中國證監(jiān)會聯(lián)和財政部于2003年底聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于證券期貨審計業(yè)務(wù)簽字注冊會計師定期輪換的規(guī)定》，以強制輪換主審會計師的方式，力促提高上市公司審計質(zhì)量。并且中國注冊會計師協(xié)會與2006年2月15日頒布了《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1121號——歷史財務(wù)信息審計的質(zhì)量控制》，標(biāo)志著我國審計理論界和實務(wù)界提高會計師事務(wù)所質(zhì)量控制的決心。會計事務(wù)所質(zhì)量控制是會計事務(wù)所內(nèi)部控制體系的重要組成部分，下面我們從各國會計事務(wù)所審計質(zhì)量控制規(guī)范來探討我國的會計事務(wù)所審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則。

　　一、各國審計質(zhì)量控制規(guī)范的比較

　　國際會計師聯(lián)合會（IFAC）所頒布的第220號國際審計準(zhǔn)則《審計工作質(zhì)量控制》；美國注冊會計師協(xié)會所屬的質(zhì)量控制準(zhǔn)則委員會（QCSC）頒布的第1號質(zhì)量控制準(zhǔn)則公告《質(zhì)量控制九條要素》（1996年，AICPA所屬的審計準(zhǔn)則委員會（ASB）將質(zhì)量控制要素減為5條，并從1997年起施行至今）；英國會計職業(yè)團(tuán)體發(fā)起成立的會計基金會下設(shè)的審計實務(wù)委員會（APB）于2002年頒布了英國《審計準(zhǔn)則第240號——審計工作的質(zhì)量控制（SAS240）》，但從2004年12月15日起采用國際通行的《審計準(zhǔn)則第220號——審計以往歷史財務(wù)信息時的質(zhì)量控制（IAS220）》以及《質(zhì)量控制準(zhǔn)則第1號——承接業(yè)績審計、歷史財務(wù)信息復(fù)核和其他鑒證及相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制（ISQC1）》；澳大利亞注冊會計師協(xié)會（ASCPA）頒布的第206號審計準(zhǔn)則《審計工作質(zhì)量控制》；我國在1996年底頒布了《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》，并于2006年2月15日頒布了《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1121號——歷史財務(wù)信息審計的質(zhì)量控制》，希望通過對會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制來保證注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量等均對會計師事務(wù)所質(zhì)量監(jiān)控做出了嚴(yán)格的規(guī)定，具體如下表所示。

　　1.由表中我們可以看出，IFAC、ASCPA和CICPA所頒布的審計工作質(zhì)量控制準(zhǔn)則均從會計事務(wù)所與審計項目兩個層次上來制定了審計質(zhì)量控制政策和程序；而ASB、APB則只從會計事務(wù)所層次上制定了審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則，他們認(rèn)為會計事務(wù)所審計質(zhì)量控制與審計項目質(zhì)量控制是不可分割的整體。

　　2. ASB、APB、IFAC、ASCPA和CICPA對同一要素的表述存在差異，其原因或者是使用概念不一致，或者是涵蓋的內(nèi)容不一致。如IFAC所稱的“職業(yè)要求”，ASB稱為“獨立、客觀、公正”，APB稱為“職業(yè)道德”，ASCPA稱為“職業(yè)勝任能力”而我國注冊會計師協(xié)會稱為“職業(yè)道德規(guī)范”。

　　3. ASB頒布的質(zhì)量控制要素對制定國際審計工作質(zhì)量控制準(zhǔn)則有直接的影響，因此對APB、ASCPA和CICPA的制定也有重要影響。

　　4.各國的會計事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則是動態(tài)的發(fā)展過程，不是一成不變的。如我國的原審計準(zhǔn)則關(guān)于會計師事務(wù)所質(zhì)量控制的要素有：職業(yè)道德原則；專業(yè)勝任能力；工作委派；督導(dǎo)；咨詢；業(yè)務(wù)承接；監(jiān)控。審計項目的質(zhì)量控制的因素是指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核。新審計準(zhǔn)則對會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度增加了許多新的內(nèi)容，其要素包括：對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任；職業(yè)道德規(guī)范；客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持；人力資源；業(yè)務(wù)執(zhí)行；業(yè)務(wù)工作底稿；監(jiān)控。在歷史財務(wù)信息審計的質(zhì)量控制中，新審計準(zhǔn)則強調(diào)從以下幾方面加以規(guī)范：對審計質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任；職業(yè)道德規(guī)范；客戶關(guān)系和具體審計業(yè)務(wù)的接受與保持；項目組的工作委派；業(yè)務(wù)執(zhí)行；監(jiān)控。由此可見各國要結(jié)合自己的實際情況制定符合各自國家的、易懂的、可接受的質(zhì)量控制準(zhǔn)則。IFAC制定的準(zhǔn)則不可能涵蓋各個國家的方方面面。

