「摘要」現(xiàn)行會計制度對資產(chǎn)減值準備的會計處理規(guī)定，在實施過程中出現(xiàn)了一些問題。本文在具體分析的基礎上，提出制定會計制度應注意處理好五個方面的關系，并對會計制度中關于資產(chǎn)減值準備等事項的規(guī)定如何改進和完善提出了若干建議。

　　「關鍵詞」資產(chǎn)減值準備盈余管理會計制度

　　一

　　隨著我國資本市場的發(fā)展和對外開放的推進，會計制度改革也加快了與國際慣例接軌的步伐，其積極作用是不言而喻的，但如何處理好會計改革中的各種關系，把握好會計改革的“度”，卻始終是一個必須正視又必須解決好的問題。從目前的情況來看，需要理順的地方還較多，以減值準備為例，根據(jù)《企業(yè)會計制度》的要求，上市公司應計提長期投資、短期投資、存貨、應收賬款、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、委托貸款等八項資產(chǎn)減值準備，這些措施的實施，有利于上市公司夯實資產(chǎn)質量，擠出業(yè)績中的“水分”，但由于對各項減值準備的計提只是作了原則上的規(guī)定，計提范圍以及比例由企業(yè)根據(jù)自身情況確定，在實施過程中也出現(xiàn)了一些問題，并演化為某些上市公司實施盈余管理的手段，值得引起充分的注意。

　　（一）通過有意提取巨額準備金，為來年扭虧為盈打“埋伏”

　　按照有關規(guī)定，上市公司連虧二年要ST，連虧三年要退市，為了避免ST或退市，往往在計提上想辦法。如多計提固定資產(chǎn)減值準備，以后年度就可以少計提折舊，多計提無形資產(chǎn)減值準備則可以減少以后年度的管理費用等，都可為下一年度扭虧為盈埋下伏筆。對于已計提壞賬準備的應收款項，如果在第二年全額收回，可核減相關的壞賬準備，沖減當年管理費用，也是一個較好的增利因素。將已計提減值準備的長期股權投資，在第二年出售給非關聯(lián)方，以高于賬面價值的協(xié)議價轉讓，也可以增加投資收益；已計提存貨跌價準備的存貨在第二年出售后，結轉的成本相應較少，毛利相應增加（對于此情況可以作會計差錯處理，但企業(yè)往往并不按會計差錯處理），凡此種種不一而足。

　　例如，ST科龍在2001年扭虧無望的情況下，凈補提減值準備6.35億元（主要包括壞賬準備2.04億元、存貨跌價準備1.26億元、長期投資減值準備0.71億元），使其當年虧損達15億元之巨，在2002年，轉銷壞賬準備0.55億元、存貨跌價準備2.21億元、長期投資減值準備0.74億元，以上的轉回對2002年的增加利潤是3.5億元，而2002年科龍的賬面利潤才1億元。如果不采取“讓我一次虧個夠”的辦法，ST科龍2001年實際上盡管虧損會下降3.5億元，但于事無補，這樣2002年又虧損2.5億元，就可能面臨退市。

　　深市的另一家上市公司ST中華，在2001年增加計提近20億（年初為5.8億），其中壞賬準備一項就為16.6億（年初僅為4個多億）；而到2002年報沒有增加一份錢計提，反而轉回上年計提數(shù)2000多萬，當年賬面利潤總額不到600萬元，因而如果沒有“計提”因素，該公司2002年實際應為虧損1400多萬。

　　另一家上市公司長安汽車，則在2001年度和2002年度的前三個季度共提取了4億多的準備金——銷售補償金（相當于存貨跌價準備），在第四季度全部釋放，造成了2002年前三季度的利潤僅為40982萬元，而2002年度利潤高達83500萬元，即第四季度竟實現(xiàn)了利潤42518萬元，超過了前三個季度，與此同時二級市場股價也節(jié)節(jié)走高。

