一切的審計(jì)活動都是為了實(shí)現(xiàn)一定的審計(jì)目標(biāo)，并圍繞審計(jì)目標(biāo)來進(jìn)行的?？梢哉f，審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)工作的“綱”，它貫穿審計(jì)活動的一切方面和審計(jì)過程的始終。為此，清楚地認(rèn)識和理解所要達(dá)到的審計(jì)目標(biāo)，是有效開展審計(jì)工作的一個首要條件。

　　不同性質(zhì)的審計(jì)，審計(jì)目標(biāo)是不相同的。財(cái)務(wù)審計(jì)是一種發(fā)表正式審計(jì)意見的常規(guī)審計(jì)，其審計(jì)目標(biāo)是（相對）固定的；而績效審計(jì) （Performance auditing）是一種由于不同需要、出于不同目的而產(chǎn)生的非常規(guī)審計(jì)，其審計(jì)目標(biāo)不是（相對）固定的，它隨著審計(jì)環(huán)境、審計(jì)主體、客體等條件的變化而變化，從而具有一定程度的多樣性、復(fù)雜性和不確定性。

　　一、績效審計(jì)的目標(biāo)分類：一般目標(biāo)與具體目標(biāo)

　　按照不同的范圍和層次，績效審計(jì)目標(biāo)可劃分為一般目標(biāo)和具體目標(biāo)兩大類。

　　一般目標(biāo)由績效審計(jì)的本質(zhì)決定，是所有的績效審計(jì)所共有的，因而體現(xiàn)績效審計(jì)的普遍性?？冃徲?jì)是一種對政府利用公共資源履行職責(zé)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行評價的審計(jì)，因此，績效審計(jì)的一般目標(biāo)為：審查、評價政府項(xiàng)目或活動的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，出具關(guān)于政府項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的獨(dú)立審計(jì)意見，為納稅人、投資人、立法機(jī)構(gòu)等深入了解政府活動的運(yùn)作和成果提供可靠的信息。

　　上述一般目標(biāo)表明：績效審計(jì)的服務(wù)方向 （做什么）主要是，提供關(guān)于政府項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的可靠的信息；服務(wù)對象（為誰做）主要為納稅人、投資人、立法機(jī)構(gòu)等審計(jì)報(bào)告的使用者。這兩點(diǎn)是績效審計(jì)一般目標(biāo)的核心內(nèi)容，它們體現(xiàn)了績效審計(jì)的基本性質(zhì)。

　　具體目標(biāo)反映績效審計(jì)的個性或特殊性，它是一般目標(biāo)在特定社會、政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的產(chǎn)物。對于不同的績效審計(jì)來說，其具體目標(biāo)往往是不同的。如加拿大審計(jì)署“對政府部門業(yè)績報(bào)告的審計(jì)”，其審計(jì)（具體）目標(biāo)為：確定部門業(yè)績報(bào)告的質(zhì)量，為國會和加拿大國民提供有關(guān)部門業(yè)績的信息；確定部門間橫向聯(lián)合項(xiàng)目是否在業(yè)績報(bào)告中適當(dāng)披露。再如加拿大審計(jì)署“對公務(wù)員人力資源管理的審計(jì)”，其審計(jì)（具體）目標(biāo)為：確認(rèn)公務(wù)員的作用和責(zé)任；發(fā)現(xiàn)公務(wù)員人力資源管理中存在的問題；對快速變化的環(huán)境中如何增強(qiáng)公務(wù)員為公眾服務(wù)的能力提出建議?？梢钥闯觯硕唠m然同為績效審計(jì)，但其具體目標(biāo)是不同的，這主要是由于其審計(jì)客體的不同所致。

　　由于一般目標(biāo)體現(xiàn)績效審計(jì)的普遍性，具體目標(biāo)反映績效審計(jì)的特殊性，所以，一般目標(biāo)和具體目標(biāo)的關(guān)系就體現(xiàn)著績效審計(jì)普遍性（共性）和特殊性（個性）的關(guān)系。對于任何一個特定的績效審計(jì)來說，其審計(jì)目標(biāo)都包含有一般目標(biāo)和具體目標(biāo)，一般目標(biāo)規(guī)定著審計(jì)的性質(zhì)和方向（決定是否績效審計(jì)），寓于具體目標(biāo)之中；具體目標(biāo)則表明審計(jì)的具體職責(zé)和任務(wù)，是審計(jì)目標(biāo)的實(shí)際體現(xiàn)。

