我國實行行政型國家審計體制，審計機關是國家行政機關，法律賦予審計機關一些行政權限，這使政府審計在性質(zhì)、目的、手段等方面與社會審計具有重大差異。政府審計根據(jù)行政服從原則建立行政隸屬關系，帶有強制性，審計機關在審計中享有許多行政權，可以對違反法律法規(guī)的行為采取一些強制措施，甚至可以給予處罰。而社會審計組織與委托人之間是按平等協(xié)商原則建立起來的有償服務關系，雙方地位平等，任何一方都不能享有超越他方的特權，不能將自己的意志強加給對方。

　　我國政府審計的行政屬性集中表現(xiàn)在審計處理權上。其性質(zhì)是一種糾正措施，具有矯正性和補償性，目的是為了及時糾正違反規(guī)定的財政、財務收支行為，維護社會經(jīng)濟秩序和國家利益。

　?。ǘ┪覈畬徲嬞|(zhì)量的行政性特征

　　我國政府審計所具有的行政屬性，使得政府審計質(zhì)量的內(nèi)涵不僅包括“發(fā)現(xiàn)”和“報告”違規(guī)違法問題，而且還應包括“糾正”違規(guī)違法問題（審計質(zhì)量的行政性特征）。也就是說，我國政府審計的審計質(zhì)量除了技術性特征和獨立性特征外，還應包括行政性特征。

　　政府審計質(zhì)量的行政性特征包括：（1）對發(fā)現(xiàn)的違規(guī)違法問題進行準確的定性并做出正確的處理；（2）監(jiān)督存在違規(guī)違法問題的單位糾正問題。由此，政府審計質(zhì)量可以表述為：當存在違規(guī)違法行為時，審計人員發(fā)現(xiàn)、報告違規(guī)違法行為，并予以糾正的聯(lián)合概率。政府審計失敗，則不僅包括審計人員在審計中未嚴格遵守審計準則而導致本應發(fā)現(xiàn)的問題未被發(fā)現(xiàn)、已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的問題未予報告的情況，而且包括對發(fā)現(xiàn)的問題未能準確引用法律法規(guī)而導致問題定性或處理失當遭到行政復議、以及對違規(guī)違法問題處理后被審單位不予糾正而導致違規(guī)違法問題屢禁不止的情況。政府審計質(zhì)量的行政性特征與技術性特征和獨立性特征也不是相互獨立的，獨立性程度的高低可以影響政府審計對發(fā)現(xiàn)問題的處理力度，審計人員理解和執(zhí)行政策法規(guī)的水平也會影響處理問題的合理性。

　　三、理論總結與政府審計質(zhì)量函數(shù)模型

　　由上述分析，我們可以看到影響政府審計質(zhì)量的因素主要包括三個方面：技術性、獨立性、行政性，當這些因素發(fā)生變化時，政府審計質(zhì)量也隨之發(fā)生變化，因此，可以認為政府審計質(zhì)量與這些因素之間存在函數(shù)關系：

　　GAQ=g（T，D，P）

　　式中，GAQ代表“政府審計質(zhì)量”；T代表“技術性”；D代表“獨立性”；P代表“行政性”。由前面分析可知，T、D、P與GAQ都呈正相關關系，即變化方向相同。以下對T、D、P的影響因素進行剖析。

　?。ㄒ唬┯绊慣（技術性）的因素

　　如前所述，影響T的主要是技術因素和經(jīng)濟因素。筆者在此將經(jīng)濟因素換為資源因素，因為通過下面的分析，我們會看到，對于政府審計，影響T的資源因素不僅僅包括經(jīng)濟方面。T可以表示為：

　　T=t（S，R）

　　式中，S代表“技術因素的影響程度”；R代表“資源因素的影響程度”。S、R與T正相關。以下再對S、R的影響因素進行分析。

　　1 影響S（技術因素）的因素

　　S主要取決于審計人員的專業(yè)勝任能力。我國政府審計的行政屬性使政府審計人員具備專業(yè)勝任能力所需的知識結構不同于社會審計人員，至少應包括三個層次：專業(yè)知識和查帳能力；理解和執(zhí)行國家政策法規(guī)的能力；宏觀視野和分析能力。首先，由審計對象的特殊性決定了專業(yè)知識和查帳能力是做好審計的基礎。其次，政府審計不只是對財務資料進行審計，更要對企業(yè)事業(yè)單位的經(jīng)濟業(yè)務、重大投資、領導決策等進行審計，因此，具備一定的專業(yè)知識和查帳能力只是做好政府審計的必要條件。此外政府審計是為政府公共決策服務，因此，政府審計計劃和項目安排應當與國家宏觀經(jīng)濟運行緊密結合，在具體審計中，應能從微觀經(jīng)濟現(xiàn)象揭示宏觀經(jīng)濟問題，提升深化審計結果，才能更好地為國家宏觀決策服務。因此，S又可以表示為：

　　S=s（A，L，M）

　　式中，A代表“審計人員的專業(yè)知識和審計技術”；L代表“審計人員理解和執(zhí)行國家政策法規(guī)的能力”；M代表“審計人員的宏觀視野和分析能力”。A、L、M與S正相關。