　　2002年年報披露已落幕，許多ST公司在2002年扭虧無望的情況下，也如法炮制紛紛提高計提比例，為2003年扭虧掃清道路，ST長控2002年虧損6.68億元，每股虧損高達近11元，而計提大量資產(chǎn)減值準備是ST長控巨虧的主要原因，公司對原重組單位四川泰港、西藏天科虛假重組資產(chǎn)計提了高達4.3億元的巨額資產(chǎn)減值準備；ST國嘉2002年虧損6.2億元，其中對五項債權全額計提壞賬準備2.43億（其中對上海德軟電子有限公司的1.92億元的往來款，用該單位無法聯(lián)系上的理由就計提100%的準備金，顯得有點牽強），核銷投資損失2.6億多元。

　　還有一些上市公司則利用計提政策在置換資產(chǎn)時調(diào)控利潤，一種方法是以一些不用提取減值準備或提取比例較低的資產(chǎn)來置換其它提取比例較高的資產(chǎn)，這樣可以減少計提減值準備的范圍或計提比例，從而達到少計本期資產(chǎn)減值準備、多計本期利潤的目的；另一種方法，是在資產(chǎn)置換的前一年度對欲置換出的資產(chǎn)計提較多的資產(chǎn)減值準備，如果這些資產(chǎn)并未減值，或雖減值但通過表面上的非關聯(lián)交易（實際上可能仍然是關聯(lián)交易）而按賬面價值進行置換或轉讓，就可在資產(chǎn)置換后沖回減值準備。

　　例如，沈陽新開在2001年度與潛在的控股股東南科集團進行了資產(chǎn)置換，置換后壞賬準備總計轉回2500多萬元，存貨跌價準備總計轉回600多萬元，固定資產(chǎn)減值準備總計轉回1700多萬元，在2001年末公司除了壞賬準備尚有一定余額外，其余資產(chǎn)減值的相關賬戶期末余額全部為零（孫茂竹等，2002）。這幾項減值準備的沖回增加利潤4900多萬元，而其當年利潤總額僅為200多萬元，沒有這些計提的沖回，同樣難逃虧損厄運。

　?。ǘ┳兏鼫蕚浣鹩嬏釙嬚撸ɑ驎嫻烙嫞┗蛲ㄟ^調(diào)整賬齡結構，影響利潤

　　2001年度滬深兩市發(fā)生變更壞賬準備計提方法（主要指調(diào)整不同賬齡應收賬款的計提比例）的公司有72家，其中，因計提方法調(diào)整而增加當年利潤的有15家；減少當年利潤的有55家。在上述因變更壞賬準備計提方法而增加當年利潤的15家公司中，有五家公司因這一項會計政策的調(diào)整而使公司“扭虧為盈”或從虧損的邊緣變成巨額盈利（詳見表1）。

　　并且，上市公司還可以在應收賬款賬齡結構上想辦法，多提或少提減值準備。

　　《企業(yè)會計制度》規(guī)定，采用賬齡分析法計提壞賬準備時，收到債務單位當期償還的部分債務后，剩余的應收款項，不應改變其賬齡，仍應按原賬齡加上本期應增加的賬齡確定；在存在多筆應收款項、且各筆應收款項賬齡不同的情況下，收到債務單位當期償還的部分債務，應當逐筆認定收到的是哪一筆應收款項；如果確實無法認定的，按照先發(fā)生先收回的原則確定，剩余應收款項的賬齡按上述同一原則確定。又同時規(guī)定，企業(yè)可以采用個別認定法，對某筆應收賬款提取壞賬準備，對具體情況的規(guī)定又顯然過于模糊，實際上，對于長期往來的客戶，企業(yè)大可通過在應收賬款的賬齡結構上做文章，多提或少提減值準備金。

