筆者論述了舞弊專(zhuān)門(mén)審計(jì)的含義及一般程序和延伸性程序，對(duì)其報(bào)告的出具談了一些觀點(diǎn)，并對(duì)在我國(guó)目前資本市場(chǎng)不發(fā)達(dá)的情況下開(kāi)展舞弊專(zhuān)門(mén)審計(jì)提供了一些指導(dǎo)意見(jiàn)。

　　綜觀民間審計(jì)的發(fā)展歷程可知，審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展與舞弊密切相關(guān)，查找舞弊一直是審計(jì)的主要目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)也不例外。無(wú)論是英國(guó)民間審計(jì)階段還是美國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)階段和現(xiàn)代財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)階段，無(wú)不把舞弊審計(jì)作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的主要內(nèi)容，只不過(guò)在不同的歷史階段，對(duì)舞弊審計(jì)的重要程度的認(rèn)識(shí)不同而已。在民間審計(jì)的早期，由于企業(yè)的規(guī)模比較小和組織結(jié)構(gòu)相對(duì)簡(jiǎn)單，投資者直接從事主要的管理工作，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者群體比較小，舞弊審計(jì)的需求相對(duì)不足，當(dāng)民間審計(jì)發(fā)展到20世紀(jì)60年代后期，企業(yè)舞弊現(xiàn)象十分突出，絕大多數(shù)舞弊行為會(huì)直接產(chǎn)生財(cái)務(wù)后果，從而影響財(cái)務(wù)報(bào)表，審計(jì)期望差距被逐漸拉大，因而舞弊審計(jì)重新受到關(guān)注和重視。為此，美國(guó)還專(zhuān)門(mén)成立了注冊(cè)舞弊審核師協(xié)會(huì)并建立了相應(yīng)的考試制度，可見(jiàn)美國(guó)對(duì)舞弊審計(jì)是十分重視的。目前，我國(guó)資本市場(chǎng)還在逐步建立和完善之中，企業(yè)內(nèi)部和外部的監(jiān)管力度還很不夠，導(dǎo)致舞弊現(xiàn)象十分嚴(yán)重。針對(duì)這種情況，借鑒美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，在我國(guó)積極開(kāi)展舞弊審計(jì)特別是舞弊專(zhuān)門(mén)審計(jì)是十分必要的。為了有效地開(kāi)展舞弊專(zhuān)門(mén)審計(jì)，筆者認(rèn)為，首先要正確認(rèn)識(shí)舞弊審計(jì)和一般財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系，然后才能設(shè)計(jì)和實(shí)施有效的審計(jì)程序。

　　一、舞弊審計(jì)的含義

　　舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。按照舞弊人員在公司中的級(jí)別可將舞弊分為管理舞弊和員工舞弊，前者主要是管理者通過(guò)發(fā)布誤導(dǎo)性或嚴(yán)重歪曲事實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告欺騙會(huì)計(jì)報(bào)告使用者，后者是指內(nèi)部員工以欺騙手段獲取公司錢(qián)財(cái)?shù)男袨?；舞弊按?duì)象又可分為財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊和侵占資產(chǎn)舞弊。由于各國(guó)的情況不同以及認(rèn)識(shí)上的時(shí)滯性，關(guān)于舞弊審計(jì)的概念還沒(méi)有形成統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)。美國(guó)以及國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則只是指出審計(jì)人員對(duì)于舞弊審計(jì)的責(zé)任，并指出其與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系，并未提及舞弊審計(jì)的確切概念。2002年10月15日美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《審計(jì)準(zhǔn)則第99號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的關(guān)注》中指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在例行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中應(yīng)當(dāng)關(guān)注舞弊發(fā)生的可能性，舞弊審計(jì)的實(shí)施是為了形成財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允的審計(jì)意見(jiàn)。也就是說(shuō)，這時(shí)的舞弊審計(jì)是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的有機(jī)組成部分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不會(huì)專(zhuān)門(mén)為被審計(jì)單位是否存在舞弊以及舞弊的后果發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，只是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定充分關(guān)注舞弊，并聲稱(chēng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師并無(wú)責(zé)任專(zhuān)門(mén)對(duì)舞弊實(shí)施審計(jì)。我們把這種形式的舞弊審計(jì)稱(chēng)為舞弊關(guān)注審計(jì)。我國(guó)財(cái)政部頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》和美國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則類(lèi)似，與之相關(guān)的舞弊審計(jì)也屬于舞弊關(guān)注審計(jì)。按照現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，沒(méi)有提出要求讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師查找舞弊。但在當(dāng)今企業(yè)舞弊手段十分高明和串通舞弊現(xiàn)象十分嚴(yán)重的情況下，僅僅關(guān)注舞弊而不對(duì)舞弊實(shí)施專(zhuān)門(mén)的審計(jì)程序，這樣的報(bào)表也不可能是合法和公允的。因此，在特定的情況下，僅實(shí)施舞弊關(guān)注審計(jì)是不夠的！有時(shí)會(huì)自欺欺人，這就需要實(shí)施舞弊專(zhuān)門(mén)審計(jì)。舞弊專(zhuān)門(mén)審計(jì)需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別和評(píng)估、開(kāi)展相對(duì)詳細(xì)的舞弊調(diào)查以確認(rèn)舞弊事實(shí)并出具審計(jì)意見(jiàn)。

