世界各國由于政治體制、經(jīng)濟(jì)體制和文化傳統(tǒng)等方面的不同，其政府審計體制也存在較大差異。根據(jù)國家審計機(jī)關(guān)的職能和隸屬關(guān)系，世界各國的政府審計模式可以劃分為：立法模式、司法模式、獨立模式和行政模式。

　　1、立法模式。在該模式下，國家審計機(jī)關(guān)隸屬于立法部門并與政府保持獨立，負(fù)責(zé)向立法部門報告工作。該模式以英美等國家為代表，適合于在政治體制上屬于立法、司法和行政三權(quán)分立并且有較為完善的立法機(jī)構(gòu)和立法程序的國家。

　　2、司法模式。在該模式下，國家審計機(jī)關(guān)以審計法院的形式存在并擁有司法權(quán)，審計官員享有司法地位，因此政府審計的獨立性和權(quán)威性都很高。該模式起源于法國并以其和西班牙為典型代表。

　　3、獨立模式。該模式的主要特征是國家審計機(jī)關(guān)獨立于立法、司法和行政部門，按照法律賦予的職責(zé)獨立地開展工作。在該模式下，國家審計機(jī)關(guān)的獨立性最強，其代表為德國和日本。

　　4、行政模式。在該模式下，國家審計機(jī)關(guān)隸屬于政府或政府某一部門，根據(jù)政府所賦予的職責(zé)權(quán)限實施審計。行政模式下國家審計機(jī)關(guān)的獨立性較差，屬于該類型的國家有瑞典、瑞士和泰國等。

　　政府審計模式的選擇很大程度上取決于國家的政治和經(jīng)濟(jì)環(huán)境，但政治環(huán)境是最根本的因素。因此，審計模式的選擇應(yīng)在考慮國家政治環(huán)境的基礎(chǔ)上兼顧該國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。

　　（二）我國的政府審計模式及其評價

　　我國的政府審計屬于行政模式。我國1982年憲法規(guī)定，國務(wù)院設(shè)立審計署，在國務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)下，主管全國的審計工作。

　　我國在建立政府審計制度的初期，采取國家審計機(jī)關(guān)隸屬于政府部門的行政模式，這與我國當(dāng)時的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境是相適應(yīng)的。在20世紀(jì)80年代初建立政府審計制度時，作為以人民代表大會制度為基礎(chǔ)的人民民主專政國家，我國的最高權(quán)力機(jī)關(guān)——全國人民代表大會，更關(guān)注關(guān)系國家大政方針的戰(zhàn)略性問題和積極推進(jìn)國家的法制建設(shè)，對政府部門履行公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的情況則無暇顧及，較少涉足于對政府行政權(quán)力的制衡。此外，當(dāng)時我國的政府部門普遍缺乏內(nèi)部控制并且尚未建立起內(nèi)部審計制度，因此作為國家最高管理機(jī)構(gòu)的政府，此時不僅要制定國家整體規(guī)劃、調(diào)控國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的全過程，還要對政府各部門履行其各自職責(zé)的情況進(jìn)行監(jiān)督和管理。所以當(dāng)時我國的政府審計實質(zhì)上是政府部門的“內(nèi)部審計”，而非對政府的外部獨立審計，即現(xiàn)代意義上的政府審計。

　　作為政府部門的“內(nèi)部審計”，國家審計機(jī)關(guān)要作為政府的一個組成部門隸屬于政府，并負(fù)責(zé)監(jiān)督政府各項政策和措施的貫徹執(zhí)行情況。因此，當(dāng)時我國的政府審計實現(xiàn)了審計監(jiān)督與政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)管職能的高度結(jié)合，其在維護(hù)財經(jīng)秩序，促進(jìn)廉政建設(shè)，保障國民經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展等方面發(fā)揮了積極的作用。首先，有利于審計工作緊密圍繞政府最新出臺的各項措施和重要工作部署，加強對重點領(lǐng)域、重點部門和重點資金的審計監(jiān)督，以促進(jìn)政府工作目標(biāo)和宏觀調(diào)控措施的貫徹落實。其次，審計機(jī)關(guān)能夠得到政府或政府首長的支持，更加直接、有效地實施審計監(jiān)督，及時發(fā)現(xiàn)、處理和糾正各種違反國家財經(jīng)法規(guī)的問題，積極配合有關(guān)部門查處大案要案，有助于促進(jìn)政府各部門依法行政和加強管理。