　　再如對投資減值準備的計提，也存在同樣的問題?！镀髽I(yè)會計制度》第五十二條規(guī)定“短期投資應按成本與市價孰低計量，市價低于成本的部分，應當計提短期投資跌價準備”，因此對于短期投資的計提數(shù)為成本價減去市場價，這條規(guī)定看上去是比較嚴密的（盡管導致某些股票二級市場機構在期末突擊拉抬其持有的股票價格），但由于短期投資有時候與長期投資是可以相互轉化的，而關于長期投資減值準備在制度中靈活性較大，使企業(yè)有可能鉆這個空子，因為《企業(yè)會計制度》第五十七條的規(guī)定是，“對有市價的長期投資可以根據(jù)下列跡象判斷是否應該計提減值準備：（1）市價持續(xù)2年低于賬面價值；（2）該項投資暫停交易1年或1年以上；（3）被投資單位當年發(fā)生嚴重虧損；（4）被投資單位持續(xù)2年發(fā)生虧損；（5）被投資單位進行清理整頓、清算或出現(xiàn)其他不能持續(xù)經(jīng)營的跡象?！倍谶@種判斷來確定是否提取及提取標準，本身就有不小的調(diào)控余地，此外，有些企業(yè)通過將短期投資轉化為長期投資來少提減值準備，典型的如國內(nèi)某知名券商在香港公布的報表是虧損，而在國內(nèi)則是盈利，其中就是由于對承銷配股被套的股票投資由短期投資轉為長期投資，少提了減值準備，從而扭虧為盈。

　?。ㄈ┯嬏岜壤裏o標準，財務指標可比性差

　　例如，在計提應收賬款和其他應收賬款的壞賬準備比例上，2002年，萊鋼股份（600102）對一年以內(nèi)應收賬款計提比例為1%（2001年變更這一會計政策），而其同行業(yè)如寶鋼股份、安陽鋼鐵等都是5%；又如實達電腦是0.5%，而其同行業(yè)中的長城電腦、湘計算機都為5%，僅此一項實達電腦在應收賬款和其他應收賬款中比其同行業(yè)公司少計提當期管理費用約2000萬左右（一年之內(nèi)的應收賬款和其他應收賬款共計4.4個多億，占總應收賬款的70%左右），而其當年的利潤卻只有1885萬。

　　另外的典型例子是深紡織（000045）為ST盛潤擔保近億元，減值準備計提為零，而ST盛潤為ST中華的擔保卻在2001計提減值準備4億多元。

　　上述狀況的存在，嚴重削弱了會計信息的真實性和相關性，造成這種狀況的原因主要是兩個方面，一是上市公司治理不完善，其本身存在著盈余管理的強烈動機，另一方面可能還得從會計制度本身找原因。對于前一個問題，涉及因素很多，此處存而不論，但會計制度是否需要進一步完善呢？筆者的回答是肯定的。

　　二

　　會計是一種商業(yè)語言，也就是一種反映企業(yè)經(jīng)營狀況的語言，但如果計提減值準備過多、過濫，且靈活性很大，這種反映偏離和歪曲的可能性就更大。不僅如此，現(xiàn)行會計制度還存在將許多收益項目記入資本公積等問題，也影響了會計的真實性。

　　最近，人們對這種上市公司“讓我一次虧個夠”的問題討論很多，各種建議都有，如取消上市公司連虧二年ST、連虧三年退市的規(guī)定，實行累計虧損制度等，出發(fā)點是好的，但這只是問題的表象，關鍵是會計的定位要準，不能因為其它目的而損害其真實性，制訂會計政策也應從會計的本質出發(fā)，從會計的規(guī)律出發(fā)，而不是其它。筆者認為，要解決這些問題，需要處理好如下幾個方面的關系：