　　績效審計(jì)目標(biāo)之所以分為一般目標(biāo)和具體目標(biāo)，是績效審計(jì)所特有的。對財(cái)務(wù)審計(jì)來說，其審計(jì)目標(biāo)可以說都是一致的（同為驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性、公允性和一貫性），沒有上述的一般目標(biāo)和具體目標(biāo)之分。

　　二、績效審計(jì)的一般目標(biāo)：內(nèi)容與特征

　　1.目標(biāo)內(nèi)容。如上所述，績效審計(jì)的一般目標(biāo)是出具關(guān)于政府項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）的獨(dú)立審計(jì)意見，為納稅人、投資人、立法機(jī)構(gòu)等深入了解政府活動的運(yùn)作和成果提供相關(guān)的信息。因此，上述“三E”便構(gòu)成績效審計(jì)一般目標(biāo)的主要內(nèi)容。以下著重闡述“三E”內(nèi)涵及其相互關(guān)系。

　　根據(jù)《世界審計(jì)組織績效審計(jì)指南》和《亞洲審計(jì)組織績效審計(jì)指南》，所謂經(jīng)濟(jì)性是指，“從事一項(xiàng)活動并使其達(dá)到合格質(zhì)量的條件下耗費(fèi)資源的最小化”，它主要關(guān)注的是投入和整個過程中的成本。具體說，經(jīng)濟(jì)性關(guān)注的中心問題是，在所處的政治和社會條件下，資源的采購、維持和應(yīng)用是否經(jīng)濟(jì)？所選方式是否代表了對公共資金的最經(jīng)濟(jì)（或至少是最合理）的應(yīng)用？

　　效率性是指，“投入資源和產(chǎn)出的產(chǎn)品、服務(wù)或其他成果之間的關(guān)系”。如我們把投入視作是“成本”，產(chǎn)出視作是一種“效益”，那么“效率性”可以看做成本既定條件下的效益最大化，或者效益既定條件下的成本最小化。對效率性的審計(jì)包括許多方面，如：人、財(cái)、物和信息資源等是否得到有效應(yīng)用？政府服務(wù)是否及時提供？政府項(xiàng)目目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)是否符合成本一效益原則？等等。

　　效果性是指，“目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的程度和從事一項(xiàng)活動時期望取得的成果和實(shí)際取得的成果之間的關(guān)系”。它主要包含兩部分內(nèi)容：其一，政策目標(biāo)是否得到了實(shí)現(xiàn)？其二，所發(fā)生的結(jié)果是否全部可以歸屬于所使用的政策？在檢查效果性時，一般需要評價活動的成果或影響，尤其是負(fù)面的影響，并且要求分析造成這種影響的原因。

　　根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則，一個具體的績效審計(jì)可以對經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的一個或多個進(jìn)行檢查，沒有必要對以上三方面都得出結(jié)論，但審計(jì)師如果孤立地檢查經(jīng)濟(jì)性、效率性，而不考慮效果性，或者只孤立地檢查效果性，而不考慮經(jīng)濟(jì)性、效率性，那么，審計(jì)效果也是難以令人滿意的。所以，績效審計(jì)中“三E”的關(guān)系是辯證的，可以有所側(cè)重，但不應(yīng)機(jī)械地割裂。

　　2.階段性特征。審計(jì)目標(biāo)并不是一成不變的。自審計(jì)產(chǎn)生以來，審計(jì)目標(biāo)的確定一直受到社會需求的重要影響，并隨社會需求的變化而變化。所以，一個時代的審計(jì)目標(biāo)可概括地反映該時代社會對審計(jì)的要求，同時也可反映人們對審計(jì)作用的認(rèn)知程度，是社會需求和審計(jì)能力的有機(jī)統(tǒng)一。