　　5.從表中我們可以看出各國會計事務(wù)所都重視審計人員的工作管理，強調(diào)對注冊會計師的雇傭、督導(dǎo)、分派等方面的內(nèi)容，樹立全面質(zhì)量管理的現(xiàn)代化觀念；內(nèi)容上注重對注冊會計師的職業(yè)道德建設(shè)、勝任能力的檢測，認(rèn)為獨立、客觀、公正是注冊會計師具備的不可或缺的職業(yè)操守；也都重視業(yè)務(wù)承接與監(jiān)控，認(rèn)為控制業(yè)務(wù)承接是防范風(fēng)險的第一道防線。

　　二、我國會計事務(wù)所審計質(zhì)量監(jiān)控機制

　　從上文各國會計事務(wù)所質(zhì)量監(jiān)控準(zhǔn)則比較，我們了解了各個國家會計事務(wù)所質(zhì)量控制的相同點和異同點，為更深刻的了解我國會計事務(wù)所審計質(zhì)量控制奠定了基礎(chǔ)。我國新發(fā)布的注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系中與會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制直接相關(guān)的準(zhǔn)則包括《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1121號——歷史財務(wù)信息審計的質(zhì)量控制》和《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》兩部分。這兩個準(zhǔn)則是對會計師事務(wù)所制定和實施質(zhì)量控制制度的重要規(guī)范。前者主要針對歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制，即審計項目的質(zhì)量控制，它體現(xiàn)了對審計項目的質(zhì)量控制制度的制定與實施的具體要求；后者針對的是會計師事務(wù)所的全面質(zhì)量控制，它是會計師事務(wù)所全部業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度的制定與實施的直接依據(jù)。

　　1.全面質(zhì)量控制。會計事務(wù)所質(zhì)量控制制度，是指會計事務(wù)所為了確保審計質(zhì)量符合獨立審計準(zhǔn)則的要求而制定和運用的控制政策與程序。會計事務(wù)所全面質(zhì)量控制包括全面控制政策與控制程序，其中控制政策是會計事務(wù)所為了確保審計質(zhì)量符合獨立審計準(zhǔn)則的要求而采取的基本方針及策略；控制程序則是會計事務(wù)所為了貫徹執(zhí)行控制政策而采取的具體措施及方法。全面質(zhì)量控制政策指導(dǎo)和約束著控制程序的制定及運用，而全面質(zhì)量控制程序則是事務(wù)所根據(jù)具體情況而制定的，目的是為了貫徹執(zhí)行全面質(zhì)量控制政策。由于各個事務(wù)所所處的具體經(jīng)營環(huán)境不同，全面質(zhì)量控制程序也就比較具體和多樣化，不同的會計事務(wù)所也可以從其自身的特點決定其質(zhì)量控制政策，但都應(yīng)包含質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則所規(guī)定的以下七個方面：對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任；職業(yè)道德規(guī)范；客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持；人力資源；業(yè)務(wù)執(zhí)行；業(yè)務(wù)工作底稿；監(jiān)控。

　　2.項目質(zhì)量控制。在具體審計項目的工作開展之前，負(fù)直接責(zé)任的注冊會計師必須對全面質(zhì)量控制政策和程序相當(dāng)了解，判斷并選擇適用于本項目的控制政策和程序，并將其體現(xiàn)在總體審計計劃和具體審計計劃中，而當(dāng)審計計劃不適應(yīng)變化的環(huán)境時可以適當(dāng)?shù)男薷膶徲嬘媱潯１ＷC審計項目按照計劃進(jìn)行的項目質(zhì)量控制手段包括對審計質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任；職業(yè)道德規(guī)范；客戶關(guān)系和具體審計業(yè)務(wù)的接受與保持；項目組的工作委派；業(yè)務(wù)執(zhí)行；監(jiān)控，雖然與全面質(zhì)量控制有所重復(fù)，但這是對審計項目質(zhì)量管理角度而言的。

　　這兩個層次的質(zhì)量控制是相互聯(lián)系、缺一不可的，項目質(zhì)量控制是全面質(zhì)量控制的具體化，只涉及控制程序即具體的控制措施與方法，主要是針對各審計項目審計人員工作的質(zhì)量進(jìn)行控制，是全面質(zhì)量控制的內(nèi)容的進(jìn)一步補充，而全面質(zhì)量控制是針對會計事務(wù)所所有的業(yè)務(wù)。