　?。ㄒ唬┵Y本市場監(jiān)管與會計真實性的關系

　　誠然，目前我國資本市場的過分投機與會計的國際化、規(guī)范化不夠有一定的關系，但一定不要忘記了會計的根本是“尺子”，而不是監(jiān)管，正如葛家澍教授所論：財務會計的基本職能是反映企業(yè)的經(jīng)濟真實，是可靠地記錄并報告企業(yè)經(jīng)濟活動的歷史（葛家澍，2003）。如果認為資本市場混亂、泡沫多而收緊“尺子”，或者是與此相反，都是舍本逐末，都可能影響會計的嚴肅性和真實性。固然，會計政策的制定要考慮資本市場的監(jiān)管，但即使把會計的謹慎性原則運用到極至，甚至提取更多的準備金，資本市場就會沒有泡沫嗎？回答可能并非如此，因為不恰當?shù)膹娬{(diào)謹慎，計提過多的壞賬準備（不惜虛降利潤），其出發(fā)點可能是好的，但效果可能適得其反，不僅違背了會計規(guī)律，也會給某些居心不良的上市公司提供了更大的盈余操縱空間。因此，制訂會計制度，就必須保持會計的獨立性，注重會計與資本市場監(jiān)管的適度分離，因為我們的政策取向不過是為投資者提供判斷上市公司投資價值的依據(jù)，而不是試圖以此給上市公司的投資價值排隊，會計指標也只是依據(jù)之一，并且不具唯一性，因此，會計指標應當是越真實越好，而不是越低越好，業(yè)績虛高固然不真實，業(yè)績虛低同樣也不真實，同樣有損會計的真實性和嚴肅性。目前，會計制度的變更已經(jīng)影響上市公司業(yè)績的重要因素之一，數(shù)據(jù)表明，作為各行業(yè)的龍頭的上市公司平均每家凈利潤在1998—2001年分別為5509.16萬元、6529.23萬元、7072.23萬元和6001.45萬元，在我國國民經(jīng)濟整體向好、大般藍籌股公司越來越多的情況下，上市公司業(yè)績卻基本上是原地徘徊，可能嗎？而實際情況又如何呢？如果根據(jù)經(jīng)營性凈現(xiàn)金流量來考察，1998—2001年平均每家上市公司凈現(xiàn)金流量分別為5232.29萬元、8280.69萬元、10856.63萬元和19563.31萬元，增幅分別為58%、31%和80%，而凈利潤與凈現(xiàn)金流量之比分別為1.05、0.79、0.65和0.31，說明近70%的經(jīng)營性凈現(xiàn)金流量“流失”了，只有31%計入了利潤，經(jīng)營性凈現(xiàn)金流量反映的是上市公司收到的真金白銀，其增長說明了上市公司的經(jīng)營業(yè)績是逐年上升的，而比值的逐年下降，表明利潤“含金量”在上升，但2001年僅為0.31，表明會計政策已有些矯枉過正，侵蝕利潤明顯，或者說會計利潤有被扭曲的嫌疑（范益琪等，2003）。

　　并且我們還可以從會計準則的國際比較上發(fā)現(xiàn)這一趨勢，以前是按國內(nèi)會計準則編制的利潤偏高，以同時有A、B股的上市公司（深市42家、滬市45家）2000年年報為例，除7家外，80家公司均存在業(yè)績差異，滬市差異均值（國內(nèi)凈利潤-國外凈利潤）為3078.58萬元，差異率（差異額/國內(nèi)凈利潤）為77.38%，深市的差異均值為437.2萬元，差異率為52.54%.然而到了2002年，以H股公司為例，2002年28家H股公司按國內(nèi)會計準則計算的加權平均每股收益為0.1581元，每股凈資產(chǎn)為1.9523元，凈資產(chǎn)收益率為8.1%，按香港會計準則計算的加權平均每股收益為0.1725元，每股凈資產(chǎn)2.0305元，凈資產(chǎn)收益率為8.5%.在這里，實際上我們還忽視了一個問題，那就是利潤表與現(xiàn)金流量表的關系，這兩張報表加上資產(chǎn)負債表，是相互勾稽、相互補充的，資產(chǎn)負債表是反映企業(yè)的償債能力的，利潤表應當是按權責發(fā)生制反映企業(yè)盈利能力的，現(xiàn)金流量表則是按收付實現(xiàn)制反映企業(yè)盈利能力的，現(xiàn)在的問題是利潤表在許多會計事項處理上背離了權責發(fā)生制原則，卻向收付實現(xiàn)制靠攏（如所得稅退稅的處理、補貼收入的處理等），甚至還超越了這個底線（如將收益記入資本公積），結果必然是利潤表嚴重失真，作用也被削弱。

