Cohen Commission，1978）在其研究中發(fā)現(xiàn)，在NAS和不合格的審計之間并不存在顯著的關系，而且注冊會計師同時提供NAS還會促進效率的提高，會降低客戶搜尋咨詢師的成本和其他交易成本。

　　Klion （1978）認為，外界對注冊會計師從事NAS的批評并不公正。他從五個方面闡述了自己的觀點：（1）從出現(xiàn)注冊會計師職業(yè)組織到現(xiàn)在，NAS一直是會計師職業(yè)不可分割的一部分，客戶尋求注冊會計師進行管理咨詢說明注冊會計師在這個領域擁有充分的競爭力。（2）注冊會計師實際上并沒有參與公司的經營管理，他們只是提出自己的建議。（3）NAS的存在可以提高審計質量。（4）公司從他們的注冊會計師那里獲得NAS有很多好處。（5）現(xiàn)有的研究并沒有證明NAS會對審計獨立性造成影響。Palmrose （1999）發(fā)現(xiàn)在其所研究的與注冊會計師有關的訴訟案例中，沒有一個案例表明NAS有損于注冊會計師的獨立性。Antle、Griffen、Teece和Williamson（1997）的研究顯示，在610例與注冊會計師有關的訴訟案例中，只有24例涉及注冊會計師提供NAS，而在這其中又只有3例宣稱NAS損害了注冊會計師的獨立性，這些都說明注冊會計師提供NAS并不是造成其招致訴訟的主要原因。

　　（二）反對注冊會計師從事NAS的研究

　　莫茨和夏洛夫在其審計理論經典著作《審計理論結構》（中譯文，1990）一書中提出 ：為了審計職業(yè)著想，審計必須從公共會計師的其他職能中分離出來，成為單獨的職業(yè)。從事審計業(yè)務的會計師不應向委托人提供其他的服務，從事其他業(yè)務的會計師也不應參加審計，發(fā)表審計意見。原因是審計和其他服務項目是不相容的。為此，他們提出兩種解決方法 ： （1）在一個事務所內部設立兩大獨立部門，分別從事審計和管理咨詢服務。（2）將事務所分離，分別從事不同的業(yè)務。他們認為應該給事務所和企業(yè)一個過渡的時期，先采取第一種方案，經過一段時間后，再采取第二種方案。更多學者認為從事NAS所導致的問題更多地表現(xiàn)在它會影響注冊會計師形式上的獨立性，而不是注冊會計師是否可以保持精神上的獨立性的問題。（Becker等，1988；Burton，1980）。

　　SEC認為NAS對注冊會計師獨立性的負面影響有兩個方面：（1）NAS可能使注冊會計師產生對客戶經濟上的依賴性，在面對管理層的壓力時注冊會計師不能保持應有的獨立性。（2）許多NAS實際上把注冊會計師置于一種管理的角色，注冊會計師在審計相關業(yè)務時會有損其客觀性。梅特卡夫委員會（Metcalf Committee Staff，1976）的研究表明，注冊會計師同時向客戶提供審計和非審計兩種服務會導致利益的沖突，特別是在注冊會計師為客戶提供咨詢或建議后，再由這些注冊會計師來審查他們自己所做的工作，很難如實報告發(fā)現(xiàn)的問題。同時，注冊會計師從事NAS會導致不公平競爭，因為政府要求上市公司必須接受強制性審計，事務所會利用這一優(yōu)勢在為客戶提供審計服務的同時提供NAS，而其他咨詢公司則沒有這種優(yōu)勢。（Mitchell等，1993）

　　關于注冊會計師是否應該提供NAS的實證研究

　　20世紀80年代以后，人們開始嘗試用實證的方法來研究這一問題。實證研究所要克服的最大問題是找到能夠準確代表審計師獨立性的變量（或者能夠間接反映審計師獨立性的變量）作為被解釋變量。因此，這里將以研究所選取的被解釋變量的不同作為主要的分類依據(jù)。

