獨立性是注冊會計師的靈魂，然而，鄭百文和銀廣夏等惡性造假事件的發(fā)生，不僅令整個注冊會計師行業(yè)蒙羞，失去了信任力，同時也暴露出我國注冊會計師在審計獨立性方面存在的問題。本文擬從審計獨立性外部因素的角度來分析影響我國注冊會計師審計獨立性的原因，并就此提出一些改進措施。

　　一、影響注冊會計師審計獨立性的外部因素

　?。ㄒ唬╁钊醯慕M織關系獨立性

　　審計組織是否獨立于委托人和被審計人是最能直接評判審計獨立性的方式，并且這種獨立性的現(xiàn)狀如何，將直接影響到委托人和被審計人對審計人員出具的工作報告的可靠性，可信性及權威性的信心。

　　脫鉤改制之后，會計師事務所依然難以在短時間內(nèi)完全擺脫來自從前單位有形或無形的影響，而這種影響在相當長的一段時間還將繼續(xù)存在?，F(xiàn)階段，從組織獨立性的角度來衡量，我國的會計師事務所只是處于形式上獨立而實質(zhì)上未獨立的狀態(tài)。具體表現(xiàn)在改制后的會計師事務所由于自身資金積累有限，抵御風險能力差，造成其與從前的單位有一定的依賴關系；單位也利用此種關系將其視為創(chuàng)收的渠道，事務所也唯恐失去單位而減少客戶來源。這種明脫暗不脫的關系經(jīng)常會形成暗箱操作，毋庸置疑，會計師事務所組織關系的不獨立，充其量只能成為所行業(yè)或地域部門的一個控制機構(gòu)。一旦行業(yè)、地區(qū)利益與其它利益發(fā)生矛盾，會計師事務所自然難以擺脫所屬行業(yè)或地域部門自身利益的束縛，客觀公正的天平就會發(fā)生傾斜。

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　　基于受托責任而形成的審計存在著委托人，被審計人與審計人三者之間的特殊關系。委托人是財產(chǎn)擁有者，被審計人是受托管理財產(chǎn)的代理人，二者與審計人共同構(gòu)成審計關系的三個主體。

　　在我國，就上市公司而言，其審計關系的失衡表現(xiàn)得較為突出。我國大部分上市公司由于從國有企業(yè)改制而來，導致法人治理結(jié)構(gòu)存在諸多問題。國有股份占絕對控股地位的現(xiàn)實造成了所有者終極代表人的缺位，在部分國有控股和民營控股的上市公司中存在“一股獨大”的問題，董事會人員組成中以內(nèi)部人和控股股東代表為主，缺少外部董事、獨立董事，因此沒有適當?shù)臋嗬坪?，使中小股東權益得不到保障，且相當一部分上市公司的董事長與總經(jīng)理合二為一，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象十分嚴重。在這種情況下，經(jīng)營者由被審計人變成了審計委托人，由他們聘請注冊會計師審計，并決定注冊會計師的續(xù)聘、收費等事項。因此，常會出現(xiàn)委托者出錢委托注冊會計師審計自己財務數(shù)據(jù)的現(xiàn)象。這種委托人與被審計人合二為一的狀況打亂了審計關系三方有序的平衡關系，注冊會計師在審計關系中處于明顯的被動地位。在現(xiàn)行審計關系格局和現(xiàn)行注冊會計師職業(yè)監(jiān)管與制裁機制下，當注冊會計師揭露客戶的舞弊行為而要承擔被解聘的風險時，就很可能屈從于上市公司，為其出具虛假的審計報告，甚至通同作弊。注冊會計師在與上市公司之間的審計關系中處于從屬地位的狀況，破壞了注冊會計師審計的獨立性，直接降低了審計的價值，給投資者的權益和資本市場的穩(wěn)定運作，乃至注冊會計師行業(yè)自身的發(fā)展都造成了嚴重的危害。