　?。ǘ┙?jīng)營性收益與資本性收益的關系

　　在會計上有一項確定損益的重要準則是劃分收益性支出和資本性支出的準則，再考慮配比準則的要求，實際上隱含的另一項要求是劃分經(jīng)營性收益和資本性收益的原則，即在會計制度中必須分清經(jīng)營性業(yè)務和資本性業(yè)務（籌資性業(yè)務），前者發(fā)生的收益（收入）應記入損益，后者發(fā)生的收益應記入資本公積，如在籌資過程中發(fā)生的股票溢價收入等記入資本公積就是如此，因此，將以前上市公司發(fā)行新股時的新股申購利息收入由原來的5年內(nèi)分攤記入營業(yè)外收入變?yōu)橛浫胭Y本公積，就是必要的，也是正確的，但若反過來將經(jīng)營性業(yè)務的收益記入資本性收益即資本公積，則明顯是矯枉過正，如債務重組收益的規(guī)定就存在這個問題。

　　按照現(xiàn)行制度的規(guī)定，債務重組收益記入資本公積，而重組損失記入營業(yè)外支出，這項規(guī)定混淆了資本性收益與經(jīng)營性收益（包括主營業(yè)務和非主營業(yè)務）的界限，資本性收益應記入資本公積，但經(jīng)營性收益應體現(xiàn)在當期利潤中，債務重組也是一種經(jīng)營活動（盡管是非主營業(yè)務），債務重組收益是債權人對債務人的讓步，而這種讓步是債務人已經(jīng)確認為資產(chǎn)購置性質的支出的減少，這種支出無論是資本性支出還是收益性支出，肯定已進損益和將要進損益，現(xiàn)在減少了，理應“原路返回”才對。同理，付不出去的應付款記入資本公積也不是不妥的，應付款原已構成企業(yè)的成本費用，付不出去應沖減費用或記入營業(yè)外收入。類似的規(guī)定還有：自2001年12月21日起，上市公司非公允關聯(lián)交易取得的收益也不能記入利潤而改為記入資本公積等。這些規(guī)定，不符合會計要素的定義（屬于收入要素的現(xiàn)金流應記入收入，屬于權益要素的現(xiàn)金流才能記入所有者權益——資本公積），并且從性質上混淆了經(jīng)營性業(yè)務和資本性業(yè)務的界限，顧名思義，資本公積作為資本項目的公共積累，應當是來自于資本形成過程中的溢價部分，而來自于經(jīng)營業(yè)務（包括主營業(yè)務和其他業(yè)務）的收益，只能進損益。不僅如此，這樣的規(guī)定與國際慣例不一致，也容易造成投資者的誤解，以深圳上市公司ST東北電為例，2002年的凈利潤為6900.24萬元（人民幣），在香港聯(lián)交所公布的凈利潤則高達20544.3萬元，后者是前者的近3倍，其差異就在于債務重組收益的處理，按照香港會計準則，債務重組的收益扣除相關的稅費后，記入當期凈利潤。像這些規(guī)定，顯然是不合理的，不知為何不與國際慣例接軌。

　　在現(xiàn)行制度中，將收益記入資本公積的項目有越來越多的趨勢，這些規(guī)定的出發(fā)點也許是好的，但危害也不可低估，不僅損害了會計的真實性，也損害了證券市場廣大中小投資者的利益。我國上市公司的股份分為非流通股和流通股，非流通股的股價主要取決于每股凈資產(chǎn)，將收益項目記入資本公積對其沒有實質性影響（間接影響還是有的），流通股的股價則主要取決于每股收益，將收益記入資本公積，直接影響到二級市場的股價定位，還影響上市公司的股利分配。中國經(jīng)濟連續(xù)多年高速增長，但廣大證券市場的投資者卻并未從中受益，二級市場的股價也節(jié)節(jié)走低，將許多本屬于中小投資者的利潤卻轉為資本公積，無疑也是造成這種現(xiàn)狀的原因之一，誠然上市公司中有些害群之馬，為了種種目的而虛增收益，但這也不是將收益記入資本公積的理由，倒臟水可不能倒了孩子，為了擠“泡沫”又怎能擠利潤呢？

