獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的靈魂，然而，鄭百文和銀廣夏等惡性造假事件的發(fā)生，不僅令整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)蒙羞，失去了信任力，同時(shí)也暴露出我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)獨(dú)立性方面存在的問題。本文擬從審計(jì)獨(dú)立性外部因素的角度來分析影響我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的原因，并就此提出一些改進(jìn)措施。

　　一、影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的外部因素

　?。ㄒ唬╁钊醯慕M織關(guān)系獨(dú)立性

　　審計(jì)組織是否獨(dú)立于委托人和被審計(jì)人是最能直接評(píng)判審計(jì)獨(dú)立性的方式，并且這種獨(dú)立性的現(xiàn)狀如何，將直接影響到委托人和被審計(jì)人對(duì)審計(jì)人員出具的工作報(bào)告的可靠性，可信性及權(quán)威性的信心。

　　脫鉤改制之后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所依然難以在短時(shí)間內(nèi)完全擺脫來自從前單位有形或無形的影響，而這種影響在相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間還將繼續(xù)存在?，F(xiàn)階段，從組織獨(dú)立性的角度來衡量，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所只是處于形式上獨(dú)立而實(shí)質(zhì)上未獨(dú)立的狀態(tài)。具體表現(xiàn)在改制后的會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于自身資金積累有限，抵御風(fēng)險(xiǎn)能力差，造成其與從前的單位有一定的依賴關(guān)系；單位也利用此種關(guān)系將其視為創(chuàng)收的渠道，事務(wù)所也唯恐失去單位而減少客戶來源。這種明脫暗不脫的關(guān)系經(jīng)常會(huì)形成暗箱操作，毋庸置疑，會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織關(guān)系的不獨(dú)立，充其量只能成為所行業(yè)或地域部門的一個(gè)控制機(jī)構(gòu)。一旦行業(yè)、地區(qū)利益與其它利益發(fā)生矛盾，會(huì)計(jì)師事務(wù)所自然難以擺脫所屬行業(yè)或地域部門自身利益的束縛，客觀公正的天平就會(huì)發(fā)生傾斜。

　?。ǘ┦Ш獾奈写黻P(guān)系

　　基于受托責(zé)任而形成的審計(jì)存在著委托人，被審計(jì)人與審計(jì)人三者之間的特殊關(guān)系。委托人是財(cái)產(chǎn)擁有者，被審計(jì)人是受托管理財(cái)產(chǎn)的代理人，二者與審計(jì)人共同構(gòu)成審計(jì)關(guān)系的三個(gè)主體。

　　在我國(guó)，就上市公司而言，其審計(jì)關(guān)系的失衡表現(xiàn)得較為突出。我國(guó)大部分上市公司由于從國(guó)有企業(yè)改制而來，導(dǎo)致法人治理結(jié)構(gòu)存在諸多問題。國(guó)有股份占絕對(duì)控股地位的現(xiàn)實(shí)造成了所有者終極代表人的缺位，在部分國(guó)有控股和民營(yíng)控股的上市公司中存在“一股獨(dú)大”的問題，董事會(huì)人員組成中以內(nèi)部人和控股股東代表為主，缺少外部董事、獨(dú)立董事，因此沒有適當(dāng)?shù)臋?quán)利制衡，使中小股東權(quán)益得不到保障，且相當(dāng)一部分上市公司的董事長(zhǎng)與總經(jīng)理合二為一，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象十分嚴(yán)重。在這種情況下，經(jīng)營(yíng)者由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人，由他們聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，并決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的續(xù)聘、收費(fèi)等事項(xiàng)。因此，常會(huì)出現(xiàn)委托者出錢委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)自己財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的現(xiàn)象。這種委托人與被審計(jì)人合二為一的狀況打亂了審計(jì)關(guān)系三方有序的平衡關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)關(guān)系中處于明顯的被動(dòng)地位。在現(xiàn)行審計(jì)關(guān)系格局和現(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)監(jiān)管與制裁機(jī)制下，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師揭露客戶的舞弊行為而要承擔(dān)被解聘的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，就很可能屈從于上市公司，為其出具虛假的審計(jì)報(bào)告，甚至通同作弊。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在與上市公司之間的審計(jì)關(guān)系中處于從屬地位的狀況，破壞了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，直接降低了審計(jì)的價(jià)值，給投資者的權(quán)益和資本市場(chǎng)的穩(wěn)定運(yùn)作，乃至注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自身的發(fā)展都造成了嚴(yán)重的危害。

　?。ㄈ┬枨蟛蛔愕姆?wù)市場(chǎng)