　　三、完善我國會計事務(wù)所質(zhì)量控制制度的具體措施

　　1.建立和完善會計師事務(wù)所人員錄用、后續(xù)教育及工作委派制度。每個會計師事務(wù)所應(yīng)該結(jié)合本會計師事務(wù)所的特點和實際情況，借鑒國內(nèi)外同行的做法，來提高注冊會計師的綜合素質(zhì)，其中人才選聘是保證專業(yè)勝任能力的首要環(huán)節(jié)，如在“德”與“才”孰重的問題上更偏重德；后續(xù)教育是提高專業(yè)勝任能力的有效手段，如可以建立三級培訓(xùn)體系，即審計員的初級培訓(xùn)、經(jīng)理人員的中級培訓(xùn)、事務(wù)所管理層的高級培訓(xùn)；工作委派是提高人力資源使用效率的關(guān)鍵，如要考慮審計項目的特點，“人盡其才”重視人力資源的高效率使用。

　　2.重視會計事務(wù)所審計質(zhì)量控制中的督導(dǎo)和咨詢的作用。督導(dǎo)是對各層次的審計工作進(jìn)行指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核，即在審計計劃和審計實施階段對審計質(zhì)量進(jìn)行事前、事中和事后的指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核。指導(dǎo)有兩層含義：一是在工作委派之前，委派者根據(jù)被委派工作所需的專業(yè)勝任能力來遴選被委派者；二是在工作委派之后，委派者基于其承擔(dān)的責(zé)任，不能放任不管，需要指導(dǎo)被委派者開展工作。監(jiān)督是與指導(dǎo)同時進(jìn)行的，在審計工作小組開始工作后，委派項目負(fù)責(zé)人的事務(wù)所負(fù)責(zé)人，需要經(jīng)常查詢其工作情況，使其工作能按照質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)的既定要求進(jìn)行。復(fù)核主要是對工作底稿進(jìn)行的。而咨詢是指各級審計人員在審計過程中遇到困惑、疑難的專業(yè)問題或復(fù)雜的法律責(zé)任時，不能憑主觀臆斷，而要向事務(wù)所內(nèi)或所外的專家請教，它是審計實施階段保證審計質(zhì)量的重要手段。

　　3.加強會計師事務(wù)所分類管理的制度。將會計事務(wù)所分類管理制度納入質(zhì)量控制機制體系之中。目前，我國的會計師事務(wù)所按照有無審計上市公司的資格分為有上市公司審計資格和無上市公司審計資格兩類。其中，有資格審計上市公司的會計師事務(wù)所的責(zé)任比無資格的會計師事務(wù)所所擔(dān)負(fù)的審計責(zé)任要大的多，影響面也廣的多。因此，按照重要性原則和實質(zhì)重于形式原則，我們完全應(yīng)該加強對有審計上市公司資格的會計師事務(wù)所實行更為嚴(yán)格的控制。盡管中國注冊會計師協(xié)會已經(jīng)成立了注冊部、監(jiān)管部，但是出于更為完善的角度考慮，還應(yīng)當(dāng)成立一個單獨的“會計師事務(wù)所部”專門對會計師事務(wù)所進(jìn)行監(jiān)督和管理。

　　4.三級復(fù)核制度。三級復(fù)核制度，即事務(wù)所項目負(fù)責(zé)人、主任會計師和注冊會計師對具體項目工作底稿逐級審查，最后簽發(fā)審計報告的制度，其中執(zhí)行項目外勤工作的助理人員、一級復(fù)核人員及二級復(fù)核人員的收入與項目適度關(guān)聯(lián)，但三級復(fù)核人員的收入不與項目掛鉤以保證三級復(fù)核人員的獨立性。

　　5.推進(jìn)會計事務(wù)所體制改革。我國會計事務(wù)所易采用有限責(zé)任合伙制，即會計事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，但是各合伙人對個人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無限責(zé)任，合伙人之間不相互承擔(dān)連帶責(zé)任，這樣有利于提高注冊會計師的風(fēng)險意識，從而增強注冊會計師提供高質(zhì)量審計服務(wù)的壓力和動力。

　　筆者認(rèn)為：各個會計事務(wù)所要深刻理解新的審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則，結(jié)合自己的實際情況，建立符合自己特色的審計質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)，并在事務(wù)所內(nèi)部培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部文化，向全體人員強調(diào)審計質(zhì)量控制政策和程序以及實現(xiàn)審計質(zhì)量控制目標(biāo)的重要性。