法性審計模式是政府審計管理體制中的一種重要模式。在這種模式下，審計機關不僅具有相關審計職能，而且還擁有一定的司法權限。從筆者掌握的資料來看，目前實行司法性審計模式的國家主要集中在西歐大陸以及南美和非洲等一些拉丁語系的國家，比較典型的如法國、意大利和巴西。它們的共同特點就是國家設立審計法院，不同程度地享有最高法院的一些特權，即可以對違法或者造成損失的事件進行審理并予以處罰。法國作為司法性審計體制的發(fā)源地，當之無愧是其典型代表。

　　一、法國財政體制的獨創(chuàng)性特點——公共會計制度

　　法國是一個以市場為基礎，以私人經濟為核心，自由競爭與國家計劃相結合，私人經濟與國有經濟并存的混合型經濟國家。國家的公共財政是國家行使經濟職能的一種特殊手段，也是國民收入運動的一種特殊形式。第二次世界大戰(zhàn)以后，隨著國家職能的擴大和國家干預經濟的加強，法國的公共財政已逐步成為國家干預和調節(jié)經濟的重要手段，是法國宏觀經濟管理體系中最重要的組成部分。為加強對國家預算收支和公共財政活動合法性的管理和監(jiān)督，法國在公共財政領域全面實行了公共會計制度。

　　公共會計制度是一種帶有強制性的法律制度，該制度的核心內容或者說遵循的基本原則是公共會計（le Comptable Public）和決策人員的職權分離。這種制度一方面為公共會計人員創(chuàng)造了職業(yè)行為規(guī)范，另一方面也為法國審計法院對預算執(zhí)行實行審計監(jiān)督提供了標準和依據(jù)。

　　公共會計制度是對政府機關和公共機構的預算活動進行管理和監(jiān)督的一種制度。每年預算通過之后，各政府機關和公共機構在預算執(zhí)行中要遵守一系列規(guī)定和程序，法國審計法院對預算執(zhí)行實施審計監(jiān)督并對預算執(zhí)行結果作出判決。其目的是通過監(jiān)督，保障國家收入不致流失，預算支出得到合法、合理的使用，保護公共資金的安全。這些都屬于公共會計制度的內容。

　　二、法國審計法院獨有的審計方式——司法性審計

　　法國是議會共和制國家，現(xiàn)行憲法確立了兼具議會制和總統(tǒng)制的某些特征，被稱為“半總統(tǒng)制”的政治體制，實行立法、行政、司法三權分立、相互制衡。拿破侖于1807年9月16日通過法律形式，創(chuàng)建了法國歷史上的第一個審計法院（La Cour desComptes），采用法國最高法院的體制，地位上僅次于最高法院，權力相同，具有終審權?，F(xiàn)行法國審計法院沿襲了這種體制，獨立于政府和議會，是司法體系的組成部分。

　　法國審計法院的審計業(yè)務分為兩種，即司法性審計（le controle de juridiction）和非司法性審計（1‘examen de gestion），這兩種審計的對象不同。司法性審計的直接對象是公共會計①，非司法性審計的對象是發(fā)布撥款命令的管理人員即撥款人、決策者。從法國審計實踐采看，這兩種審計業(yè)務在實際執(zhí)行過程中是不能截然分開的。

　　根據(jù)法國有關財政法令的規(guī)定，公共會計的責任是征收公款收入、檢查和支付公務支出。公共會計每年必須定期將年度帳目送交審計法院。所送帳目經審計法院核對和審核無誤后，方可解除其財務和會計責任。審計法院對審計發(fā)現(xiàn)的欠收公款或不合法支出問題可以以臨時判決的形式要求公共會計在兩個月內作出書面說明。如果公共會計所作說明的理由不夠充分，審計法院可在征求法院總檢察長②的意見后，以最終判決的形式要求公共會計用自己的收入支付欠收公款或不合法支出。審計法院的最終判決具有終審效力，當事人只有在判決越權、程序不符或違反法律時才可向最高行政法院提起上訴。

　　從法國司法性審計的對象、內容和所作的判決來看，法國司法性審計有別于其他司法模式審計體制的特點：（一）審計法院的工作人員主要是法官，具有司法人員的特征。法官都是經內閣會議通過決議，經總統(tǒng)任命，享有終身制的特權；（二）審計法院的司法職能與傳統(tǒng)的公共會計帳目審計結合在一起，根據(jù)公共帳目審計的需要，行使其司法權，進行判決；（三）審計法院的一系列判決處罰的對象是公共會計，是自然人；（四）審計法院的最終司法判決具有終審效力。