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，其產(chǎn)生的直接原因是財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離。由于所有者主要根據(jù)經(jīng)營(yíng)者提交的會(huì)計(jì)報(bào)表了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，因此，需要有一個(gè)來自企業(yè)外部持獨(dú)立、客觀、公正立場(chǎng)的第三者對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性和合法性做出判斷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)便應(yīng)運(yùn)而生。

　　在我國(guó)，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)恢復(fù)乃至多年發(fā)展的過程看，推動(dòng)其發(fā)展的根本動(dòng)力不是市場(chǎng)中各種相關(guān)信息的使用者，而是政府；不是出于因所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離所產(chǎn)生的委托代理關(guān)系，而是出于政府部門監(jiān)督管理的需要。這種狀況導(dǎo)致在我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的最大需求者是政府部門。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以從事審計(jì)、資本驗(yàn)證等法定業(yè)務(wù)以及管理咨詢等非法定業(yè)務(wù)，但當(dāng)前仍以法定業(yè)務(wù)為主，其服務(wù)也主要是滿足于相關(guān)主管部門的需要。絕大多數(shù)企業(yè)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是出于自身改善經(jīng)營(yíng)管理的需要，而是應(yīng)付政府部門的要求，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)視為“過關(guān)”的一道程序性工作。財(cái)政部1998年底開始實(shí)行的國(guó)有企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度執(zhí)行幾年以來的情況也不是十分理想。一方面是企業(yè)對(duì)委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)缺乏內(nèi)在需求，在經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)之后，仍有其它政府部門對(duì)企業(yè)進(jìn)行監(jiān)督檢查，使企業(yè)認(rèn)為社會(huì)審計(jì)的作用不大，并且會(huì)加重企業(yè)的負(fù)擔(dān)，因而不愿接受審計(jì)。另一方面是注冊(cè)會(huì)計(jì)師與企業(yè)主管部門對(duì)報(bào)表信息的特定要求與財(cái)務(wù)處理規(guī)定的判斷標(biāo)準(zhǔn)容易存在差異，難以對(duì)查出的問題、處理意見達(dá)成一致的意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)關(guān)系中處于不受重視的尷尬境地，不僅面臨著收費(fèi)低甚至是收不到費(fèi)用的結(jié)局，而且自身的工作成果也不受重視。那么在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師極易喪失恪守獨(dú)立、客觀、公正的動(dòng)力，造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性不強(qiáng)，執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高。

　　（四）無序的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)客觀上是一個(gè)激烈競(jìng)爭(zhēng)的行業(yè)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否競(jìng)爭(zhēng)到較多的客戶，關(guān)系到一家事務(wù)所生存發(fā)展的問題。我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師《職業(yè)道德準(zhǔn)則》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接業(yè)務(wù)時(shí)為保持獨(dú)立性而應(yīng)回避的事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力，對(duì)同行的責(zé)任等都有具體的規(guī)定。同時(shí)，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所受理業(yè)務(wù)不受行政、區(qū)域、行業(yè)的劃分。保持有序的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境不僅對(duì)于維護(hù)整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的形象與信譽(yù)，對(duì)于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量也是十分重要的。

　　將注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)全面推向市場(chǎng)，意味著業(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)可能日趨激烈。脫鉤改制后，鞏固原有客戶與爭(zhēng)取新的客戶是會(huì)計(jì)師事務(wù)所生存壯大的支撐點(diǎn)。某些被審計(jì)單位常常以變更審計(jì)機(jī)構(gòu)為威脅，迫使力求維持客戶的注冊(cè)會(huì)計(jì)師讓步，以達(dá)到自己的經(jīng)濟(jì)目的。事實(shí)上，被審計(jì)單位總是能找到滿足自己不當(dāng)要求的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為自己服務(wù)。當(dāng)前在我國(guó)會(huì)計(jì)師市場(chǎng)存在著眾多規(guī)模較小，技術(shù)力量薄弱，質(zhì)量控制及自律機(jī)制不健全的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這些中小型的事務(wù)所往往采取降低審計(jì)收費(fèi)或屈從客戶不當(dāng)意愿的手段來分得審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的“一杯羹”，“東方不亮，西方亮”就是這種無序競(jìng)爭(zhēng)的真實(shí)寫照。那些做出讓步的注冊(cè)會(huì)計(jì)師已不存在超然的立場(chǎng)，獨(dú)立性受到了不同程度的損害。在收益與風(fēng)險(xiǎn)的博弈中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往選擇了以喪失職業(yè)道德的高風(fēng)險(xiǎn)來換取并不高的收益。