　　二、舞弊專(zhuān)門(mén)審計(jì)的特點(diǎn)

　　只有正確認(rèn)識(shí)舞弊審計(jì)的特點(diǎn)才能夠幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師有效地設(shè)計(jì)舞弊審計(jì)程序，舞弊審計(jì)的特點(diǎn)應(yīng)該從與財(cái)務(wù)審計(jì)的區(qū)別中去識(shí)別。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)曾在1998年的《SAS82號(hào)通知》中列舉了舞弊審計(jì)和財(cái)務(wù)審計(jì)的主要區(qū)別，大致包括以下幾個(gè)方面：

　?。ㄒ唬┰趯徲?jì)目標(biāo)上

　　財(cái)務(wù)審計(jì)是通過(guò)審計(jì)證據(jù)來(lái)支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表是否合法和公允的審計(jì)意見(jiàn)；而舞弊審計(jì)的目標(biāo)是通過(guò)證據(jù)判斷舞弊是否存在以及誰(shuí)是舞弊者。

　?。ǘ┰趯徲?jì)原因上

　　財(cái)務(wù)審計(jì)通常是滿足財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的需求；舞弊審計(jì)是通過(guò)具備一定的職業(yè)素質(zhì)的人充分的預(yù)測(cè)后，確定舞弊已經(jīng)、正在或?qū)⒁l(fā)生。

　　（三）對(duì)于管理者價(jià)值上的區(qū)別

　　財(cái)務(wù)審計(jì)是對(duì)管理者提供給第三者的財(cái)務(wù)信息提出信用保障；舞弊審計(jì)是斷定舞弊是否存在以及誰(shuí)是責(zé)任者。

　?。ㄋ模┳C據(jù)來(lái)源上的區(qū)別

　　財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是財(cái)務(wù)審計(jì)證據(jù)的主體；舞弊審計(jì)的證據(jù)往往更為寬泛，不僅僅來(lái)源于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，還包括內(nèi)部文件審查、公共文件審查和會(huì)見(jiàn)當(dāng)事人等非財(cái)務(wù)證據(jù)。

　?。ㄎ澹┳C據(jù)充分性上的區(qū)別

　　財(cái)務(wù)審計(jì)在大多數(shù)情況下，依賴(lài)審計(jì)師有說(shuō)服力的證據(jù)；舞弊審計(jì)中審計(jì)師必須獲取充分的證據(jù)保證自己所做的舞弊結(jié)論免受指責(zé)。