　　（一）以第三者對注冊會計師獨立性的評價作為被解釋變量

　　最初有關獨立性的研究大多采用調查問卷的方式，以第三者對注冊會計師獨立性的評價作為其獨立性的代理變量。Pany和Reckers（1984）設定了事務所管理咨詢服務收入的不同水平，然后調查了某些信貸機構管理者和財務分析師對注冊會計師獨立性的評價。結果表明，信貸機構管理者和財務分析師對注冊會計師獨立性的評價隨著NAS水平的提高而顯著下降。Canning等（1999）的研究也支持這一結論，同時他們還發(fā)現(xiàn)財務報表的使用者可以接受注冊會計師獨立性某種程度的降低，只要這種獨立性的降低能夠換取更好的或者成本更低的咨詢建議。

　　（二）以注冊會計師是否簽發(fā)保留意見的審計報告作為被解釋變量

　　由于采用調查問卷方式獲取對注冊會計師獨立性的評價具有主觀偏見和不確定性，一些學者以注冊會計師是否簽發(fā)保留意見的審計報告作為注冊會計師獨立性的代理變量，以NAS收費或者事務所全部收費作為注冊會計師對客戶依賴性①的代理變量。他們認為如果事務所對客戶收費的依賴性影響到注冊會計師的獨立性判斷，注冊會計師就不會發(fā)表保留意見的審計報告。

　　Wines（1994）采用邏輯回歸的方法，以上市公司是否收到保留意見的審計報告（意見保留取1，非保留取0）作為被解釋變量，以NAS收費占事務所全部收費的比重和其他一些控制變量（如公司規(guī)模、行業(yè)類型、事務所的類型等）作為解釋變量進行了回歸。結果表明，NAS收費占全部收費的比重在10％的顯著性水平上與因變量負相關，即這個比重越大，注冊會計師簽發(fā)保留意見審計報告的可能性越小，NAS的收費水平影響了注冊會計師的獨立性判斷。Barkess等（1996）使用自己建立的審計意見預測模型來預測注冊會計師為那些大客戶（來自某個客戶的收費占事務所全部收費超過0.5%）簽發(fā)的審計意見類型，并把這個預測結果和實際的審計意見類型對比。他們發(fā)現(xiàn)預測模型具有很高的預測力，因而認為潛在的費用依賴性會影響注冊會計師簽發(fā)保留意見的傾向。

　　與以上結論不同的是，Barkess等（1996）用來自某個客戶的收費（包括審計收費和非審計收費）占事務所全部收費的比重代表注冊會計師對客戶的收費依賴性。他們沒有發(fā)現(xiàn)在收費依賴性和是否簽發(fā)保留意見審計報告之間存在顯著關系。Craswell（1999）使用了更多和更新的數(shù)據(jù)，在控制了影響審計意見類型的其他因素之后也沒有發(fā)現(xiàn)上述關系。之后，Craswell等（2002）又以澳大利亞②的上市公司為研究對象，結果也表明注冊會計師收費的依賴性并不影響他們簽發(fā)保留意見審計報告的傾向。即使在控制了NAS收費占全部收費的比例這一變量后，這種依賴性仍然不顯著。

　　Craswell等認為這是由于事務所采取了諸如審計底稿的分級復核和事務所之間的同業(yè)互查等措施，保證了注冊會計師的獨立性。

　　（三）以注冊會計師是否簽發(fā)有關持續(xù)經營能力的審計報告作為被解釋變量

　　一些學者選擇了注冊會計師是否簽發(fā)有關客戶持續(xù)經營能力的審計報告作為獨立性的代理變量。由于注冊會計師只是在被審計單位存在影響其持續(xù)經營的重大不確定事項時才會簽發(fā)這類報告，如果公司存在這種不確定性，注冊會計師只有在保持獨立性的前提下才會簽發(fā)上述報告。

　　所以注冊會計師是否簽發(fā)有關客戶持續(xù)經營能力的報告，可以作為其獨立性的一種反映。那些處于經營困境的公司最有可能存在持續(xù)經營問題，因此Defond等（2002）以2001年美國1158家處于困境并且發(fā)布了有關審計收費信息的公司作為樣本，采用邏輯回歸的方法來驗證假設，以公司是否收到有關持續(xù)經營問題的報告作為因變量，代表注冊會計師的獨立性，以非審計收費的對數(shù)和非審計收費占全部收費的比重作為解釋變量分別進行回歸。檢驗結果表明，在注冊會計師是否簽發(fā)有關持續(xù)經營能力的報告與上述費用指標之間不存在顯著的關系，即沒有顯著證據(jù)表明注冊會計師從事NAS會影響其獨立性。Defond認為由于存在訴訟風險、聲譽損失等因素，促使注冊會計師不得不在降低獨立性的成本與收益之間進行權衡，從而可以有效激勵與約束注冊會計師的行為。