　　法國審計法院獨有的司法判決權使法國審計法院在社會上具有極高的威望，對管理國家公共收支帳目的公共會計具有極大的威懾力量，促使其認真履行職責，保證公共資金收入和公共資金支出的真實性和合法性。

　　三、法國公共會計制度和法國司法性審計制度的重要意義

　　關于法國公共會計制度與法國審計法院的關系，有人曾作過這樣的描述：法國公共會計制度作為保障國家預算正確執(zhí)行的一個體系，象一道拱門那樣，公共會計制度的每一個法規(guī)是拱門上的各個組成部件，公共會計是拱門的基礎，兩拱門的最高頂端是法國審計法院。誠然，法國審計法院緊緊圍繞公共會計在管理國家財政公共收支帳目這個特殊角色開展的審計監(jiān)督，確立和維護了其司法性審計的權威性、嚴肅性和威懾性。但一個不可否認的事實是：建立在法國公共會計框架之下的公共會計的獨立性、賦予公共會計出納、會計和稽核三重責任、公共會計的職業(yè)保險和對審計法院的終身責任制是確保法國司法性審計有效性不可缺少的基本條件。

　?。ㄒ唬╊A算執(zhí)行堅持“決策和執(zhí)行相分離，即決策人員與公共會計職權嚴格分離的原則”是法國公共會計制度的核心內容

　　正如上文所指出的，法國實行的公共會計制度遵循的基本原則是：決策與執(zhí)行相分離的原則，即決策人員與公共會計職權嚴格分離的原則，這是法國公共會計制度的核心內容。

　　法國的預算執(zhí)行由政府機構統(tǒng)一組織，其中包括兩個層次的含義，一是將預算收入及時繳人國庫或地方金庫；二是支付所有預算開支。執(zhí)行國家預算收支的人員分為兩類，第一類是決定和批準預算開支的人，稱為撥款審核官，即上文中提到的決策人員。中央政府的各部部長稱作首席撥款審核官，部長下還有普通撥款審核官和二級撥款審核官；地方的撥款審核官是各級地方政府首長以及各部部長的特派代表。他們的職權是，根據(jù)國家預算代表政府作出各項開支決定，計算支出金額，發(fā)出撥款命令，但無權付款。第二類是公共會計，執(zhí)行直接付款任務，同時又負責依法收稅。

　　在預算執(zhí)行過程中，嚴格貫徹撥款審核官和公共會計分開，各自獨立的原則。撥款審核官隸屬政府各部，公共會計自成系統(tǒng)，自上而下組成公共會計網，他們屬于財政部領導。在具體執(zhí)行預算支出時，同一個人不能既作出決定，又進行付款。每項支出的執(zhí)行必須有撥款審核官和公共會計兩人。任何一個官員如不是公共會計就無權支付國庫錢款，只有公共會計才有付款權。公共會計在收到預算撥款審核官的撥款命令后，必須嚴格審核，如發(fā)現(xiàn)不合規(guī)定或不符手續(xù)時，有權退回撥款命令，要求撥款審核官修改或收回撥款命令，如撥款審核宮堅持原撥款命令，公共會計可以拒絕執(zhí)行，不負付款責任。

　?。ǘ┕矔嫷莫毩⑿允欠▏鴮嵭泄矔嬛贫鹊幕厩疤?.

　　公共會計在法國公共會計制度中起著非常關鍵的作用。試想，如果公共會計和決策人員隸屬同一機構，公共會計則無疑隸屬決策人員的管理，處于領導與被領導關系的公共會計就很難不服從他的上級領導，而對決策人員預算執(zhí)行過程中的經濟活動進行監(jiān)督、審核，兩者職權的嚴格分離就會化為泡影。

　　從19世紀以來，法國的法律就規(guī)定，行使決策的管理人員和公共會計不能隸屬于同一機構，兩者不能是管理與被管理的關系，管理人員是一個機構或者部門的第一負責人，他直接受其上級部門的領導和管理，而公共會計直接隸屬于財政部的會計司領導，無論是人事調動，還是提升晉級都由會計司負責。因此公共會計與其任職的公共機構在工作上具有高度的獨立性，也正是這種獨立性保證了公共會計順利地履行其職責，有效地監(jiān)督和制約相關決策人的財政財務行為。

