中國(guó)證監(jiān)會(huì)聯(lián)和財(cái)政部于2003年底聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于證券期貨審計(jì)業(yè)務(wù)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期輪換的規(guī)定》，以強(qiáng)制輪換主審會(huì)計(jì)師的方式，力促提高上市公司審計(jì)質(zhì)量。并且中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與2006年2月15日頒布了《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號(hào)——?dú)v史財(cái)務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制》，標(biāo)志著我國(guó)審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制的決心。會(huì)計(jì)事務(wù)所質(zhì)量控制是會(huì)計(jì)事務(wù)所內(nèi)部控制體系的重要組成部分，下面我們從各國(guó)會(huì)計(jì)事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制規(guī)范來(lái)探討我國(guó)的會(huì)計(jì)事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則。

　　一、各國(guó)審計(jì)質(zhì)量控制規(guī)范的比較

　　國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）所頒布的第220號(hào)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則《審計(jì)工作質(zhì)量控制》；美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所屬的質(zhì)量控制準(zhǔn)則委員會(huì)（QCSC）頒布的第1號(hào)質(zhì)量控制準(zhǔn)則公告《質(zhì)量控制九條要素》（1996年，AICPA所屬的審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）將質(zhì)量控制要素減為5條，并從1997年起施行至今）；英國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體發(fā)起成立的會(huì)計(jì)基金會(huì)下設(shè)的審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)（APB）于2002年頒布了英國(guó)《審計(jì)準(zhǔn)則第240號(hào)——審計(jì)工作的質(zhì)量控制（SAS240）》，但從2004年12月15日起采用國(guó)際通行的《審計(jì)準(zhǔn)則第220號(hào)——審計(jì)以往歷史財(cái)務(wù)信息時(shí)的質(zhì)量控制（IAS220）》以及《質(zhì)量控制準(zhǔn)則第1號(hào)——承接業(yè)績(jī)審計(jì)、歷史財(cái)務(wù)信息復(fù)核和其他鑒證及相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制（ISQC1）》；澳大利亞注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（ASCPA）頒布的第206號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則《審計(jì)工作質(zhì)量控制》；我國(guó)在1996年底頒布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》，并于2006年2月15日頒布了《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號(hào)——?dú)v史財(cái)務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制》，希望通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制來(lái)保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量等均對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量監(jiān)控做出了嚴(yán)格的規(guī)定，具體如下表所示。

　　1.由表中我們可以看出，IFAC、ASCPA和CICPA所頒布的審計(jì)工作質(zhì)量控制準(zhǔn)則均從會(huì)計(jì)事務(wù)所與審計(jì)項(xiàng)目?jī)蓚€(gè)層次上來(lái)制定了審計(jì)質(zhì)量控制政策和程序；而ASB、APB則只從會(huì)計(jì)事務(wù)所層次上制定了審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則，他們認(rèn)為會(huì)計(jì)事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制與審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制是不可分割的整體。

　　2. ASB、APB、IFAC、ASCPA和CICPA對(duì)同一要素的表述存在差異，其原因或者是使用概念不一致，或者是涵蓋的內(nèi)容不一致。如IFAC所稱的“職業(yè)要求”，ASB稱為“獨(dú)立、客觀、公正”，APB稱為“職業(yè)道德”，ASCPA稱為“職業(yè)勝任能力”而我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)稱為“職業(yè)道德規(guī)范”。

　　3. ASB頒布的質(zhì)量控制要素對(duì)制定國(guó)際審計(jì)工作質(zhì)量控制準(zhǔn)則有直接的影響，因此對(duì)APB、ASCPA和CICPA的制定也有重要影響。

　　4.各國(guó)的會(huì)計(jì)事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則是動(dòng)態(tài)的發(fā)展過(guò)程，不是一成不變的。如我國(guó)的原審計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制的要素有：職業(yè)道德原則；專業(yè)勝任能力；工作委派；督導(dǎo)；咨詢；業(yè)務(wù)承接；監(jiān)控。審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制的因素是指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核。新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度增加了許多新的內(nèi)容，其要素包括：對(duì)業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任；職業(yè)道德規(guī)范；客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持；人力資源；業(yè)務(wù)執(zhí)行；業(yè)務(wù)工作底稿；監(jiān)控。在歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制中，新審計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)從以下幾方面加以規(guī)范：對(duì)審計(jì)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任；職業(yè)道德規(guī)范；客戶關(guān)系和具體審計(jì)業(yè)務(wù)的接受與保持；項(xiàng)目組的工作委派；業(yè)務(wù)執(zhí)行；監(jiān)控。由此可見(jiàn)各國(guó)要結(jié)合自己的實(shí)際情況制定符合各自國(guó)家的、易懂的、可接受的質(zhì)量控制準(zhǔn)則。IFAC制定的準(zhǔn)則不可能涵蓋各個(gè)國(guó)家的方方面面。