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　　注冊會計師審計是商品經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，其產(chǎn)生的直接原因是財產(chǎn)所有權與經(jīng)營權的分離。由于所有者主要根據(jù)經(jīng)營者提交的會計報表了解企業(yè)的經(jīng)營狀況，因此，需要有一個來自企業(yè)外部持獨立、客觀、公正立場的第三者對企業(yè)會計報表的公允性和合法性做出判斷，注冊會計師審計便應運而生。

　　在我國，從注冊會計師行業(yè)恢復乃至多年發(fā)展的過程看，推動其發(fā)展的根本動力不是市場中各種相關信息的使用者，而是政府；不是出于因所有權與經(jīng)營權的分離所產(chǎn)生的委托代理關系，而是出于政府部門監(jiān)督管理的需要。這種狀況導致在我國注冊會計師服務的最大需求者是政府部門。我國會計師事務所可以從事審計、資本驗證等法定業(yè)務以及管理咨詢等非法定業(yè)務，但當前仍以法定業(yè)務為主，其服務也主要是滿足于相關主管部門的需要。絕大多數(shù)企業(yè)聘請注冊會計師不是出于自身改善經(jīng)營管理的需要，而是應付政府部門的要求，將注冊會計師服務視為“過關”的一道程序性工作。財政部1998年底開始實行的國有企業(yè)年度會計報表注冊會計師審計制度執(zhí)行幾年以來的情況也不是十分理想。一方面是企業(yè)對委托注冊會計師審計缺乏內(nèi)在需求，在經(jīng)注冊會計師審計之后，仍有其它政府部門對企業(yè)進行監(jiān)督檢查，使企業(yè)認為社會審計的作用不大，并且會加重企業(yè)的負擔，因而不愿接受審計。另一方面是注冊會計師與企業(yè)主管部門對報表信息的特定要求與財務處理規(guī)定的判斷標準容易存在差異，難以對查出的問題、處理意見達成一致的意見。注冊會計師在審計關系中處于不受重視的尷尬境地，不僅面臨著收費低甚至是收不到費用的結(jié)局，而且自身的工作成果也不受重視。那么在這種情況下，注冊會計師極易喪失恪守獨立、客觀、公正的動力，造成注冊會計師審計獨立性不強，執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高。

　　（四）無序的市場競爭

　　注冊會計師行業(yè)客觀上是一個激烈競爭的行業(yè)，會計師事務所能否競爭到較多的客戶，關系到一家事務所生存發(fā)展的問題。我國的注冊會計師《職業(yè)道德準則》對注冊會計師承接業(yè)務時為保持獨立性而應回避的事項，注冊會計師的能力，對同行的責任等都有具體的規(guī)定。同時，《注冊會計師法》規(guī)定會計師事務所受理業(yè)務不受行政、區(qū)域、行業(yè)的劃分。保持有序的市場競爭環(huán)境不僅對于維護整個注冊會計師行業(yè)的形象與信譽，對于提高注冊會計師審計質(zhì)量也是十分重要的。

　　將注冊會計師業(yè)務全面推向市場，意味著業(yè)務競爭可能日趨激烈。脫鉤改制后，鞏固原有客戶與爭取新的客戶是會計師事務所生存壯大的支撐點。某些被審計單位常常以變更審計機構(gòu)為威脅，迫使力求維持客戶的注冊會計師讓步，以達到自己的經(jīng)濟目的。事實上，被審計單位總是能找到滿足自己不當要求的會計師事務所為自己服務。當前在我國會計師市場存在著眾多規(guī)模較小，技術力量薄弱，質(zhì)量控制及自律機制不健全的會計師事務所，這些中小型的事務所往往采取降低審計收費或屈從客戶不當意愿的手段來分得審計服務市場的“一杯羹”，“東方不亮，西方亮”就是這種無序競爭的真實寫照。那些做出讓步的注冊會計師已不存在超然的立場，獨立性受到了不同程度的損害。在收益與風險的博弈中，注冊會計師往往選擇了以喪失職業(yè)道德的高風險來換取并不高的收益。

