非破產(chǎn)財產(chǎn)的審計確認和剝離

　　對破產(chǎn)企業(yè)截止破產(chǎn)宣告日財務(wù)狀況進行審計時，首先要解決的是對企業(yè)非破產(chǎn)財產(chǎn)的審計確認和審計剝離。

　　根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法（試行）》以及國務(wù)院國發(fā)［1994］59號《關(guān)于在若干城市試行國有企業(yè)破產(chǎn)有關(guān)問題的通知》等法律法規(guī)的規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)的以下資產(chǎn)屬于非破產(chǎn)財產(chǎn)，應(yīng)在審計確認破產(chǎn)企業(yè)清算資產(chǎn)負債表時，予以審計剝離：（1）破產(chǎn)企業(yè)職工住房；（2）破產(chǎn)企業(yè)所屬的學(xué)校、托幼園、醫(yī)院等福利性部門和設(shè)施；（3）保障職工福利區(qū)的生活后勤部門，如職工生活用供水、供電、供暖等設(shè)施；（4）工會經(jīng)費形成的自有資產(chǎn)；（5）破產(chǎn)企業(yè)以劃撥方式取得的國有土地使用權(quán)；（6）已作為擔(dān)保物的財產(chǎn)。

　　對以上非破產(chǎn)財產(chǎn)進行審計剝離時，應(yīng)注意做如下處理：企業(yè)所屬學(xué)校、托幼園、醫(yī)院、保障職工福利區(qū)的非盈利性生活后勤部門等機構(gòu)實行獨立核算或分賬核算的，應(yīng)按部門整體將相關(guān)的資產(chǎn)、負債及所有者權(quán)益全部剝離，并清理與破產(chǎn)企業(yè)的債權(quán)債務(wù)，剝離后原則上相互應(yīng)不再有債權(quán)債務(wù)關(guān)系；職工住房（包括其配套設(shè)施）無論其是否已按照房改政策給職工進行了產(chǎn)權(quán)出售，均屬于非破產(chǎn)財產(chǎn)要予以剝離；已作為擔(dān)任物的財產(chǎn)不屬于破產(chǎn)財產(chǎn)，但擔(dān)保物的價款超過其所擔(dān)保的債務(wù)數(shù)額的，超過部分屬于破產(chǎn)財產(chǎn)。

　　審計確認時對于非持續(xù)經(jīng)營原則的考慮

　　破產(chǎn)企業(yè)最為顯著的特征是企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的終止。所以，在進行企業(yè)破產(chǎn)清算審計，對截止破產(chǎn)清算日的會計各要素在審計確認和計量時，應(yīng)充分考慮非持續(xù)經(jīng)營原則，在會計報表各項目審計調(diào)整時，應(yīng)進行以下處理：（1）對貨幣資金要以盤點實存數(shù)列示，原則上不再保留未達賬項；（2）對屬于因遵循配比原則在賬面尚存的“待攤費用”、“預(yù)提費用”、“長期待攤費用”賬戶余額，應(yīng)全額沖減當期損益，原則上不再保留該賬戶余額；（3）對掛賬尚未處理的“待處理流動資產(chǎn)損溢”、“待處理固定資產(chǎn)損溢”賬戶的余額，根據(jù)其具體內(nèi)容，進行核銷和及時處理，不再保留該賬戶余額；（4）對“遞延稅款”賬戶余額，也應(yīng)做相應(yīng)沖減，不再保留該賬戶余額；（5）對于因?qū)嵭杏媱澇杀竞怂愕纳形刺幚怼安牧铣杀静町悺币约安捎檬蹆r核算的尚未處理“商品進銷差價”等賬戶的余額，應(yīng)分別全額沖減“原材料”和“庫存商品”科目，沖減后，“材料成本差異”、“商品進銷差價”賬戶應(yīng)無余額；（6）對債權(quán)債務(wù)、長短期借款（包括本金及利息）、欠交稅金及費用，均要以經(jīng)核對確認的數(shù)據(jù)為準，如與賬面數(shù)有差異的，應(yīng)進行審計調(diào)整，使與實際數(shù)一致；（7）對“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費”賬戶的余額，應(yīng)按經(jīng)核實截止破產(chǎn)清算日的實際欠付數(shù)列示。如與原賬面數(shù)有差異的，應(yīng)予以審計調(diào)整。實行工效掛鉤的，其結(jié)余的工資基金，扣除實際欠發(fā)數(shù)后，將其余額沖減當期損益。如果原賬面數(shù)不足支付實際欠發(fā)數(shù)的，應(yīng)予以補充計提。