　　另外，在原有體制下形成的行業(yè)壟斷，地域封鎖在一定時(shí)期還將繼續(xù)存在。某些政府主管部門對(duì)外地特別是沿海地區(qū)的事務(wù)所存在著一定的歧視，限制到本地執(zhí)業(yè)。這是目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)存在的較為突出的問題。這種不公平競(jìng)爭(zhēng)狀況的存在，不僅嚴(yán)重?fù)p害了同業(yè)之間的相互關(guān)系，也使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性受到嚴(yán)重?fù)p害，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)，對(duì)社會(huì)公眾利益有白害而無一益。

　　二、改進(jìn)措施

　　（一）鼓勵(lì)合伙制事務(wù)所，發(fā)展跨地區(qū)的大型事務(wù)所

　　我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只準(zhǔn)設(shè)立有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所和合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所。合伙設(shè)立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所由合伙人按出資比例或協(xié)議規(guī)定，以各自的財(cái)產(chǎn)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，它有別于以全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，且出資人以出資額為限承擔(dān)責(zé)任的有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所。由于合伙制的事務(wù)所對(duì)外承擔(dān)無限責(zé)任，將合伙人個(gè)人利益與事務(wù)所的業(yè)績(jī)和命運(yùn)緊密的聯(lián)系起來了，必然會(huì)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和自我約束意識(shí)，增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所抵制來自客戶不正當(dāng)要求的壓力和動(dòng)力。目前，合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所已成為西方發(fā)達(dá)國(guó)家會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的主流。針對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式仍以有限責(zé)任制為主的現(xiàn)狀，為維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，應(yīng)積極鼓勵(lì)發(fā)展合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所。當(dāng)然，無論采取何種形式，在事務(wù)所內(nèi)部都要建立相適應(yīng)的運(yùn)行管理機(jī)制，如建立職業(yè)質(zhì)量責(zé)任制，真正把“三級(jí)復(fù)核制度”落到實(shí)處。同時(shí)通過市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合，強(qiáng)弱合并，通過合并重組，不僅客觀上增強(qiáng)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模，而且也增強(qiáng)了抵御來自客戶壓力的能力，防范風(fēng)險(xiǎn)能力和參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力，并且也有利于打破條塊分割、地域壟斷的局面。

　?。ǘ┛刂瓶蛻艄芾懋?dāng)局權(quán)力，防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師受管理人員左右

　　針對(duì)我國(guó)上市公司審計(jì)委托機(jī)構(gòu)不明確，股東大會(huì)對(duì)管理當(dāng)局缺乏有效的制衡機(jī)制的現(xiàn)狀，必須采取措施提高法人治理結(jié)構(gòu)的有效性。中國(guó)證監(jiān)會(huì)于2001年發(fā)布了《關(guān)于在上市公司建立獨(dú)立董事制度的意見》，明確規(guī)定在上市公司中引入獨(dú)立董事制度。獨(dú)立董事的獨(dú)立性使其在公司治理結(jié)構(gòu)中占有重要地位，在監(jiān)督公司經(jīng)營(yíng)管理、制衡控股股東和經(jīng)理人權(quán)利、保護(hù)股東權(quán)益等方面發(fā)揮著特殊的作用。獨(dú)立董事的職權(quán)之一是有權(quán)向董事會(huì)提議聘用或解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這對(duì)被審計(jì)單位管理當(dāng)局更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的隨意性進(jìn)行了約束。同時(shí)獨(dú)立董事會(huì)可下設(shè)由其領(lǐng)導(dǎo)的審計(jì)委員會(huì)，由審計(jì)委員會(huì)行使委托和批準(zhǔn)解聘審計(jì)機(jī)構(gòu)，審查審計(jì)工作的職權(quán)。獨(dú)立董事制度明確了審計(jì)的委托機(jī)構(gòu)，通過改善審計(jì)委托制度，能夠建立有效的制衡機(jī)制，控制管理當(dāng)局權(quán)力，保護(hù)中小股東權(quán)益；增加公司信息披露的透明度，督促上市公司規(guī)范運(yùn)作，防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師受管理人員所左右。