　　2 影響R（資源因素）的因素

　　筆者以“資源投入程度”表示投入的資源滿足審計工作需求的程度。影響資源投入程度的主要是投入資源量和審計工作量，資源投入程度應是一個相對數(shù)，可以用“投入資源量/審計工作量”表示。

　　我們再看投入資源量的影響因素。投入的資源不僅包括經(jīng)濟資源，還包括人力資源。而人力資源主要表現(xiàn)為全部審計人員投入的總工作時間，由人員數(shù)量和人均工作時間決定。

　　如果設：R代表“資源投入程度”；QR代表“投入資源量”；QA代表“審計工作量”；ER代表“投入經(jīng)濟資源量”；HR代表“投入人力資源量”；NA代表“審計人員數(shù)量”；WP代表“人均工作時間”。則可得：

　?、賀=r（QR，QA）；

　?、赒R=q（ER，PR）；

　?、跦R=h（NA，WP）；

　　綜合上述三式，可得：R=f（QA，ER，NA，WP）。我們再看對于政府審計這些變量如何影響R.

　　由于政府審計不能向被審單位收費，審計費用完全依靠財政撥款，數(shù)額既定，所以，ER可以看作一個常數(shù)。由于政府審計人員不會因為加班工作而得到額外經(jīng)濟利益，在將審計人員作為經(jīng)濟人的假設下，每個審計人員的最大工作時間也就一定，所以，WP也可以看作一個常數(shù)。這樣，對R產(chǎn)生實質(zhì)影響的是QA和NA，即審計工作量和審計人員數(shù)量，其中：QA與R負相關，即在其它條件既定的情況下，審計工作量越大，單個審計項目的資源投入就越低；NA與R正相關，即在其它條件既定的情況下，審計人員數(shù)量越多，則單個審計項目的資源投入就越多。

　　綜合上述1、2兩點的分析，可得：

　　T=T（A，L，M，QA，NA）

　　其中：A、L、M、NA與T正相關，QA與T負相關。

　?。ǘ┯绊慏（獨立性）的因素

　　前面對影響審計獨立性的因素已進行了分析，在此，筆者將影響審計獨立性的因素分為“物質(zhì)因素”、“精神因素”和“制度因素”。物質(zhì)因素主要指審計師向客戶收費的數(shù)量，一般而言，審計師向客戶收費越多，則審計師的經(jīng)濟資源依賴客戶的程度越大，獨立性越差。精神因素主要指審計師的聲譽，前面分析過，聲譽是審計師的重要資本，是推動審計師保持獨立性的內(nèi)在動因。制度因素主要指審計組織的產(chǎn)權制度和管理體制，一般而言，審計組織的產(chǎn)權關系越清晰，公司治理越規(guī)范，則獨立性越高。因此，D可以表示為：

　　D=d（E，C，I）

　　式中，E代表“收費數(shù)量”；C代表“審計師的聲譽”；I代表“產(chǎn)權關系清晰程度”。E與D負相關，C、I與D正相關。我們再分析，對于政府審計，E、C、I如何影響D.

　　首先，我國政府審計是一種獨立的經(jīng)濟監(jiān)督，與被審單位之間不是委托與受托關系，而是檢查與被檢查關系，履行審計職責不得向被審單位收取任何經(jīng)濟利益。因此，對于政府審計，可以認為：E=0.其次，隨著近年來，政府審計信息的公開披露，尤其是“審計風暴”，應該說，從總體上，政府審計的聲譽與日俱增，政府審計具有巨大的保持獨立性的內(nèi)在動因。但就個體而言，審計人員的素質(zhì)和責任心越強，就會獲得越多參與審計項目并擔任主審的機會，職務升遷和社會地位獲得提高的機會就越大，同時還會減少因接受經(jīng)濟利益被發(fā)現(xiàn)而失去工作機會的可能性，因此，就會越珍惜其“聲譽”?？梢哉J為，對政府審計人員來說，聲譽也能成為一種資本。良好聲譽帶給政府審計人員的不一定是經(jīng)濟利益，但能帶來其它利益。因此，聲譽機制也能成為政府審計人員保持獨立性的動因。最后，如果審計機關在領導體制上越獨立于政府，則審計獨立性就越高，一般而言，立法型和獨立型國家審計體制下的政府審計要比行政型國家審計體制下的政府審計獨立性高。

　　因此，對于政府審計，函數(shù)公式應變?yōu)椋?/p>

　　D=D（C、I）

　　其中：C、I與D正相關。

　?。ㄈ┯绊慞（行政性）的因素

　　如前所述，政府審計的行政性特征包括兩個方面：（1）對發(fā)現(xiàn)的問題進行準確的定性并做出正確的處理；（2）監(jiān)督存在問題的單位糾正問題。因此，P可以表示為：