　?。ㄈ┕矔嫵袚某黾{、會計和稽核的三重責任是對法國預算執(zhí)行進行內部管理和監(jiān)督的有效保證

　　公共會計被賦予出納員、會計員和稽核員三重責任，是唯一受權執(zhí)行收支業(yè)務，掌管公共資金和財產的人，要對公共資金的安全負完全的責任。

　　法律規(guī)定公共會計首先必須履行出納的責任。公共會計根據(jù)管理人員下達的收付命令，收付款項，同時根據(jù)授權掌管本單位的資金和資財。

　　其次公共會計必須履行會計的責任。負責管理本單位的財政、經濟活動和資金活動，負責記錄本單位的一切經濟活動，保管財政活動的資料、帳目和憑證等。

　　最后公共會計必須履行稽核的責任。對決策人員下達的收支命令進行審查，這是公共會計履行稽核的基本職責，只有在確認決策人員的命令符合有關預算法規(guī)的情況下，才予以執(zhí)行。公共會計在審查時首先要對決策人員進行資格審核，看其是否有權下達收支命令。對于收入的命令，公共會計要根據(jù)本年度財政預算案和國家的稅收減免等規(guī)定，審核決策人員下達的命令是否合規(guī)合法。對于支出的命令，公共會計要審核該機構可使用的資金數(shù)額及該項目的預算情況；在付款前，公共會計必須審查憑證的真實性和合規(guī)性，同時還要審核收款人員即債權人的資格。

　　如果公共會計發(fā)現(xiàn)有違法或違規(guī)的現(xiàn)象，有權并且必須拒絕付款，同時根據(jù)有關法律法規(guī)向決策人員做出必要的解釋。公共會計對決策人員在財政決策活動中的監(jiān)督是非常有效的，公共會計會認真嚴格地履行他們的監(jiān)督權，因為他們要對自己管轄的帳目、資金負第一責任，稍有不慎就要自己賠償，比如支出一筆不合規(guī)的款項，哪怕這筆支出手續(xù)完備，決策人員已經簽了字，一旦被查出來都得首先追究公共會計的責任，并要其賠償。如果決策人員簽發(fā)了計算錯誤的付款命令，公共會計沒有發(fā)現(xiàn)而造成損失，也要承擔賠償責任。所以公共會計每次付款都必須認真審查，不容絲毫疏忽。

　?。ㄋ模┚o緊圍繞公共會計進行的審計監(jiān)督是法國司法性審計的顯著特點，同時也提高了審計的權威性

　　在法國，公共會計雖然在行政上屬財政部領導，但他們同時要對審計法院負責。根據(jù)法國國家有關財政法令的規(guī)定，公共會計每年必須定期將公共收支帳目和資料送交審計法院，接受審計監(jiān)督。審計法院緊緊圍繞公共會計在預算執(zhí)行和管理公共帳目這個關鍵的管理環(huán)節(jié)進行監(jiān)督，是法國司法性審計的顯著特點，同時也提高了審計的權威性。

　　審計法院的審核法官接受任務后，首先審核交來的帳目的格式是否正確，手續(xù)是否完備，如果不合要求，審核法官可通過法庭庭長把帳目、資料等一起退還被審計單位，要求修改或者補充完善。其次，審核法官要審查帳目是否合規(guī)合法，支出是否超過預算規(guī)定的數(shù)額，計帳是否有誤等。審計結束后，如果審計法院同意審核法官在審計報告中作出公共會計提供的帳目和憑證等資料時，可做出臨時解除公共會計責任的決定。相反，如果涉及到公共會計玩忽職守和違法的情況時，要追究公共會計的經濟責任，審計法院燦臨時判決的形式要求公共會計在兩個月內作出書面說明，公共會計也可在兩個月內提出申訴。正如上文所指出的，如果公共會計所作說明的理由不夠充分，或者在兩個月內沒有提出申辯，審計法院可在征求法院總檢察長的意見后，以最終判決的形式要求公共會計用自己的收入支付欠收公款或不合法支出。

　　對于帳目清楚、合規(guī)合法和有結余的公共會計，審計法院發(fā)給臨時“解除責任證書”。臨時解除責任意味著公共會計仍在會計職位上。對沒有按法律規(guī)定收回公款或有違法支出的，則判為“結欠”，應追究公共會計的經濟責任。賠償?shù)慕痤~通常等于少收的公款，或支付的違法支出金額，加上從事件發(fā)生時起按法蘭西銀行利率計算的利息。