　　5.從表中我們可以看出各國(guó)會(huì)計(jì)事務(wù)所都重視審計(jì)人員的工作管理，強(qiáng)調(diào)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的雇傭、督導(dǎo)、分派等方面的內(nèi)容，樹(shù)立全面質(zhì)量管理的現(xiàn)代化觀念；內(nèi)容上注重對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德建設(shè)、勝任能力的檢測(cè)，認(rèn)為獨(dú)立、客觀、公正是注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備的不可或缺的職業(yè)操守；也都重視業(yè)務(wù)承接與監(jiān)控，認(rèn)為控制業(yè)務(wù)承接是防范風(fēng)險(xiǎn)的第一道防線。

　　二、我國(guó)會(huì)計(jì)事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量監(jiān)控機(jī)制

　　從上文各國(guó)會(huì)計(jì)事務(wù)所質(zhì)量監(jiān)控準(zhǔn)則比較，我們了解了各個(gè)國(guó)家會(huì)計(jì)事務(wù)所質(zhì)量控制的相同點(diǎn)和異同點(diǎn)，為更深刻的了解我國(guó)會(huì)計(jì)事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制奠定了基礎(chǔ)。我國(guó)新發(fā)布的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系中與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制直接相關(guān)的準(zhǔn)則包括《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號(hào)——?dú)v史財(cái)務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制》和《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》兩部分。這兩個(gè)準(zhǔn)則是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所制定和實(shí)施質(zhì)量控制制度的重要規(guī)范。前者主要針對(duì)歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制，即審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制，它體現(xiàn)了對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制制度的制定與實(shí)施的具體要求；后者針對(duì)的是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的全面質(zhì)量控制，它是會(huì)計(jì)師事務(wù)所全部業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度的制定與實(shí)施的直接依據(jù)。

　　1.全面質(zhì)量控制。會(huì)計(jì)事務(wù)所質(zhì)量控制制度，是指會(huì)計(jì)事務(wù)所為了確保審計(jì)質(zhì)量符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求而制定和運(yùn)用的控制政策與程序。會(huì)計(jì)事務(wù)所全面質(zhì)量控制包括全面控制政策與控制程序，其中控制政策是會(huì)計(jì)事務(wù)所為了確保審計(jì)質(zhì)量符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求而采取的基本方針及策略；控制程序則是會(huì)計(jì)事務(wù)所為了貫徹執(zhí)行控制政策而采取的具體措施及方法。全面質(zhì)量控制政策指導(dǎo)和約束著控制程序的制定及運(yùn)用，而全面質(zhì)量控制程序則是事務(wù)所根據(jù)具體情況而制定的，目的是為了貫徹執(zhí)行全面質(zhì)量控制政策。由于各個(gè)事務(wù)所所處的具體經(jīng)營(yíng)環(huán)境不同，全面質(zhì)量控制程序也就比較具體和多樣化，不同的會(huì)計(jì)事務(wù)所也可以從其自身的特點(diǎn)決定其質(zhì)量控制政策，但都應(yīng)包含質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則所規(guī)定的以下七個(gè)方面：對(duì)業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任；職業(yè)道德規(guī)范；客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持；人力資源；業(yè)務(wù)執(zhí)行；業(yè)務(wù)工作底稿；監(jiān)控。

　　2.項(xiàng)目質(zhì)量控制。在具體審計(jì)項(xiàng)目的工作開(kāi)展之前，負(fù)直接責(zé)任的注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須對(duì)全面質(zhì)量控制政策和程序相當(dāng)了解，判斷并選擇適用于本項(xiàng)目的控制政策和程序，并將其體現(xiàn)在總體審計(jì)計(jì)劃和具體審計(jì)計(jì)劃中，而當(dāng)審計(jì)計(jì)劃不適應(yīng)變化的環(huán)境時(shí)可以適當(dāng)?shù)男薷膶徲?jì)計(jì)劃。保證審計(jì)項(xiàng)目按照計(jì)劃進(jìn)行的項(xiàng)目質(zhì)量控制手段包括對(duì)審計(jì)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任；職業(yè)道德規(guī)范；客戶關(guān)系和具體審計(jì)業(yè)務(wù)的接受與保持；項(xiàng)目組的工作委派；業(yè)務(wù)執(zhí)行；監(jiān)控，雖然與全面質(zhì)量控制有所重復(fù)，但這是對(duì)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量管理角度而言的。

　　這兩個(gè)層次的質(zhì)量控制是相互聯(lián)系、缺一不可的，項(xiàng)目質(zhì)量控制是全面質(zhì)量控制的具體化，只涉及控制程序即具體的控制措施與方法，主要是針對(duì)各審計(jì)項(xiàng)目審計(jì)人員工作的質(zhì)量進(jìn)行控制，是全面質(zhì)量控制的內(nèi)容的進(jìn)一步補(bǔ)充，而全面質(zhì)量控制是針對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)所所有的業(yè)務(wù)。