　　（四）以被審計公司盈余操控的程度作為被解釋變量

　　還有一些學者以被審計公司盈余操控的程度作為注冊會計師獨立性的代理變量，他們認為如果注冊會計師在審計過程中能夠保持獨立性，注冊會計師就會發(fā)現(xiàn)被審計公司存在的重大盈余操控行為并督促被審計公司糾正。注冊會計師獨立性程度越高，他們發(fā)現(xiàn)公司進行盈余管理的可能性就越高，因而經過審計的財務報告所存在的操控性應計項目就會越少。同理，注冊會計師在審計過程中獨立性程度越高，被審計公司就越沒有可能通過盈余操控使公司財務指標達到財務分析師的預測，也就越沒有可能對利潤進行平滑（即始終保持公司利潤的小額平穩(wěn)增長）。

　　Frankel，Johnson，Nelson（2002）發(fā)現(xiàn)在NAS收費金額和公司操控性應計利潤之間存在顯著正相關關系，Chung and Kallapur（2001）卻沒有發(fā)現(xiàn)這種相關關系。Francis and Ke（2002）只是發(fā)現(xiàn)二者之間存在微弱的相關性，并且這種相關性只在非五大所內成立。Frankel，Johnson，Nelson（2002）研究表明在NAS收費金額和公司管理層試圖達到分析師的盈余預測之間存在正相關關系，而Reynolds，Deis，and Francis（2002）卻沒有發(fā)現(xiàn)這種相關關系，此外他們的研究也沒有發(fā)現(xiàn)注冊會計師對于大的客戶會較少的發(fā)布有關被審計公司持續(xù)經營能力的報告。

　　與上面的研究結果不同，Reynolds & Francis （2000）不僅沒有發(fā)現(xiàn)NAS會影響注冊會計師的獨立性，它們還發(fā)現(xiàn)當注冊會計師面臨更大的收費依賴性時（即來自某個客戶的收費占全部收費的比重特別大時），注冊會計師反而更有動機去提高自己的獨立性。這種獨立性的提高主要表現(xiàn)在經過事務所審計的一些大客戶的操控性應計利潤顯著小于那些小客戶的操控性應計利潤。

　　Ashbaugh等（2003）的研究也表明事務所的收費總額與被審計公司的操控性應計項目之間不存在相關關系，同時還發(fā)現(xiàn)NAS收費占事務所全部收費的比率與操控性應計利潤的絕對值之間的相關關系是由于那些導致利潤降低的應計利潤造成的。雖然低報利潤也是一種有偏差的財務報告，但這只能說明公司保守的或者說穩(wěn)健的應用了GAAP（美國公認會計原則），而那些高估利潤的公司才更有可能存在注冊會計師的獨立性問題。研究也沒有發(fā)現(xiàn)在事務所收費總額、NAS收費比率與代表被審計公司盈余管理的兩個特征變量③之間存在相關關系。同樣，Chung和Kallapur（2003）在NAS收費占事務所全部收費的比率和用修正的瓊斯模型計算的操控性應計項目之間也沒有發(fā)現(xiàn)存在顯著相關關系。

　　盡管操控性應計利潤的多少可以在某種程度上代表注冊會計師的獨立性，但是現(xiàn)有計量模型無法準確計算出操控性應計項目。此外，筆者認為Reynolds和Francis的研究（2000）可能存在的另外一個問題是大小公司盈余操控數(shù)據(jù)之間本身就存在系統(tǒng)的差異，即使在不存在盈余操控行為時，大公司操控性應計利潤占全部資產的比例應該小于小公司的。一方面大公司的經營比較穩(wěn)定，各年應計項目的變化會相對較少。另一方面，由于瓊斯模型所估計的操控性應計利潤是一個比例數(shù)字（即操控性應計利潤占全部資產的比重），而公司盈利隨著其規(guī)模擴大增加的幅度具有邊際遞減效應，因而大公司操控性應計利潤的相對數(shù)額應該小于小公司之數(shù)額。上述研究并沒有考慮大小公司數(shù)據(jù)之間本身就存在的系統(tǒng)差異問題，而把這些差異全部歸為公司的盈余操控之中，很可能對結果的合理性造成重大影響。