　　（三）會計的科學性與明晰性的關系

　　會計作為商業(yè)語言，是交流的工具，但若語言過于晦澀難懂，就會影響其明晰性。上市公司的董事也好，我國的投資者也好，真正具備會計專業(yè)知識的畢竟還不多，因此，會計政策既要強調(diào)科學性，也要注重明晰性。美國前SEC主席哈維。L.皮特（Harvey.L.Pitt）在2002年指出：“財務信息披露很復雜，且難于看透，我們主張簡單明了的財務報告。會計標準過于復雜，而且越弄越復雜。安然2000年的財務報表的注腳就有16頁，有誰看得懂？”（喬春華，2003）。實際上，現(xiàn)在過多項目的減值準備，過于繁瑣的會計處理，似乎是體現(xiàn)了會計的科學和嚴謹，但效果又如何呢？使利潤操縱有了更大的空間，增加了會計工作量，還影響了投資者的分析判斷，如新規(guī)定將開辦費5年攤銷變?yōu)橐淮涡再M用就不失為明智之舉，適當?shù)睾喕幚硎潜匾模窆潭ㄙY產(chǎn)減值準備，其實意義并不大，因為一項固定資產(chǎn)的可折舊總額是一定的，固定資產(chǎn)減值發(fā)生了，往往會縮短其使用壽命，通過傳統(tǒng)的處理方法如縮短折舊年限、采用加速折舊法，是可以抵消其影響的，考慮到我國近年來通貨緊縮的現(xiàn)實，采用減值準備計提的方式，其意義更不大。實際上，會計對企業(yè)業(yè)績的描述，從較長時期來看是一個不變的量，準備金是否提取及提取比例的不同，只是改變了業(yè)績在不同期間的分布罷了，考慮到其可操作性差，有意舞弊的可能性大，筆者建議減少減值準備金提取項目，像固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的減值準備似無必要。短期投資一般指在二級市場的投資，有了減值準備，就難以避免有些公司為了調(diào)控業(yè)績，在季末、年末突擊拉抬或打壓股價，其實短期投資因為期限短，馬上就可以直接體現(xiàn)在損益中，在處理時一次記入損益，是比較合理的，實踐中運用得也比較少，取消這一項，就減少了一條盈余管理的渠道（如將短期投資轉為長期投資），因而可以考慮取消提取固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備及短期投資減值準備的規(guī)定。

　　而對長期投資減值準備的規(guī)定，也有完善的必要?，F(xiàn)行制度對有市價的長期投資的規(guī)定，尚比較明確和具體，而對沒有市價的長期投資，則要求根據(jù)下列情況判斷是否計提及計提金額：（1）影響被投資單位經(jīng)營活動的政治或法律環(huán)境發(fā)生變化，如有關環(huán)境保護、稅收、貿(mào)易等法規(guī)的頒布或修訂從而導致被投資單位發(fā)生虧損；（2）被投資單位所提供的商品或勞務，因產(chǎn)品過時或消費者偏好改變而使市場需求發(fā)生變化，從而導致被投資單位財務狀況惡化；（3）被投資單位所在行業(yè)的生產(chǎn)技術或競爭者數(shù)量發(fā)生變化，被投資單位已經(jīng)失去競爭能力，從而導致財務狀況嚴重惡化，如進行清理整頓、清算等；（4）其他有證據(jù)表明該項投資實質上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的其他情形。這樣的規(guī)定也值得商榷，如第一條是指已發(fā)生虧損才計提，還是政策變化了就要計提；而第二條是指市場需求發(fā)生變化就需要計提，還是等財務狀況惡化時再計提，如果說是依據(jù)“虧損”或“惡化”來計提，實際上意義不大，因為此時根據(jù)權益法來核算，本身就會同時體現(xiàn)在被投資方的損益和投資方的“長期投資”賬戶中，這樣純屬多此一舉，如果是依據(jù)“政策變化”、“市場需求變化”來計提，或者是認為所體現(xiàn)的損失不夠來追加計提，一則隨意性太大，另外，若確實如此，今后也會在投資損益中體現(xiàn)，計提減值準備只不過是提前反映罷了，因為計提減值準備后，到期依然會根據(jù)實際損失情況調(diào)整，但這一“提前”不僅增加了核算工作量，更增加了盈余管理的空間，也增大了中介機構判斷的難度，即使從信息成本與價值的比較來看，也是得不償失。而且，長期投資的價值會出現(xiàn)波動，可能目前減值了，今后又升值了，上市公司要實現(xiàn)盈余管理的目標，要找出理由證明哪一種情況均非難事，既然如此，不如簡便從事，只允許采用成本法核算的長期投資才可計提減值準備，至于有些長期投資預計可能會出現(xiàn)的更大損失，可不必納入賬內(nèi)核算，而通過定期報告和重大事項報告的形式予以披露，讓投資者自己去判斷上市公司的投資風險。