　　舞弊審計(jì)需要較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力，它更多的是一種直覺(jué)判斷過(guò)程，不能僅僅依賴(lài)于準(zhǔn)則或書(shū)本知識(shí)來(lái)實(shí)施。這也是筆者強(qiáng)烈呼吁開(kāi)展舞弊專(zhuān)門(mén)審計(jì)的原因。所以舞弊審計(jì)是一門(mén)藝術(shù)而不是科學(xué)，它不能采用單一固定的思維模式，需要尋找例外和古怪的事項(xiàng)。

　　三、舞弊專(zhuān)門(mén)審計(jì)程序的設(shè)計(jì)

　　舞弊審計(jì)程序的選擇要根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，也應(yīng)該選用財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中規(guī)定的檢查記錄或文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問(wèn)、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行和分析程序等八大程序。要選擇正確和適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，首先必須了解舞弊及其審計(jì)的一般規(guī)律。

　　（一）舞弊三角理論

　　根據(jù)美國(guó)舞弊會(huì)計(jì)學(xué)家W.Steve.Albercht于1995年提出的舞弊三角理論，認(rèn)為舞弊是壓力、機(jī)會(huì)和自我合理化的綜合結(jié)果。審計(jì)師在進(jìn)行舞弊審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)充分考慮三角的三個(gè)頂點(diǎn)。

　　1.舞弊事件在企業(yè)不是呈指數(shù)增長(zhǎng)，但它造成的損失卻是呈指數(shù)增長(zhǎng)。

　　2.管理舞弊最主要的計(jì)謀是與“使利潤(rùn)平滑”或達(dá)到某種預(yù)期，而員工舞弊最普遍的計(jì)謀是與各種支出相關(guān)。

　　3.會(huì)計(jì)類(lèi)型的舞弊更多的是缺乏控制而不是控制不嚴(yán)。

　　4.會(huì)計(jì)舞弊常常是偶然被發(fā)現(xiàn)的，而不是通過(guò)財(cái)務(wù)審計(jì)的目的或?qū)徲?jì)計(jì)劃發(fā)現(xiàn)的。

　　5.舞弊審計(jì)和財(cái)務(wù)審計(jì)相比，更多的需要直覺(jué)和推理。

　　6.舞弊審計(jì)需要更多地放在例外事項(xiàng)上，而不是錯(cuò)誤與舞弊。

　　7.預(yù)防舞弊要有適當(dāng)?shù)目刂疲匾曃璞篆h(huán)境。

　　8.舞弊審計(jì)重視細(xì)節(jié)，任何證據(jù)都不能因?yàn)槠涮《缓鲆?，而?cái)務(wù)審計(jì)在收集證據(jù)的時(shí)候要考慮成本——效益原則和遵循重要性原則。

　　9.注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷舞弊基本推理方式是“疑罪從有”而不是“疑罪從無(wú)”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要大膽懷疑存在舞弊，然后通過(guò)收集證據(jù)證實(shí)舞弊的存在。

　　（二）舞弊審計(jì)的一般規(guī)律

　　1.了解舞弊環(huán)境。舞弊環(huán)境是舞弊生存的土壤，雖然舞弊環(huán)境的存在并不一定說(shuō)明舞弊行為一定會(huì)發(fā)生，但它增加了舞弊行為發(fā)生的可能性，因此要重視對(duì)舞弊環(huán)境的了解。美國(guó)管理顧問(wèn)波羅格納對(duì)舞弊環(huán)境線索做了以下總結(jié)：管理方式上是獨(dú)裁式的舞弊時(shí)可能性比較高；以利潤(rùn)為中心績(jī)效考核方式舞弊的可能性也比較大；以金錢(qián)為主要激勵(lì)方式比其他方式的舞弊可能性大；以經(jīng)濟(jì)的、政治的、自我為中心的價(jià)值觀和信仰比更重視社會(huì)的、精神的和團(tuán)隊(duì)意識(shí)的價(jià)值觀和信仰更容易發(fā)生舞弊。審計(jì)師一般要實(shí)施檢查文件或記錄以及詢問(wèn)程序來(lái)對(duì)舞弊環(huán)境進(jìn)行了解。比如，通過(guò)檢查企業(yè)章程、閱讀會(huì)議記錄了解組織管理方式以及績(jī)效考核辦法；通過(guò)詢問(wèn)了解企業(yè)文化，了解組織成員的價(jià)值觀和信仰等。