　　三、完善我國(guó)會(huì)計(jì)事務(wù)所質(zhì)量控制制度的具體措施

　　1.建立和完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員錄用、后續(xù)教育及工作委派制度。每個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該結(jié)合本會(huì)計(jì)師事務(wù)所的特點(diǎn)和實(shí)際情況，借鑒國(guó)內(nèi)外同行的做法，來(lái)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的綜合素質(zhì)，其中人才選聘是保證專業(yè)勝任能力的首要環(huán)節(jié)，如在“德”與“才”孰重的問(wèn)題上更偏重德；后續(xù)教育是提高專業(yè)勝任能力的有效手段，如可以建立三級(jí)培訓(xùn)體系，即審計(jì)員的初級(jí)培訓(xùn)、經(jīng)理人員的中級(jí)培訓(xùn)、事務(wù)所管理層的高級(jí)培訓(xùn)；工作委派是提高人力資源使用效率的關(guān)鍵，如要考慮審計(jì)項(xiàng)目的特點(diǎn)，“人盡其才”重視人力資源的高效率使用。

　　2.重視會(huì)計(jì)事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制中的督導(dǎo)和咨詢的作用。督導(dǎo)是對(duì)各層次的審計(jì)工作進(jìn)行指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核，即在審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)實(shí)施階段對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行事前、事中和事后的指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核。指導(dǎo)有兩層含義：一是在工作委派之前，委派者根據(jù)被委派工作所需的專業(yè)勝任能力來(lái)遴選被委派者；二是在工作委派之后，委派者基于其承擔(dān)的責(zé)任，不能放任不管，需要指導(dǎo)被委派者開(kāi)展工作。監(jiān)督是與指導(dǎo)同時(shí)進(jìn)行的，在審計(jì)工作小組開(kāi)始工作后，委派項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的事務(wù)所負(fù)責(zé)人，需要經(jīng)常查詢其工作情況，使其工作能按照質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)的既定要求進(jìn)行。復(fù)核主要是對(duì)工作底稿進(jìn)行的。而咨詢是指各級(jí)審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中遇到困惑、疑難的專業(yè)問(wèn)題或復(fù)雜的法律責(zé)任時(shí)，不能憑主觀臆斷，而要向事務(wù)所內(nèi)或所外的專家請(qǐng)教，它是審計(jì)實(shí)施階段保證審計(jì)質(zhì)量的重要手段。

　　3.加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所分類管理的制度。將會(huì)計(jì)事務(wù)所分類管理制度納入質(zhì)量控制機(jī)制體系之中。目前，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照有無(wú)審計(jì)上市公司的資格分為有上市公司審計(jì)資格和無(wú)上市公司審計(jì)資格兩類。其中，有資格審計(jì)上市公司的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任比無(wú)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所所擔(dān)負(fù)的審計(jì)責(zé)任要大的多，影響面也廣的多。因此，按照重要性原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則，我們完全應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)有審計(jì)上市公司資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行更為嚴(yán)格的控制。盡管中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)已經(jīng)成立了注冊(cè)部、監(jiān)管部，但是出于更為完善的角度考慮，還應(yīng)當(dāng)成立一個(gè)單獨(dú)的“會(huì)計(jì)師事務(wù)所部”專門對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行監(jiān)督和管理。

　　4.三級(jí)復(fù)核制度。三級(jí)復(fù)核制度，即事務(wù)所項(xiàng)目負(fù)責(zé)人、主任會(huì)計(jì)師和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)具體項(xiàng)目工作底稿逐級(jí)審查，最后簽發(fā)審計(jì)報(bào)告的制度，其中執(zhí)行項(xiàng)目外勤工作的助理人員、一級(jí)復(fù)核人員及二級(jí)復(fù)核人員的收入與項(xiàng)目適度關(guān)聯(lián)，但三級(jí)復(fù)核人員的收入不與項(xiàng)目掛鉤以保證三級(jí)復(fù)核人員的獨(dú)立性。

　　5.推進(jìn)會(huì)計(jì)事務(wù)所體制改革。我國(guó)會(huì)計(jì)事務(wù)所易采用有限責(zé)任合伙制，即會(huì)計(jì)事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，但是各合伙人對(duì)個(gè)人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，合伙人之間不相互承擔(dān)連帶責(zé)任，這樣有利于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，從而增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的壓力和動(dòng)力。

　　筆者認(rèn)為：各個(gè)會(huì)計(jì)事務(wù)所要深刻理解新的審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則，結(jié)合自己的實(shí)際情況，建立符合自己特色的審計(jì)質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)，并在事務(wù)所內(nèi)部培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部文化，向全體人員強(qiáng)調(diào)審計(jì)質(zhì)量控制政策和程序以及實(shí)現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量控制目標(biāo)的重要性。