　　然而，隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步確立和我國民主政治建設(shè)進(jìn)程的不斷加快，代表全體人民利益的全國人民代表大會，其關(guān)注的重點逐漸轉(zhuǎn)移到評價政府受托責(zé)任的履行情況并實現(xiàn)對政府權(quán)力的有效制衡，以客觀評價政府業(yè)績并防止腐敗，最大限度地保護(hù)人民利益。因此，我國國家審計機(jī)關(guān)的工作重點就會逐漸轉(zhuǎn)移到同級政府的財政預(yù)算的執(zhí)行上來。此時，國家審計機(jī)關(guān)與同級政府就存在著審計與被審計、監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系，則我國以前所確立的這種實質(zhì)為政府“內(nèi)部審計”的行政模式，其獨立性差的特點就變得尤為突出。負(fù)責(zé)對中央和地方各級政府的財政收支情況進(jìn)行審計的國家審計機(jī)關(guān)，本身卻又要歸其領(lǐng)導(dǎo)，審計監(jiān)督的范圍和力度肯定會受到較大的影響。特別是當(dāng)政府的某些行政活動有悖于法律或者存在短期行為時，當(dāng)審計機(jī)關(guān)的審計活動與部門利益或地區(qū)利益產(chǎn)生沖突時，由于國家審計機(jī)關(guān)的獨立性不高，其很難對政府活動進(jìn)行公正的審計監(jiān)督，很難客觀評價政府業(yè)績并對其權(quán)力形成制衡。

　　所以在我國政府審計環(huán)境發(fā)生巨大變化的情況下，我國這種審計署隸屬于國務(wù)院，地方審計機(jī)關(guān)隸屬于地方各級人民政府的行政模式，其弊端已日益突出，嚴(yán)重制約了政府審計職能的發(fā)揮。

　　二、我國政府審計機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)體制及評價

　?。ㄒ唬徲嫏C(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)體制

　　審計機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)體制是政府審計體制的重要組成部分，是指審計機(jī)關(guān)在國家組織結(jié)構(gòu)中的地位，受哪個國家機(jī)構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)，以及上下級審計機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系等。

　　綜觀世界各國的政府審計體制，審計機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)體制存在較大差異，主要分為以下三種：第一，中央審計機(jī)關(guān)和地方審計機(jī)關(guān)各自獨立，沒有任何領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系，如美英等國；第二，中央審計機(jī)關(guān)對地方審計機(jī)關(guān)實行垂直領(lǐng)導(dǎo)和管理，如印度和菲律賓等；第三，地方審計機(jī)關(guān)受本級政府和上一級審計機(jī)關(guān)的雙重領(lǐng)導(dǎo)。

　　中央與地方審計機(jī)關(guān)的關(guān)系與政府審計模式并不一定存在對應(yīng)關(guān)系。屬于同一類政府審計模式的國家，中央與地方審計機(jī)關(guān)的關(guān)系可能不同。政府審計的領(lǐng)導(dǎo)體制主要取決于國家的政治體制。一般而言，實行地方分權(quán)的聯(lián)邦制國家，地方審計機(jī)關(guān)不受中央審計機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)而需接受地方立法部門領(lǐng)導(dǎo)；實行中央集權(quán)制的國家，地方審計機(jī)關(guān)要接受上級審計機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)。但也不能將這一規(guī)律絕對化，因為，歷史文化傳統(tǒng)和意識形態(tài)等都會對審計機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)體制的選擇產(chǎn)生影響。

　　（二）我國審計機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)體制的現(xiàn)狀及評價

　　我國采用的是雙重領(lǐng)導(dǎo)體制。我國《憲法》規(guī)定：“縣級以上的地方各級人民政府設(shè)立審計機(jī)關(guān)。地方各級審計機(jī)關(guān)依照法律規(guī)定獨立行使審計監(jiān)督權(quán)，對本級人民政府和上一級審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)。”同時根據(jù)《憲法》和《審計法》的規(guī)定，我國審計機(jī)關(guān)的雙重領(lǐng)導(dǎo)體制具有三個基本特征：一是審計機(jī)關(guān)直接受本級人民政府行政首長領(lǐng)導(dǎo)；二是地方審計機(jī)關(guān)實行雙重領(lǐng)導(dǎo)體制，同時受本級人民政府行政首長和上一級審計機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)；三是地方審計機(jī)關(guān)的審計業(yè)務(wù)以上級審計機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)為主。