　　審計法院司法性審計的另一種對象是“事實會計”③?！笆聦崟嫛笔欠枪矔嬘捎谌狈ω敃ㄒ?guī)知識或者別有用心，擅自掌管公共財產的行為。他們的行為已經侵犯了會計人員的職權，構成了侵權行為。一旦審計法院對一項經濟活動做出侵權行為的判決則有關人員便成為“事實會計”，被審計人員視為公共會計，審計法院有權勒令“事實會計”在兩個月或者規(guī)定的期限內編制財務活動的帳目，并對帳目和憑證進行司法判決。自從公共會計制度建立以來，有許多市鎮(zhèn)長等管理人員被宣布為“事實會計”

　　法國審計法院的懲處權力盡管有限，但這一懲處權力正是它與其他國家審計機構，特別是薩克遜英語體系國家的審計機構的重要區(qū)別所在。審計法院對公共會計和“事實會計”特有的懲處權，并不是對會計師的一種常規(guī)處罰，而是一種具有最終法律效力的判決，這也是法國司法性審計的特征之一。

　?。ㄎ澹┕矔媽嵭新殬I(yè)保險是其履行經濟責任的最終保證，從而維護了法國司法性審計判決的嚴肅性和有效性

　　公共會計工作疏忽造成經濟損失或帳目有問題時，則判處公共會計的帳目為“結欠”，公共會計要以自己的財產賠償損失。為了保證公共會計能夠有效履行其經濟責任，公共會計自宣誓就職之日起，必須參加會計行業(yè)性的保險，以他個人的不動產作為保險抵押。如果公共會計資財不足，可先由會計保險公司墊付，而后由其分期償還。

　　這種職業(yè)保險的做法，可以有效保證公共會計履行其承擔的經濟責任，從而維護法國司法性審計判決的嚴肅性和有效性。

　?。┕矔嫷慕K身責任制確保了法國司法性審計的威懾性

　　無論公共會計是調動還是離職、退休，審計法院對公共會計負責的公共帳目及經濟活動進行審計監(jiān)督，并發(fā)給認真履行職責的會計人員“卸清責任證明書”，否則只有在賠償了他所造成的經濟損失之后，才能發(fā)給。此項證書對公共會計有重要的意義，因為其全部財產抵押在保險公司。即使該會計人員因故死亡，財產也只有在審計法院頒發(fā)“卸清責任證明書”之后，才可歸還其家屬，所以該證明書對會計人員及其家人具有不可低估的作用。因此，公共會計對審計法院的終身責任制確保了法國司法性審計的威懾性。

　　四、兩點思考

　?。ㄒ唬┙梃b法國實施公共會計制度的成功經驗，深化我國財政公共支出體制改革，特別是會計人員管理體制的改革，強化財政預算支出的內部管理和監(jiān)督，從源頭治理財經秩序混亂和腐敗行為

　　會計工作是經濟管理工作的重要組成部分，在國民經濟中發(fā)揮著基礎性作用。市場經濟的發(fā)展和依法治國方略的實施，對會計工作的要求越來越高。但由于會計管理體制和監(jiān)督制約機制不健全等原因，目前會計工作中還存在許多不容忽視的問題。其主要表現(xiàn)在以下兩個方面：一是決策者和管理者干擾會計人員依法行使職權，充當“事實會計”的角色，授意、指使、強令篡改會計數(shù)據(jù)，假造帳冊，帳外設帳，轉移國家資產，偷逃稅收，甚至貪污賄賂，侵吞公款。二是會計人員責任不明確，懲罰措施不嚴格，導致會計人員不堅持原則，不正確履行職責，為違紀違法行為提供方便，有的甚至與決策者和管理者串通一氣，通謀作案。以上兩個方面問題，主要是會計管理體制和監(jiān)督制約機制不健全所帶來的后果，究其原因，就是行使決策權力的管理者與行使執(zhí)行權力的會計人員的責任不明，職能交叉重疊所導致的結果，一言以蔽之就是會計不獨立。這些問題嚴重影響了會計職能的發(fā)揮和會計信息質量，干擾了社會經濟秩序，損害了國家和人民群眾的利益，是腐敗現(xiàn)象滋生蔓延的重要源頭之一。