　　2.了解舞弊預(yù)警信號(hào)，評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)，證實(shí)舞弊。舞弊預(yù)警信號(hào)有很多，對(duì)其分類(lèi)也眾說(shuō)紛紜。以美國(guó)“四大”之一的Coopers＆Lybrand為例，該公司列舉了29個(gè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警信號(hào)，以提醒審計(jì)人員注意可能存在舞弊。廈門(mén)國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院黃京菁博士將舞弊預(yù)警信號(hào)分為三大類(lèi)：外圍管理層、組織層預(yù)警信號(hào)，與客戶交往中的預(yù)警信號(hào)以及會(huì)計(jì)中的線索。這種分類(lèi)比較易于理解，更為詳細(xì)，可以幫助審計(jì)師查找舞弊。

　?。?）在外圍信號(hào)當(dāng)中包括高管人員有舞弊或其他違規(guī)等不良記錄；董事會(huì)頻繁改組高管人員的報(bào)酬以財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?yōu)榛A(chǔ)，重大決策由少數(shù)關(guān)鍵人物左右，對(duì)倡導(dǎo)正直誠(chéng)信的文化氛圍缺乏興趣；組織結(jié)構(gòu)過(guò)于復(fù)雜；內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)缺失或不能發(fā)揮應(yīng)有的作用；行業(yè)蕭條等。

　?。?）與客戶交往中的預(yù)警信號(hào)包括與事務(wù)所高度緊張或過(guò)于密切；頻繁更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所；對(duì)某些重大問(wèn)題有不同解釋或模棱兩可；員工透露存在管理舞弊的信息；某些員工拒絕接觸或回答審計(jì)師；管理人員對(duì)審計(jì)人員的態(tài)度發(fā)生重大轉(zhuǎn)變等。

　?。?）會(huì)計(jì)中的線索包括收入和費(fèi)用的比例嚴(yán)重失調(diào)；資金緊張；經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)與預(yù)測(cè)驚人地一致；經(jīng)營(yíng)活動(dòng)凈現(xiàn)金流量每年為負(fù)值；對(duì)外報(bào)告的信息是建立在高度主觀的估計(jì)和判斷之上；被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具過(guò)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告等。

　　在此階段，審計(jì)人員可能會(huì)根據(jù)具體情況采用實(shí)地觀察客戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以及經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所或設(shè)施、檢查文件、記錄或內(nèi)部控制手冊(cè)、閱讀管理層編制的相關(guān)管理報(bào)告、重新執(zhí)行控制程序等手段，以識(shí)別和評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)然，舞弊審計(jì)程序與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)程序并沒(méi)有多大的區(qū)別，只是執(zhí)行程序的著眼點(diǎn)不同以及執(zhí)行時(shí)間不同而已。由于舞弊審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)不同以及舞弊本身的特性，如果中規(guī)中矩地實(shí)施這些程序經(jīng)常會(huì)達(dá)不到應(yīng)有的效果。因此，筆者根據(jù)在實(shí)踐過(guò)程中的經(jīng)驗(yàn)介紹一些有助于發(fā)現(xiàn)舞弊事實(shí)的延伸性程序（或稱(chēng)專(zhuān)門(mén)程序）。這些延伸性程序的實(shí)施需要審計(jì)人員豐富的想象能力和立體思維。這些延伸性程序包括：對(duì)那些平時(shí)認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)程度較低的賬戶或交易進(jìn)行實(shí)質(zhì)性程序；對(duì)不同地理位置的多個(gè)組成部分實(shí)施審計(jì)程序；突擊實(shí)施審計(jì)程序；運(yùn)用不同的選樣方法等。例如：審計(jì)人員在監(jiān)盤(pán)完現(xiàn)金盤(pán)點(diǎn)以后再選擇一個(gè)特定時(shí)點(diǎn)進(jìn)行親自盤(pán)點(diǎn)。需要特別說(shuō)明的是，分析性程序在發(fā)現(xiàn)管理層舞弊的過(guò)程中可以起到事半功倍的效果。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)實(shí)施階段，分析性程序的運(yùn)用不是硬性的，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)有關(guān)情況選擇實(shí)施。但在舞弊審計(jì)中除非有特殊情況，都應(yīng)該采用分析性程序。因?yàn)楣芾韺涌梢圆倏v某些財(cái)務(wù)信息或非財(cái)務(wù)信息，但是不可能操縱全部業(yè)務(wù)信息，由于不同信息之間往往存在內(nèi)在的聯(lián)系，因此，審計(jì)人員可以通過(guò)分析程序識(shí)別異常的交易、事項(xiàng)、金額、比率或趨勢(shì)等。分析性程序可以是在舞弊審計(jì)的初期，也可以是在舞弊審計(jì)的末期，在初期可以幫助審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)舞弊線索，而在末期可以幫助審計(jì)人員確定是否還存在其他未被發(fā)現(xiàn)的舞弊。由于分析性程序通常需要運(yùn)用高度集合的數(shù)據(jù)，它的結(jié)果僅能提供一個(gè)關(guān)于是否存在舞弊的基本信息，審計(jì)人員往往還需要將分析性程序的結(jié)果與所獲取的其它信息一起考慮，這些信息可以證實(shí)或否定舞弊的存在。