　　另外，在原有體制下形成的行業(yè)壟斷，地域封鎖在一定時期還將繼續(xù)存在。某些政府主管部門對外地特別是沿海地區(qū)的事務所存在著一定的歧視，限制到本地執(zhí)業(yè)。這是目前我國注冊會計師行業(yè)存在的較為突出的問題。這種不公平競爭狀況的存在，不僅嚴重損害了同業(yè)之間的相互關系，也使注冊會計師的獨立性受到嚴重損害，對注冊會計師事業(yè)，對社會公眾利益有白害而無一益。

　　二、改進措施

　?。ㄒ唬┕膭詈匣镏剖聞账?，發(fā)展跨地區(qū)的大型事務所

　　我國《注冊會計師法》規(guī)定，注冊會計師只準設立有限責任會計師事務所和合伙會計師事務所。合伙設立的會計師事務所由合伙人按出資比例或協(xié)議規(guī)定，以各自的財產(chǎn)對會計師事務所的債務承擔無限連帶責任，它有別于以全部資產(chǎn)對其債務承擔責任，且出資人以出資額為限承擔責任的有限責任會計師事務所。由于合伙制的事務所對外承擔無限責任，將合伙人個人利益與事務所的業(yè)績和命運緊密的聯(lián)系起來了，必然會提高注冊會計師的風險意識和自我約束意識，增強會計師事務所抵制來自客戶不正當要求的壓力和動力。目前，合伙制會計師事務所已成為西方發(fā)達國家會計師事務所組織形式的主流。針對我國會計師事務所的組織形式仍以有限責任制為主的現(xiàn)狀，為維護注冊會計師的獨立性，應積極鼓勵發(fā)展合伙制會計師事務所。當然，無論采取何種形式，在事務所內(nèi)部都要建立相適應的運行管理機制，如建立職業(yè)質(zhì)量責任制，真正把“三級復核制度”落到實處。同時通過市場競爭機制，鼓勵會計師事務所之間強強聯(lián)合，強弱合并，通過合并重組，不僅客觀上增強了會計師事務所的規(guī)模，而且也增強了抵御來自客戶壓力的能力，防范風險能力和參與市場競爭能力，并且也有利于打破條塊分割、地域壟斷的局面。

　?。ǘ┛刂瓶蛻艄芾懋斁謾嗔?，防止注冊會計師受管理人員左右

　　針對我國上市公司審計委托機構(gòu)不明確，股東大會對管理當局缺乏有效的制衡機制的現(xiàn)狀，必須采取措施提高法人治理結(jié)構(gòu)的有效性。中國證監(jiān)會于2001年發(fā)布了《關于在上市公司建立獨立董事制度的意見》，明確規(guī)定在上市公司中引入獨立董事制度。獨立董事的獨立性使其在公司治理結(jié)構(gòu)中占有重要地位，在監(jiān)督公司經(jīng)營管理、制衡控股股東和經(jīng)理人權利、保護股東權益等方面發(fā)揮著特殊的作用。獨立董事的職權之一是有權向董事會提議聘用或解聘會計師事務所，這對被審計單位管理當局更換會計師事務所的隨意性進行了約束。同時獨立董事會可下設由其領導的審計委員會，由審計委員會行使委托和批準解聘審計機構(gòu)，審查審計工作的職權。獨立董事制度明確了審計的委托機構(gòu)，通過改善審計委托制度，能夠建立有效的制衡機制，控制管理當局權力，保護中小股東權益；增加公司信息披露的透明度，督促上市公司規(guī)范運作，防止注冊會計師受管理人員所左右。