　　設(shè)立雙重領(lǐng)導(dǎo)體制的本意是要加強國家審計機(jī)關(guān)工作的一致性和獨立性，既要有利于審計工作的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)和規(guī)劃，又要使地方審計機(jī)關(guān)能結(jié)合本地的實際情況，在本地政府的領(lǐng)導(dǎo)之下，因地制宜的實施審計。然而，該體制卻忽略了這樣一個問題：行政工作與業(yè)務(wù)工作并不是孤立的，行政是業(yè)務(wù)的保證，業(yè)務(wù)是行政的體現(xiàn)。因此，在行政工作與業(yè)務(wù)工作存在矛盾時，行政會發(fā)揮決定性作用，則此時“雙重領(lǐng)導(dǎo)”實質(zhì)就變成了地方政府領(lǐng)導(dǎo)，這無疑會嚴(yán)重影響審計的獨立性，制約審計監(jiān)督作用的發(fā)揮。

　　在我國由計劃經(jīng)濟(jì)體制向社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制過渡的時期，審計工作的重點是國有企業(yè)，因此雙重領(lǐng)導(dǎo)體制的缺陷并沒有顯露出來。但隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的逐漸確立和政府職能的轉(zhuǎn)變，地方審計機(jī)關(guān)實質(zhì)由地方政府領(lǐng)導(dǎo)的審計體制的弊端卻日益凸顯：

　　1、政府審計機(jī)關(guān)作為國民經(jīng)濟(jì)的綜合監(jiān)督部門，其審計目的是維護(hù)國家利益。但在雙重領(lǐng)導(dǎo)體制下，當(dāng)國家利益和地方利益發(fā)生沖突時，審計機(jī)關(guān)就會處于兩難境地：如果其堅持維護(hù)國家利益，就會受到當(dāng)?shù)卣母缮妗⒐铝⑸踔链驌魣髲?fù)；但若服從地方保護(hù)主義，卻又與其成立的宗旨相違背，可能受到上級審計機(jī)關(guān)的批評。因此其審計工作必定會阻礙重重，難以達(dá)到預(yù)期效果。

　　2、隨著我國審計環(huán)境的變化，審計機(jī)關(guān)的工作重點已由國有企業(yè)轉(zhuǎn)移到同級政府的財政預(yù)算的執(zhí)行。對“同級財政”進(jìn)行審計，表面上看是審計機(jī)關(guān)對本級財稅部門進(jìn)行審計，實質(zhì)上卻是審計本級政府，因此，審計就轉(zhuǎn)變?yōu)楸活I(lǐng)導(dǎo)者審計直接領(lǐng)導(dǎo)者，審計機(jī)關(guān)也就喪失了事實上的獨立性，無法客觀、公正地實施審計。

　　在實際工作中，雙重領(lǐng)導(dǎo)體制對地方審計機(jī)關(guān)的工作造成了很多不利的影響。例如，個別地方政府領(lǐng)導(dǎo)擔(dān)心因?qū)徲嫿衣兜膯栴}過多而需承擔(dān)責(zé)任或影響政績，因而違反規(guī)定干預(yù)審計機(jī)關(guān)依法揭露和處理預(yù)算執(zhí)行中存在的問題。有的還干預(yù)審計機(jī)關(guān)向本級人大常委會如實報告審計工作情況，人為地要求審計機(jī)關(guān)將一些重大違法違規(guī)問題刪去，特別是當(dāng)審計查出問題涉及到中央與地方利益關(guān)系時，往往從本地區(qū)利益出發(fā)，對審計發(fā)現(xiàn)的一些嚴(yán)重侵犯和損害中央利益的問題壓制不報，隱瞞事實真相，或避重就輕、輕描淡寫。這種現(xiàn)象越到基層審計機(jī)關(guān)越是比較突出。吳聯(lián)生（2002）通過比較地方審計機(jī)關(guān)和審計署特派辦的審計質(zhì)量，也認(rèn)為雙重領(lǐng)導(dǎo)體制降低了地方政府審計的質(zhì)量和價值。

　　三、結(jié)束語

　　盡管我國的政府審計體制曾為經(jīng)濟(jì)建設(shè)發(fā)揮過積極的作用，但是隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立與完善，特別是在經(jīng)濟(jì)全球化及中國加入世界貿(mào)易組織（WTO）的背景下，我國政府審計體制的局限性也日益突出。

　　為此，筆者建議，從政府審計模式和審計機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)體制這兩個方面來改革和完善我國的政府審計體制。具體來講，我國的政府審計模式要逐漸由行政模式向立法型模式過渡；地方審計機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)體制要由雙重領(lǐng)導(dǎo)制最終過渡到分級管理制，其間可采取垂直領(lǐng)導(dǎo)制作為過渡性體制。

　?。ㄗ髡邌挝唬簭B門大學(xué)會計系）