　　從上述的具體處理中，我們可以看到，在破產(chǎn)清算階段，由于正常經(jīng)營會計中的權(quán)責(zé)發(fā)生制、歷史成本等原則相應(yīng)地被破產(chǎn)會計的收付實現(xiàn)制和清算價格原則所替代，從而使得破產(chǎn)會計核算建立在清算期內(nèi)現(xiàn)實的貨幣收支基礎(chǔ)之上，費用、收益的遞延分攤等業(yè)務(wù)都不復(fù)存在，會計信息中的估測成分大大降低，會計信息的準確性則相應(yīng)提高。

　　抵押資產(chǎn)的認定

　　由于破產(chǎn)企業(yè)用于抵押的資產(chǎn)，不能作為破產(chǎn)財產(chǎn)，抵押物變現(xiàn)價值應(yīng)首先償還抵押權(quán)人的債權(quán)，超出債權(quán)的部分才可并入破產(chǎn)財產(chǎn)用于其他程序的償還。所以，正確認定抵押資產(chǎn)，維護保障債權(quán)人利益顯得十分重要。

　　根據(jù)最高人民法院法釋［2003］6號《關(guān)于破產(chǎn)企業(yè)國有劃撥土地使用權(quán)應(yīng)否列入破產(chǎn)財產(chǎn)等問題的批復(fù)》，法釋［2002］14號《關(guān)于國有工業(yè)企業(yè)以機器設(shè)備等財產(chǎn)為抵押物與債權(quán)人簽訂的抵押合同的法律效力問題的批復(fù)》，就抵押資產(chǎn)的認定，應(yīng)遵循以下規(guī)定：

　　1.企業(yè)對其以劃撥方式取得的土地使用權(quán)無處分權(quán)，以該土地使用權(quán)為標的物設(shè)定抵押的，除依法辦理抵押登記手續(xù)外，必須再經(jīng)具有審批權(quán)限的人民政府或土地行政管理部門批準后，并依法辦理抵押登記，則認定該抵押有效。否則，應(yīng)認定抵押無效。但納入國家兼并破產(chǎn)計劃的國有企業(yè)，其用以劃撥方式取得的國有土地使用權(quán)設(shè)定抵押的，仍然應(yīng)遵照根據(jù)國務(wù)院國發(fā)［1994］59號《關(guān)于在若干城市試行國有企業(yè)破產(chǎn)有關(guān)問題的通知》的規(guī)定，將依法取得的土地使用權(quán)，應(yīng)當以拍賣或者招標的方式為主依法轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓所得首先用于破產(chǎn)企業(yè)職工的安置；安置破產(chǎn)企業(yè)職工后有剩余的，剩余部分與其他破產(chǎn)財產(chǎn)統(tǒng)一列入破產(chǎn)財產(chǎn)分配方案。

　　2.國有企業(yè)以建筑物設(shè)定抵押的效力問題，應(yīng)區(qū)分兩種情況處理：如果建筑物附著于以劃撥方式取得的國有土地使用權(quán)之上，將該建筑物與土地使用權(quán)一并設(shè)定抵押的，對土地使用權(quán)的抵押需履行法定的審批手續(xù)，否則，應(yīng)認定抵押無效；如果建筑物附著于以出讓、轉(zhuǎn)讓方式取得的國有土地使用權(quán)之上，將該建筑物與土地使用權(quán)一并設(shè)定抵押的，即使未經(jīng)有關(guān)主管部門批準，亦應(yīng)認定抵押有效。