　　（五）一個特殊的角度——知識溢出效應的研究

　　Simunic（1984）認為注冊會計師提供NAS一方面可能會影響其獨立性，另一方面可能會由于審計服務和NAS之間的知識溢出效應（knowledge spillover）而促進效率的提高，即注冊會計師實際上是在提供NAS所導致的成本（損害獨立性）和所產生的收益（效率的提高）之間進行權衡。Simunic的檢驗結果表明，那些向注冊會計師同時購買NAS的公司支付的審計費用比沒有購買NAS的公司要高。他認為這主要是由于審計服務和NAS之間存在知識溢出效應，客戶在審計服務和NAS上支付的費用是此消彼長的關系，當注冊會計師在審計過程中獲得了有關公司經營的信息時，就可以為NAS提供某些幫助，此時的知識是由審計服務向NAS溢出.但是Simunic的研究有一個前提：會計師事務所會在總體上為客戶節(jié)省費用。Simunic由于缺少相關NAS的數(shù)據(jù)沒有做進一步的研究，因而也并沒有解決最終的問題，即注冊會計師究竟是否應該提供NAS.

　　（六）其他的研究思路

　　Corless and Parker （1987）采用實驗研究的方法設計了一個案例（有關內部控制評價）來測試注冊會計師的反應。該案例有兩個版本，其中一個明確說明該注冊會計師所在的事務所參與或主持了該客戶大部分內部控制系統(tǒng)的設計，另外一個則沒有說明。如果注冊會計師的獨立性受到了影響，那些知道這一信息的人報告的錯誤應該顯著少于那些不知道這一信息的人。研究結果表明，文中所作的三個比較均沒有顯著的差異，相反，那些被告知由其事務所參與設計內部控制系統(tǒng)的注冊會計師案例中內控的評價反而更嚴格一些，在樣本數(shù)據(jù)中審計出了更多的錯誤。這說明事務所為某一客戶提供NAS不會影響其注冊會計師后續(xù)審計的獨立性。

　　但是該實驗設計也存在明顯的缺陷。他們在事務所內部培訓課上進行實驗，以一些執(zhí)業(yè)會計師作為測試對象，由于每個參與者都知道他們的工作會被重新進行測試和評價，因而他們會盡量避免失誤。同時，這種測試與現(xiàn)實的審計環(huán)境有很大的差別，測試中注冊會計師關注的重點是自己的工作能夠盡量少的出錯，在實際工作中，注冊會計師需要重點考慮的一個因素是發(fā)表的審計意見會對被審計單位造成什么樣的影響，會不會影響自己的客戶關系等。

　　簡要評論

　　國外關于注冊會計師從事NAS是否會影響其獨立性的研究已經積累了豐富的資料。從規(guī)范研究來看，由于研究中不可避免地有研究者的主觀價值判斷，因而持不同觀點的學者很難在結論上達成統(tǒng)一。相關的實證研究雖然部分克服上述缺點，但由于條件的限制也存在很大問題。而目前如何對注冊會計師的獨立性進行定量，或者說如何找到一個能夠準確代表注冊會計師獨立性的變量，是一件非常困難的事情。因此，總體上看，最近十幾年盡管國外關于注冊會計師獨立性的研究實證方法占據(jù)了主流，但由于缺少相關數(shù)據(jù)或者無法找到準確代表審計師獨立性的變量，以及現(xiàn)有計量模型存在的種種缺陷，使得研究結論存在很多爭議，沒有哪一個研究能夠充分證明從事NAS是否會影響注冊會計師的獨立性。因此，今后研究的重點應該是找到一個或一組能夠盡量準確代表審計師獨立性并且易于量化的變量。

　　注釋：

　?、龠@種依賴性是指如果事務所來源于某個客戶的收入（包括審計服務收入和NAS收入），在事務所全部收入中所占的比重比較大，那么事務所由于害怕失去這一重要經濟來源，他們在面對客戶壓力時很可能不如實報告發(fā)現(xiàn)的問題。

　?、谝驗榘拇罄麃喴?guī)定上市公司必須披露審計收費的情況及NAS收費的情況，因而可以獲得關于NAS收費的數(shù)據(jù)。

　?、蹆蓚€變量分別是每年保持小額的利潤增長（Small earnings increases）和滿足或達到分析師對公司盈利的預測（meeting analysts forecasts）。