　　（四）國際慣例與中國國情的關系

　　高質量的會計準則，表現(xiàn)為能為投資者提供有用的信息，而能否達到這個目標，不僅取決于準則本身的質量，還取決于準則是否與環(huán)境相適應（王躍堂，2003）。會計的國際化是趨勢，但這個過程應當是漸進的，也不會是一蹴而就的，因為中國有中國的國情，中國的國情是什么呢？是上市公司治理不完善，是資本市場不健全，是審計職業(yè)道德建設還有距離等。當公司治理不完善時，彈性大的會計準則更易導致盈余管理；當資本市場以散戶為主時，由于其專業(yè)知識水準的限制，對財務信息的可靠性要求甚于相關性，彈性偏大的會計準則往往使他們無法判斷。在這種情況下，會計準則和會計制度需要嚴密、可行，減少游離空間，像目前會計制度中對減值準備只規(guī)定計提種類，不具體規(guī)定計提標準就難免出問題。筆者認為至少一些大項，如對應收賬款計提壞賬準備的標準，原來還有一個一年期以內(nèi)提取比率2‰—5‰的規(guī)定，但現(xiàn)在卻完全放任自流了，從現(xiàn)在的實踐來看，出臺一個指導意見非常必要，如一年期以內(nèi)的應收賬款提取比率不超過5%、1—3年期為10%—30%、3年以上的為50%、采用個別認定法可提100%等。此外，按照財政部財會2002第18號《關于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度和相關會計計提準則有關問題解答〉的通知》，允許企業(yè)在采用賬齡分析法、余額百分比法的同時，采用個別認定法。但對于什么情況下采用，卻沒有明確的規(guī)定，只是規(guī)定“債務單位所處的特定地區(qū)”一種情形。像這種規(guī)定，顯然不夠全面，建議采取列舉的方式進行規(guī)范，如債務人處于資不抵債或破產(chǎn)清算、債務人消失、存在訴訟等明顯會使應收賬款的收回狀況產(chǎn)生實質性影響的法律要件時，才允許采用個別認定法。

　　不可否認，在西方國家，“會計藝術論”曾經(jīng)流行，意指會計處理允許有大量的估計和專業(yè)判斷，但已經(jīng)引起了監(jiān)管層的警覺，如另一位美國前SEC主席levitt早在1998就在紐約大學法律與商學院發(fā)表過題為“數(shù)字游戲”的演講，猛烈批評某些低質量的會計準則給了上市公司過多的盈余操縱空間（汝瑩等，2003）。美國會計學會2001年年會也指出：“現(xiàn)行國際會計準則（IAS）因允許太多選擇而‘信譽不好’，完善現(xiàn)行準則將是一項艱辛的重任”（黃世忠等，2002）。尤其在安然事件后，美國國會2002年7月26日通過了索克斯法案（Sarbanes—Oxley Act），對現(xiàn)行的公司和會計法律進行了多處重大修改，以加強會計監(jiān)管，倒是值得我們借鑒。