　　作為一種特定的審計(jì)目標(biāo)，績效審計(jì)一般目標(biāo)也是社會需求和審計(jì)能力的統(tǒng)一。就是說，隨著社會需求的變化和審計(jì)的發(fā)展，績效審計(jì)一般目標(biāo)也是發(fā)展的，從而呈現(xiàn)出動態(tài)的和階段性的特征。其突出表現(xiàn)是，不同的國家（發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家）或者同一國家的不同發(fā)展階段，績效審計(jì)的一般目標(biāo)具有明顯不同的特點(diǎn)。發(fā)達(dá)國家或者發(fā)達(dá)階段，績效審計(jì)一般目標(biāo)是對政府項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性作出全面的分析和評價，它不但要求發(fā)現(xiàn)和揭露存在的問題，而且要分析潛在的風(fēng)險(xiǎn)，評價和總結(jié)取得的成績 （實(shí)際審計(jì)中可以有不同的側(cè)重）。而發(fā)展中國家或者發(fā)展中階段，績效審計(jì)一般的目標(biāo)是，發(fā)現(xiàn)和揭露政府項(xiàng)目在“三E”方面存在的重要問題，并對發(fā)現(xiàn)的問題提出相關(guān)的改進(jìn)建議。

　　比如我國，《審計(jì)署2003-2007年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》提出：“效益（績效）審計(jì)要以揭露管理不善、決策失誤造成的嚴(yán)重?fù)p失浪費(fèi)和國有資產(chǎn)流失為重點(diǎn)，促進(jìn)提高財(cái)政資金管理水平和使用效益，維護(hù)國有資產(chǎn)安全?！本褪钦f，在我國現(xiàn)階段，績效審計(jì)的一般目標(biāo)或者重點(diǎn)是：“揭露管理不善和損失浪費(fèi)，促進(jìn)提高財(cái)政資金的管理水平和使用效益?！憋@而易見，管理不善和損失浪費(fèi)問題都是“三E”方面的問題。

　　為什么現(xiàn)階段我國績效審計(jì)的一般目標(biāo)只是發(fā)現(xiàn)和揭露問題，而不是全面的分析和評價？這與我國的具體國情和實(shí)際審計(jì)能力有密切的關(guān)系。眾所周知，我國長期以來財(cái)政資金管理水平和使用效益不高，國有資產(chǎn)運(yùn)營效率較低，損失浪費(fèi)普遍比較嚴(yán)重。無論是公眾還是政府，對此都非常關(guān)注，因此希望和要求審計(jì)發(fā)現(xiàn)和揭露各種問題，特別是國有資產(chǎn)流失和損失浪費(fèi)等重大問題，以促進(jìn)提高公共資金的使用效益，維護(hù)國有資產(chǎn)的安全。從我國實(shí)際的審計(jì)能力來看，對“三E”的全面分析和評價，目前我們還難以達(dá)到，因?yàn)槲覈冃徲?jì)才剛剛起步，無論審計(jì)人員還是審計(jì)技術(shù)，都還沒有完全具備。

　　而對于英國、美國、加拿大等發(fā)達(dá)國家來說，上述情況就截然不同。它們無論是社會的發(fā)展，還是審計(jì)自身能力，均達(dá)到了較高的階段或程度，因此，其績效審計(jì)的一般目標(biāo)也自然會高于我國。比如英國審計(jì)署“對年輕人就業(yè)新政策的審計(jì)”，其審計(jì)目標(biāo)是：評價新政策在減少失業(yè)方面的效果和提出改進(jìn)工作的措施，包括新政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度；新政策對國民經(jīng)濟(jì)的影。向；新政策在各地執(zhí)行的效果；如何使新政策更有效等。顯而易見，它是對新政策效果性的全面分析和評價。再如英國審計(jì)署“對環(huán)境局垃圾行業(yè)監(jiān)管執(zhí)行情況的審計(jì)”，其審計(jì)目標(biāo)是：促進(jìn)環(huán)境局和環(huán)境部進(jìn)一步規(guī)避行業(yè)監(jiān)管的風(fēng)險(xiǎn)，提高行業(yè)監(jiān)管的效果。顯然，它的重點(diǎn)是分析潛在的行業(yè)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)，以便規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。它們與我國績效審計(jì)要以揭露管理不善、決策失誤造成的嚴(yán)重?fù)p失浪費(fèi)和國有資產(chǎn)流失為重點(diǎn)明顯不同，要求也更高。

　　所以，同是對政府項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行審查和評價，發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家或者同一國家的不同發(fā)展階段會有不同；這一不同，前者主要表現(xiàn)為對“三E”的全面分析和評價，后者主要表現(xiàn)為發(fā)現(xiàn)和揭露“三E”問題。了解這一特征，將有助于我們準(zhǔn)確地把握績效審計(jì)一般目標(biāo)的真正涵義。

　　三、績效審計(jì)的具體目標(biāo)：總目標(biāo)和分目標(biāo)