　　我們應該借鑒法國實施公共會計制度的成功經驗，深化我國財政公共支出體制改革，特別是會計人員管理體制的改革，全面實行會計委派制，強化財政預算支出的內部管理和監(jiān)督，從源頭治理財經秩序混亂和腐敗行為。

　　近年來，我國相繼在一些黨政機關，財政撥款的事業(yè)單位及有政府授權收費或罰沒職能的事業(yè)單位實行會計委派制度試點。其主要特點是，從改革會計人員管理體制人手，由政府部門或者產權單位作為所有者，向國有和集體單位委派會計人員，受委派人員代表委派部門監(jiān)督被委派單位的會計行為和經濟活動，并在業(yè)務上受被委派單位直接領導，通過會計核算參與所駐單位的內部管理。從實際效果來看，由于明確了委派會計人員相對獨立的地位，部分改變了會計人員的隸屬關系，有利于發(fā)揮會計人員的監(jiān)督職能作用，保證會計信息的真實、完整，提高會計信息質量；有利于幫助被委派部門和單位依法理財，規(guī)范預算管理和財政資金使用，加強國有資產管理；有利于強化內部制約，堵塞財務管理漏洞，從源頭上預防和治理腐敗。

　　應該說，全面推行作為財政公共支出改革重要內容的會計委派制，是改革會計人員管理體制的有益嘗試，是加強預算執(zhí)行內部管理和加強預算管理基礎環(huán)節(jié)的有效手段。

　?。ǘ┪覈念A算執(zhí)行審計的實踐和法國司法性審計的實踐表明，建立和健全財政公共支出的內部管理和監(jiān)督機制固然重要，但具有不可替代地位的外部的、法定的、獨立的審計監(jiān)督永遠是預算執(zhí)行最重要和最有效的監(jiān)督手段

　　毋庸置疑，法國預算正確執(zhí)行首先得益于法國公共會計制度的實施，這是一種健全有效的制度，既嚴格分清了決策人員和公共會計的權力，同時也明確了各自的責任，這些都是保證預算順利執(zhí)行，保障國家資金安全的內部有效管理措施。但更為重要的是，法國審計法院具有權威性、威懾性、有效性的司法性審計監(jiān)督起著非常關鍵的作用。一種好的制度措施，沒有有效的、外部的、獨立的監(jiān)督，只是一紙空文。

　　法國審計法院的司法性審計實踐表明，法國全面實行公共會計制度已有160多年的歷史，每年公共會計帳目審計仍然存在不少問題，仍有不少公共會計以身試法，受到法國審計法院的司法性判決。沒有外部的審計監(jiān)督，公共會計的功過無從評判；沒有外部的審計監(jiān)督，賠償制度何以實施；沒有外部的審計監(jiān)督，獨立性哪能保證；沒有外部的審計監(jiān)督，權力更方便了舞弊，更助長了腐敗。

　　我國6年多的預算執(zhí)行審計實踐表明，預算執(zhí)行審計是規(guī)范我國財政秩序、促進依法行政、加強廉政建設的重要措施，也是推動財政體制改革、加強預算管理的重要手段。正如李金華審計長在全國審計工作座談會上所指出的：“預算執(zhí)行審計是法律賦予審計機關的基本職責，是國家審計永恒的主題?！?。

　　無論是實行公共會計制度，還是我國開始全面推行的會計委派制度，都是屬于財政體制的內部管理和制約機制，其目的是為了加強預算管理的基礎環(huán)節(jié)，強化財政預算收支的內部管理。因此，外部的、法定的、獨立的審計監(jiān)督永遠是不可取代的。

　　注釋：①法國的會計分為公共會計和企業(yè)會計兩種。本文所指的公共會計是指所有管理國家財政公共收入和支出撥款帳目的會計人員，也可稱為“公共帳目記錄人”。

　?、跒榱藚f(xié)調政府各部門和審計法院的關系，對審計執(zhí)行標準的一致性，審計結論的統(tǒng)一性進行監(jiān)督，在審計法院設立了檢察院，總檢察長級別相當于審計法院院長，由政府任命，不具有法官身份，也不具有法官終身制的特權。

　　③事實會計包括兩種情況：收入事實會計和支出事實會計。前者把一筆預算收到自已名下，后者是非法從公共財庫中提取資財?shù)娜藛T。