　　四、舞弊專(zhuān)門(mén)審計(jì)報(bào)告的出具

　　由于舞弊審計(jì)中的業(yè)務(wù)活動(dòng)性質(zhì)千差萬(wàn)別，以及舞弊審計(jì)報(bào)告作用的限制；又由于舞弊審計(jì)報(bào)告使用人的特殊性，舞弊審計(jì)報(bào)告應(yīng)該是類(lèi)似管理建議書(shū)式的詳式報(bào)告形式，報(bào)告的格式同樣要求雙方事先以業(yè)務(wù)約定書(shū)限定。舞弊審計(jì)報(bào)告的基本格式應(yīng)該包括以下幾個(gè)組成部分：標(biāo)題、委托人、正文、附件、審計(jì)小組負(fù)責(zé)人簽字和報(bào)告日期等五個(gè)組成部分。除正文部分和例行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告不同之外，其余的部分大同小異。以下主要談?wù)務(wù)牟糠值淖珜?xiě)內(nèi)容。首先應(yīng)該闡述被審計(jì)事項(xiàng)的背景，使讀者對(duì)被審計(jì)事項(xiàng)有一個(gè)清晰的理解。這些背景資料包括：被審計(jì)單位的基本情況和進(jìn)行舞弊審計(jì)的原因是什么等；然后應(yīng)當(dāng)介紹具體實(shí)施情況，說(shuō)明審計(jì)的程序、審計(jì)的依據(jù)等內(nèi)容；緊接著要詳細(xì)說(shuō)明審計(jì)發(fā)現(xiàn)事實(shí)，以及導(dǎo)致該事項(xiàng)的原因和產(chǎn)生的影響；最后形成審計(jì)結(jié)論。陳述審計(jì)事實(shí)和形成審計(jì)結(jié)論是正文的主體，需要占用很大的篇幅，是直接體現(xiàn)審計(jì)報(bào)告價(jià)值的核心部分。

　　基于人性假設(shè)和企業(yè)本身競(jìng)爭(zhēng)的加劇，企業(yè)舞弊現(xiàn)象十分突出，舞弊在企業(yè)的供產(chǎn)銷(xiāo)價(jià)值鏈的每一個(gè)環(huán)節(jié)都可能存在，企業(yè)舞弊特別是管理層舞弊嚴(yán)重?fù)p害投資者和債權(quán)人的利益，因此，在我國(guó)資本市場(chǎng)還不發(fā)達(dá)、監(jiān)管制度還不是很規(guī)范的情況下開(kāi)展舞弊專(zhuān)門(mén)審計(jì)乃當(dāng)務(wù)之急，也是大勢(shì)所趨。