　?。ㄈ┥罨髽I(yè)改革，切實(shí)規(guī)范政府對(duì)法定業(yè)務(wù)的需求

　　由于政府部門是現(xiàn)階段我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的最大需求者，只有規(guī)范其需求質(zhì)量才能從根本上推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注其執(zhí)業(yè)質(zhì)量。如果說深化企業(yè)改革，以形成對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)服務(wù)高質(zhì)量的需求是“治本”之策的話，現(xiàn)階段規(guī)范政府部門對(duì)法定審計(jì)的需求則可視為“治標(biāo)”之策。就國(guó)有企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)而言，只有深化企業(yè)改革，建立“產(chǎn)權(quán)清晰，權(quán)責(zé)明確，政企分開，管理科學(xué)”的現(xiàn)代企業(yè)制度才能從根本上使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理者關(guān)注其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，進(jìn)而關(guān)注并重視注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)所提供的相關(guān)信息，使其為改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益，改變經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式等方面提供建議和幫助。作為政府部門應(yīng)該轉(zhuǎn)變職能，避免對(duì)企業(yè)的多頭檢查和重復(fù)監(jiān)督。事務(wù)所對(duì)國(guó)有企業(yè)年報(bào)審計(jì)的范圍和內(nèi)容確定以后，一般情況下，已經(jīng)審計(jì)過的企業(yè)，財(cái)政、物價(jià)等部門就不必再去檢查。這樣，既減輕了企業(yè)的負(fù)擔(dān)，也提高了國(guó)有企業(yè)對(duì)社會(huì)審計(jì)的需求。同時(shí)改進(jìn)年度報(bào)告格式，增加支持國(guó)有企業(yè)審計(jì)特殊性考慮的文件。如注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為重大事項(xiàng)的揭示，審計(jì)調(diào)整意見等，以適應(yīng)政府部門的需要。政府部門要提高對(duì)已出具意見的審計(jì)報(bào)告抽查比例，對(duì)發(fā)現(xiàn)違反獨(dú)立審計(jì)規(guī)范的事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)嚴(yán)格按照《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等有關(guān)法律規(guī)定予以處罰，以促使事務(wù)所嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)規(guī)范，保證審計(jì)質(zhì)量。

　?。ㄋ模┘訌?qiáng)對(duì)客戶變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督

　　為了防止公司經(jīng)營(yíng)者用威脅變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的手段逼迫會(huì)計(jì)師事務(wù)所屈從其不合理要求，及時(shí)向投資者和公眾披露公司變更審計(jì)機(jī)構(gòu)的情況是很有必要的。我國(guó)證券監(jiān)督委員會(huì)頒布的《公開發(fā)行股票公司信息披露實(shí)施細(xì)則》和《股東大會(huì)規(guī)范意見》也做出了這方面的規(guī)定，但還是不夠充分，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的理由，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司之間在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露、審計(jì)范圍、審計(jì)收費(fèi)等重要事項(xiàng)上存在的意見分歧等方面的揭示。這無論對(duì)提高現(xiàn)任審計(jì)人員的獨(dú)立地位，還是對(duì)提醒投資者注意防范投資風(fēng)險(xiǎn)，后任審計(jì)人員注意評(píng)估該公司的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，都是極為重要的舉措。

　?。ㄎ澹┘訌?qiáng)行業(yè)自律管理，健全法制，規(guī)范市場(chǎng)秩序

　　針對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)多頭監(jiān)管和行政分割會(huì)計(jì)市場(chǎng)的現(xiàn)狀，應(yīng)該實(shí)行有效的行業(yè)自律機(jī)制。由于中注協(xié)和省注協(xié)仍具有較強(qiáng)的政府管制色彩，加之所管面廣，量大，無法使事務(wù)所進(jìn)行有效的自約、自律。因此，各地事務(wù)所可在各級(jí)注協(xié)的領(lǐng)導(dǎo)下，建立以各地域范圍內(nèi)有關(guān)事務(wù)所的主任會(huì)計(jì)師為主體的行業(yè)自律組織。同時(shí)，我們可以借鑒國(guó)外的同業(yè)互查制度，實(shí)行對(duì)事務(wù)所執(zhí)業(yè)人員定期強(qiáng)制性檢查，以避免因競(jìng)爭(zhēng)壓力給事務(wù)所獨(dú)立性帶來的損害。

　　從我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)執(zhí)業(yè)監(jiān)管與制裁機(jī)制上看，僅靠行業(yè)自律是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。要加強(qiáng)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》等相關(guān)法律法規(guī)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任和經(jīng)濟(jì)責(zé)任的制裁力度，切實(shí)實(shí)現(xiàn)法治，避免政府以實(shí)行行政處罰代替民事訴訟的手段，建立對(duì)投資者的民事賠償機(jī)制，對(duì)違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范及道德準(zhǔn)則的事務(wù)所及相關(guān)個(gè)人要嚴(yán)懲不怠，真正將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)納入法制軌道。