　　分析一般目標(biāo)的內(nèi)涵與特征，對于認(rèn)識和理解績效審計(jì)的目標(biāo)是重要的和必要的，但更為重要的是，分析和把握績效審計(jì)的具體目標(biāo)，否則，就無從認(rèn)識績效審計(jì)目標(biāo)的特殊性質(zhì)，從而也就無從認(rèn)識績效審計(jì)的目標(biāo)本身。

　　具體目標(biāo)反映績效審計(jì)目標(biāo)的特殊性，是一般目標(biāo)在特定社會、政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的具體化，體現(xiàn)審計(jì)的具體職責(zé)和任務(wù)。在實(shí)際審計(jì)中，績效審計(jì)的具體目標(biāo)隨著審計(jì)環(huán)境、審計(jì)主體、審計(jì)客體等條件的變化而變化，因而呈現(xiàn)出一定的多樣性和復(fù)雜性。對一個特定的績效審計(jì)來說，具體目標(biāo)一般不是單一的，而是一個目標(biāo)體系，該體系包括一個（或幾個）總目標(biāo)和若干個分目標(biāo)。前面講到，一切的審計(jì)活動都是為了實(shí)現(xiàn)一定的審計(jì)目標(biāo)，并圍繞審計(jì)目標(biāo)來進(jìn)行的。對績效審計(jì)來說，這里“一定的審計(jì)目標(biāo)”指的就是具體目標(biāo)中的總目標(biāo)和分目標(biāo)。因此，認(rèn)識和理解總目標(biāo)和分目標(biāo)及其相互關(guān)系，是理解和把握績效審計(jì)目標(biāo)的關(guān)鍵一環(huán)。

　　那么，什么是總目標(biāo)和分目標(biāo)？二者的關(guān)系又是怎樣的呢？我們用兩個實(shí)例來進(jìn)行說明。

　　案例1：澳大利亞聯(lián)邦審計(jì)署對政府機(jī)構(gòu)互聯(lián)網(wǎng)安全的審計(jì)。此項(xiàng)績效審計(jì)的主要目標(biāo)是對聯(lián)邦機(jī)構(gòu)網(wǎng)絡(luò)安全管理的適當(dāng)性發(fā)表意見。這就是該項(xiàng)審計(jì)的總目標(biāo)。為達(dá)到這一總目標(biāo)，他們選擇以下四個環(huán)節(jié)實(shí)施審計(jì)：（1）網(wǎng)絡(luò)安全風(fēng)險(xiǎn)、政策和計(jì)劃的評價；（2）被審計(jì)單位的網(wǎng)絡(luò)安全管理程序，以及這些程序是否符合聯(lián)邦政府的相關(guān)指導(dǎo)和要求；（3）網(wǎng)絡(luò)管理，包括病毒防護(hù)和檢測戰(zhàn)略，非授權(quán)進(jìn)入的檢測以及應(yīng)急反應(yīng)措施；（4）對選擇站點(diǎn)進(jìn)行效果測試。這四個環(huán)節(jié)就是該項(xiàng)審計(jì)的分目標(biāo)。此外，澳大利亞聯(lián)邦審計(jì)署認(rèn)為，此項(xiàng)審計(jì)不僅應(yīng)根據(jù)互聯(lián)網(wǎng)安全條例檢查管理系統(tǒng)，同時還要從互聯(lián)網(wǎng)安全的技術(shù)方面實(shí)施審計(jì)。為此，此次審計(jì)的分目標(biāo)還包括從互聯(lián)網(wǎng)安全的技術(shù)方面對所選網(wǎng)站實(shí)施安全審計(jì)和測試。

　　案例2：我國審計(jì)署2004年度政府外債鐵路項(xiàng)目設(shè)備效益（績效）審計(jì)。這是我國第一個真正意義上的績效審計(jì)。此次設(shè)備效益（績效）審計(jì)主要目的（總目標(biāo)）是：發(fā)現(xiàn)鐵道部在外債鐵路項(xiàng)目設(shè)備購置、使用、管理模式等方面存在的問題，揭露其決策失誤、管理不善等造成的項(xiàng)目設(shè)備嚴(yán)重?fù)p失浪費(fèi)和國有資產(chǎn)流失，為國家鐵路建設(shè)更加合理、有效地利用外資提出建議。審計(jì)的范圍和重點(diǎn)是對1988年以后我國鐵路行業(yè)利用政府外債建設(shè)的34個鐵路項(xiàng)目設(shè)備購置、使用、管理和效益情況。