　　像這種地方，需要予以明確卻明顯模糊，而有些規(guī)定，卻顯屬武斷，如財政部2001年12月出臺的《關聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關會計處理問題暫行規(guī)定》，規(guī)定上市公司對關聯(lián)方資產(chǎn)銷售毛利在20%以內(nèi)的部分可記入收入，超過20%后的部分則記入資本公積，且不論記入資本公積不妥，同樣性質的銷售毛利，若超過了20%卻會分別記入不同的科目，不知科學性和依據(jù)何在？同樣的會計事項所產(chǎn)生的現(xiàn)金流，只能歸結為一項會計要素，采用相同的處理方法，怎么可以一部分記入收入，一部分記入權益呢？就像超過稅法規(guī)定的工資費用、利息支出，也并不會將其與稅法允許的該類開支分別記入不同的科目一樣。這樣做效果也并不好，通過將關聯(lián)方交易操縱為“非關聯(lián)方”（這實際上也不難），一樣可以規(guī)避此約束，如天津磁卡在2001年通過兩次轉讓原持有天津環(huán)球高新的全部（94%）股權，從名義上解除關聯(lián)關系，從而使在2001年上半年銷售給天津環(huán)球高新公司價值2.15億元（銷售毛利達1.31億元，占當年合并主營業(yè)務利潤的54.56%）的靜態(tài)驗鈔機的交易不必因合并報表而抵消，也不受“關聯(lián)方資產(chǎn)銷售毛利超過20%即進入資本公積”的約束。再如，規(guī)定上市公司上繳所得稅實行先征后返時，必須在實際收到退稅時才記入損益，本來現(xiàn)行準則和制度更多地是體現(xiàn)權益發(fā)生制原則，但在這一點上卻缺乏一致性，要求按收付實現(xiàn)制處理，如果規(guī)定上市公司收到的專項補貼需實際收到時才記入損益倒可以理解，但已經(jīng)明確該上市公司享受稅收先征后退的政策，難道政府退稅有很大風險嗎？如果擔心上市公司為了粉飾業(yè)績在年末爭取政策，那也是稅務部門的把關責任，假若地方政府與上市公司的“臍帶”沒有剪斷，補貼的途徑多得很，時間上也盡可以提早或推遲進行，除非會計準則規(guī)定退稅和補貼乃至關聯(lián)交易的溢價均不許記入收益，也記入“資本公積”。筆者認為與其這樣頭痛醫(yī)頭、腳痛醫(yī)腳，不如不“閉門造車”，讓其履行信息披露的義務即可。

　?。ㄎ澹v史成本計價與其它計價標準的關系

　　歷史成本計價標準，其優(yōu)點是可驗證性、客觀性，而會計的生命也在于客觀性，筆者完全贊同葛家澍教授的觀點：“除歷史成本外，其他計量屬性一般都同過去的交易和事項無關，都沒有資格成為財務的計量屬性”（葛家澍，2003），因而在會計核算中，應強調(diào)歷史成本標準，并且在目前會計監(jiān)管越來越嚴的情況下，堅持歷史成本原則為主的計價標準，也有利于解除注冊會計師的責任（若制度本身靈活性太大，主觀判斷成分太多，其監(jiān)督職能不一定能得到發(fā)揮）。當然，歷史成本原則有時不如重置成本、可變現(xiàn)凈值等更能反映其未來狀況及企業(yè)的投資價值，正因為如此，對上市公司來說，適當運用其它標準作為補充也未嘗不可，但若試圖通過淡化歷史成本，希冀以此為投資者提供一個評價企業(yè)投資價值的標準，則有些本末倒置?！皶媽W與經(jīng)濟學在計量上最大的差別就是：前者反映成本，后者要求反映企業(yè)的價值”，會計學強調(diào)精確，經(jīng)濟學偏重于概念，會計數(shù)據(jù)實際上是對過去的反映，而不是對未來的預測，未來的狀況即使采用了其它標準，有可能也不一定正確，因此，減值準備的提取本來是為了反映企業(yè)的真實經(jīng)營狀況，但若過頭了，可能卻是現(xiàn)在不真實，將來也不真實，與其如此，不如以歷史成本為主，強調(diào)歷史的真實，因為會計不是用來衡量企業(yè)投資價值的，只是一個衡量的基礎或依據(jù)，只有這種基礎牢固了，并通過會計政策的說明和必要的風險提示，才能讓投資者把握其投資價值。列寧說：“任何真理，只有多走一小步，仿佛是向同一方向邁一步，真理就會變成錯誤”，說得多么中肯，值得我們深思。