　　3.國有企業(yè)以關(guān)鍵設(shè)備、成套設(shè)備、廠房等設(shè)定抵押的，只要依法辦理了抵押登記手續(xù)的，均應(yīng)認定該抵押合法有效。

　　對于破產(chǎn)財產(chǎn)清償程序的補充說明

　　國有企業(yè)實施破產(chǎn)，對于企業(yè)所欠職工工資和勞動保險費用的清償順序，國家的有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定不盡相同。《中華人民共和國破產(chǎn)法（試行）》規(guī)定，“破產(chǎn)財產(chǎn)優(yōu)先撥付破產(chǎn)費用后，按照下列順序清償：（1）破產(chǎn)企業(yè)所欠職工工資和勞動保險費用；（2）破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款；（3）破產(chǎn)債權(quán)。破產(chǎn)財產(chǎn)不足清償同一順序的清償要求的，按照比例分配”。而國務(wù)院國發(fā)［1997］10號《關(guān)于在若干城市試行國有企業(yè)兼并破產(chǎn)和職工再就業(yè)有關(guān)問題的補充通知》規(guī)定，“破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)處置所得，在支付安置職工的費用后，其剩余部分按照《破產(chǎn)法》的規(guī)定，按比例清償債務(wù)”。上述規(guī)定分歧的焦點在于，破產(chǎn)企業(yè)的破產(chǎn)財產(chǎn)在執(zhí)行清償程序時，首先是要用于安置職工，還是應(yīng)首先用于支付破產(chǎn)費用。對于一些破產(chǎn)的大型國有企業(yè)，涉及企業(yè)拖欠職工工資數(shù)額巨大的，該問題就顯得十分突出。另外，企業(yè)在進入破產(chǎn)程序之前，通過各種途徑（包括動用貨幣資金、變賣其資產(chǎn)等）支付其所欠職工工資和勞動保險費用的行為，是否違反了《破產(chǎn)法（試行）》第35條的規(guī)定。

　　針對上述問題，最高人民法院經(jīng)濟審判廳法經(jīng)［1999］113號函進行了較為含糊的解釋，但其基本意思是認可了國發(fā)［1997］10號文要求對列入國家計劃調(diào)整的國有企業(yè)破產(chǎn)，破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)先行用于支付安置職工費用，剩余部分按照《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法（試行）》第五章第37條的規(guī)定分配的規(guī)定。同時該法函對于企業(yè)在進入破產(chǎn)程序前通過各種途徑支付的所欠職工工資和勞動保險費的行為，認定破產(chǎn)法中對其無禁止性規(guī)定。

　　破產(chǎn)宣告日前六個月企業(yè)財務(wù)收支

　　及資產(chǎn)變動事項的審查

　　破產(chǎn)清算審計中，應(yīng)關(guān)注破產(chǎn)宣告日前六個月企業(yè)的財務(wù)收支及資產(chǎn)變動事項，依照《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法（試行）》第35條的規(guī)定，該期間內(nèi)，企業(yè)的下列行為無效：（1）隱匿、私分或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)；（2）非正常壓價出售財產(chǎn)；（3）對原來沒有財產(chǎn)擔(dān)保的債務(wù)提供財產(chǎn)擔(dān)保； （4）對未來到期的債務(wù)提前清償；（5）放棄自己的債權(quán)。

　　審計中如發(fā)現(xiàn)破產(chǎn)企業(yè)有上述所列行為的，應(yīng)進行相應(yīng)的審計調(diào)整，并提請清算組向法院申請追回財產(chǎn)，追回的財產(chǎn)并入破產(chǎn)財產(chǎn)。