　　為實(shí)現(xiàn)上述審計(jì)總目標(biāo)，審計(jì)組主要分以下三個步驟（分目標(biāo)）實(shí)施審計(jì)：（1）對其中34個鐵路項(xiàng)目設(shè)備中，涉及鐵路行業(yè)通信信號、施工機(jī)械、機(jī)械加工設(shè)備、養(yǎng)路機(jī)械和工務(wù)設(shè)備等主要設(shè)備的購置、使用、管理和效益情況進(jìn)行調(diào)查，主要發(fā)現(xiàn)其設(shè)計(jì)論證、決策不當(dāng)、招投標(biāo)不規(guī)范和使用管理不善等造成設(shè)備閑置、報(bào)廢和損失浪費(fèi)等問題，并對產(chǎn)生問題的原因進(jìn)行簡要分析。 （2）選擇對購置金額大、技術(shù)先進(jìn)且對鐵路安全運(yùn)營影響較大的TBM專用設(shè)備機(jī)（全斷面隧道掘進(jìn)機(jī)）、大型養(yǎng)路機(jī)械、通信信號設(shè)備的使用管理和效益情況進(jìn)行專項(xiàng)分析和評價，其重點(diǎn)也在于分析和揭露設(shè)備管理上存在的主要問題。 （3）針對上述發(fā)現(xiàn)的問題提出相應(yīng)審計(jì)建議。

　　可見，總目標(biāo)和分目標(biāo)二者是一個統(tǒng)一的整體，總目標(biāo)是績效審計(jì)活動的既定方向和要達(dá)到的預(yù)定結(jié)果，它決定和制約著分目標(biāo)；分目標(biāo)是總目標(biāo)的進(jìn)一步具體化，是實(shí)現(xiàn)總目標(biāo)的基本途徑（步驟）和保障。

　　總目標(biāo)和分目標(biāo)確定之后，為了保證其實(shí)現(xiàn)，還需要將分目標(biāo)層層分解，以便將績效審計(jì)目標(biāo)一步步落實(shí)到各個審計(jì)小組和審計(jì)人員。這個層層分解審計(jì)目標(biāo)的過程，實(shí)際就是把一個個抽象的績效審計(jì)問題分解為眾多的審計(jì)小問題的過程，直到分解出來的問題，審計(jì)人員可以收集信息和證據(jù)進(jìn)行回答為止。這樣，績效審計(jì)目標(biāo)就形成一個目標(biāo)網(wǎng)絡(luò)。為了保證總目標(biāo)和分目標(biāo)的全面實(shí)現(xiàn)，還需要對這些分目標(biāo)進(jìn)行協(xié)調(diào)，使目標(biāo)網(wǎng)絡(luò)化為一個“相互支援的矩陣”。

　　四、簡要的結(jié)論

　　績效審計(jì)目標(biāo)分為一般目標(biāo)和具體目標(biāo)。一般目標(biāo)由績效審計(jì)的本質(zhì)決定，體現(xiàn)績效審計(jì)的普遍性；具體目標(biāo)反映績效審計(jì)的個性或特殊性，是一般目標(biāo)在特定社會、政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的具體化。對于任何一個特定的績效審計(jì)來說，其審計(jì)目標(biāo)都包含有一般目標(biāo)和具體目標(biāo)，一般目標(biāo)規(guī)定著審計(jì)的性質(zhì)和方向，寓于具體目標(biāo)之中；具體目標(biāo)則表明審計(jì)的具體職責(zé)和任務(wù)，是審計(jì)目標(biāo)的實(shí)際體現(xiàn)。具體目標(biāo)一般不是單一的，而是一個目標(biāo)體系，該體系包括一個（或幾個）總目標(biāo)和若干個分目標(biāo)，總目標(biāo)決定和制約著分目標(biāo)，分目標(biāo)則是實(shí)現(xiàn)總目標(biāo)的基本途徑 （步驟）和保障。這告訴我們：研究和確定績效審計(jì)目標(biāo)，不能只從抽象的一般目標(biāo)出發(fā)，從“三 E”定義出發(fā)，也不能將思維拘泥在具體的、個別的審計(jì)目標(biāo)上，而應(yīng)該將一般目標(biāo)和具體目標(biāo)、總目標(biāo)和分目標(biāo)結(jié)合起來，方能把握好審計(jì)目標(biāo)這個審計(jì)工作的“綱”。