　?。ㄈ┥罨髽I(yè)改革，切實規(guī)范政府對法定業(yè)務的需求

　　由于政府部門是現(xiàn)階段我國注冊會計師服務的最大需求者，只有規(guī)范其需求質(zhì)量才能從根本上推動注冊會計師關注其執(zhí)業(yè)質(zhì)量。如果說深化企業(yè)改革，以形成對注冊會計師執(zhí)業(yè)服務高質(zhì)量的需求是“治本”之策的話，現(xiàn)階段規(guī)范政府部門對法定審計的需求則可視為“治標”之策。就國有企業(yè)年度會計報表審計業(yè)務而言，只有深化企業(yè)改革，建立“產(chǎn)權清晰，權責明確，政企分開，管理科學”的現(xiàn)代企業(yè)制度才能從根本上使企業(yè)的經(jīng)營管理者關注其經(jīng)營業(yè)績，進而關注并重視注冊會計師服務所提供的相關信息，使其為改善企業(yè)經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益，改變經(jīng)濟增長方式等方面提供建議和幫助。作為政府部門應該轉(zhuǎn)變職能，避免對企業(yè)的多頭檢查和重復監(jiān)督。事務所對國有企業(yè)年報審計的范圍和內(nèi)容確定以后，一般情況下，已經(jīng)審計過的企業(yè)，財政、物價等部門就不必再去檢查。這樣，既減輕了企業(yè)的負擔，也提高了國有企業(yè)對社會審計的需求。同時改進年度報告格式，增加支持國有企業(yè)審計特殊性考慮的文件。如注冊會計師認為重大事項的揭示，審計調(diào)整意見等，以適應政府部門的需要。政府部門要提高對已出具意見的審計報告抽查比例，對發(fā)現(xiàn)違反獨立審計規(guī)范的事務所和注冊會計師應嚴格按照《注冊會計師法》等有關法律規(guī)定予以處罰，以促使事務所嚴格執(zhí)行審計規(guī)范，保證審計質(zhì)量。

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　　為了防止公司經(jīng)營者用威脅變更會計師事務所的手段逼迫會計師事務所屈從其不合理要求，及時向投資者和公眾披露公司變更審計機構(gòu)的情況是很有必要的。我國證券監(jiān)督委員會頒布的《公開發(fā)行股票公司信息披露實施細則》和《股東大會規(guī)范意見》也做出了這方面的規(guī)定，但還是不夠充分，應加強對變更會計師事務所的理由，會計師事務所與上市公司之間在會計準則應用，財務會計信息披露、審計范圍、審計收費等重要事項上存在的意見分歧等方面的揭示。這無論對提高現(xiàn)任審計人員的獨立地位，還是對提醒投資者注意防范投資風險，后任審計人員注意評估該公司的審計風險，都是極為重要的舉措。

　　（五）加強行業(yè)自律管理，健全法制，規(guī)范市場秩序

　　針對我國注冊會計師行業(yè)多頭監(jiān)管和行政分割會計市場的現(xiàn)狀，應該實行有效的行業(yè)自律機制。由于中注協(xié)和省注協(xié)仍具有較強的政府管制色彩，加之所管面廣，量大，無法使事務所進行有效的自約、自律。因此，各地事務所可在各級注協(xié)的領導下，建立以各地域范圍內(nèi)有關事務所的主任會計師為主體的行業(yè)自律組織。同時，我們可以借鑒國外的同業(yè)互查制度，實行對事務所執(zhí)業(yè)人員定期強制性檢查，以避免因競爭壓力給事務所獨立性帶來的損害。

　　從我國注冊會計師行業(yè)執(zhí)業(yè)監(jiān)管與制裁機制上看，僅靠行業(yè)自律是遠遠不夠的。要加強《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》等相關法律法規(guī)對注冊會計師法律責任和經(jīng)濟責任的制裁力度，切實實現(xiàn)法治，避免政府以實行行政處罰代替民事訴訟的手段，建立對投資者的民事賠償機制，對違反注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范及道德準則的事務所及相關個人要嚴懲不怠，真正將注冊會計師的執(zhí)業(yè)納入法制軌道。