　　P=p（L，S）

　　式中，L代表“理解和執(zhí)行國家政策法規(guī)的能力”；S代表“問題被糾正的程度”。L、S與P正相關。

　?。ㄋ模┙Y論

　　綜合以上分析，我們可以得出我國政府審計質(zhì)量的函數(shù)模型：

　　GAQ=G（A，L，M，QA，NA，C，I，S）

　　由此，影響政府審計質(zhì)量的因素最終可以細化為八個方面：審計人員的專業(yè)知識和審計技術；審計人員理解和執(zhí)行國家政策法規(guī)的能力；審計人員的宏觀視野和分析能力；審計人員的數(shù)量；審計工作量；審計人員的聲譽；審計體制獨立程度；審計發(fā)現(xiàn)問題被糾正的程度。其中，除審計工作量與審計質(zhì)量呈反向變動關系外，其它七個變量與審計質(zhì)量均呈正向變動關系。由此，要想改變政府審計質(zhì)量，就應從這些變量入手，根據(jù)其影響審計質(zhì)量的方向和程度，有的放矢地設計制度路徑。

　　四、對完善我國政府審計質(zhì)量的啟示

　?。ㄒ唬┻M行審計體制創(chuàng)新　如前所述，制度因素對審計獨立性有相當大影響，這些年來我國社會審計組織屢屢出現(xiàn)的審計失敗就與社會審計組織的制度安排缺陷有關（張立民，2002）。而我國現(xiàn)行的行政型國家審計體制對政府審計的獨立性也有巨大影響，是制約我國政府審計質(zhì)量提高的瓶頸。因此，隨著我國政治體制改革的深化和人民代表大會制度的健全，現(xiàn)行的行政型國家審計體制應改為立法型國家審計體制，審計機關直接向全國人民代表大會和全國人大常委會負責并報告工作。

　　（二）審計任務與審計資源相匹配，保證足夠的資源投入　在審計人員數(shù)量既定的情況下，一個審計機關一年完成審計項目的數(shù)量，只有保持在一定范圍內(nèi)，才能保證審計工作的高質(zhì)量。審計項目過多，會使單個審計項目的周期縮短，現(xiàn)場審計時間減少，為完成任務有可能省略審計準則規(guī)定的程序，從而導致審計質(zhì)量出現(xiàn)問題。目前政府審計任務主要由上級審計機關下達或地方政府交辦，由于信息不對稱，上級審計機關和地方政府對地方審計機關的人員力量、工作任務量等情況掌握不夠，從自身角度出發(fā)下達和交辦審計任務時難免出現(xiàn)人少任務多的情況。因此，應加強溝通，上級機關在安排審計任務時應先對審計資源進行評估，使審計任務與審計資源相匹配。

　?。ㄈ┦箤徲嬋藛T重視自己的聲譽　由于聲譽機制可以成為保證審計獨立性的內(nèi)在動因，因此，應完善審計激勵與約束機制，建立控制系統(tǒng)中的正負反饋機制，從正反兩個方面修正偏離的程度，刺激審計人員的責任感和榮譽感。如建立日常監(jiān)督與事后檢查相結合的審計質(zhì)量責任監(jiān)督檢查制度。對工作中故意漏審或嚴重失職的行為，進行嚴厲追究和處理，對嚴格遵守審計準則的審計人員給予肯定和表彰。表彰的形式不僅包括精神和物質(zhì)方面，還應包括機會，即做得好的人員應能獲得擔任更多審計項目主管、從而獲得升遷的機會。

　?。ㄋ模┙⒁詫徲嬳椖抠|(zhì)量為考核指標的導向制度　目前政府審計的考核指標多為查處違紀問題的金額和大案要案的數(shù)量，這些指標引導審計人員偏重于查違紀，熱衷于查大案，有時由于急于出成果而減少對搜集審計證據(jù)的資源投入，忽略審計程序，由此引發(fā)的涉及審計質(zhì)量的行政復議與法律訴訟并不鮮見。

　?。ㄎ澹┨岣邔徲媹?zhí)法水平　對于政府審計，構成審計人員專業(yè)勝任能力的知識結構要比社會審計人員復雜，尤其是理解和執(zhí)行國家政策法規(guī)的能力。因此，政府審計應注重提高審計執(zhí)法水平。途徑既包括提高現(xiàn)有審計人員的執(zhí)法水平，還包括擴大法律人才比重，充實專門的法制部門。不同于社會審計，政府審計機關內(nèi)設的法制部門全面參與審計工作底稿和審計報告的復核工作，是審計質(zhì)量控制的重要環(huán)節(jié)和手段。

　　（六）加強對審計決定執(zhí)行情況的監(jiān)督　在政府審計質(zhì)量函數(shù)模型中，問題被糾正的程度與政府審計質(zhì)量呈正相關關系，而這是目前人們在考慮政府審計質(zhì)量時容易忽視的地方。只有將審計發(fā)現(xiàn)的問題轉化為被審單位的實際行動，減小糾正問題的彈性，才能使審計具有足夠的威懾力，從而杜絕類似問題再度發(fā)生，防止被審單位的僥幸心理和道德風險，提高政府審計的效力和質(zhì)量。

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