摘　要：造成獨立審計失敗除審計信息不對稱、對獨立審計監(jiān)管力度不夠、注冊會計師職業(yè)道德有待提高等因素之外，現(xiàn)行審計委托模式的弊端也不容忽視。為了維護注冊會計師在審計關系中的獨立性并解決獨立審計意見的“正外部性”特征與獨立審計市場化運做的矛盾，有必要引進獨立“第四方”作為審計委托人。對“第四方”的不同選擇各有利弊。長遠來看，以保險公司作為“第四方”的財務報表保險制度應成為我國市場經(jīng)濟體制下獨立審計委托模式的最佳選擇。

　　關鍵詞：獨立審計　審計獨立性　審計委托模式

　　獨立審計的本質(zhì)作用在于注冊會計師站在超然獨立的立場，憑借其專業(yè)能力謹慎審查和驗證財務報表及其他經(jīng)濟信息，并發(fā)表客觀的審計意見。但近年來國內(nèi)證券市場發(fā)生的一系列財務欺詐案中，擁有專業(yè)勝任能力的注冊會計師并未能對虛假財務報告客觀公正地發(fā)表審計意見，反而難以擺脫與上市公司合謀舞弊的嫌疑。會計信息的信用危機不可避免地波及注冊會計師審計，進而引發(fā)獨立審計的質(zhì)量危機。

　　造成獨立審計失敗除審計信息不對稱的固有因素及我國當前對獨立審計監(jiān)管力度不夠、注冊會計師職業(yè)道德有待提高之外，現(xiàn)行審計委托模式規(guī)定由所有者作為審計委托人的弊端也不容忽視。

　　一、現(xiàn)行審計委托模式對獨立審計獨立性的影響

　　審計意見的客觀公正是獨立審計質(zhì)量的根本要求，它來自于獨立審計的“獨立性”，而這種獨立性是由審計人在審計關系中所處的獨立地位來保證的。獨立審計的審計關系，由審計委托人、審計人、被審計人三方關系人組成獨立的三角關系。其中審計人獨立于被審計人和審計委托人，以“第三方”的中立身份超然存在，從而在形式上保證了審計人的獨立性。

　　一般認為，審計獨立性主要受到管理者（被審計人）操縱審計意見的破壞。即管理者作為虛假會計信息的制造者和受益者，往往利用管理控制權(quán)及實際支付審計費用之便，脅迫、誘使審計人主動或被動放棄客觀的審計意見。從理論上講，上市公司的財務報表由公司的財產(chǎn)所有者即股東（組織形式上是股東大會）委托注冊會計師進行審計，注冊會計師應該是全體股東的代理人；而在實際操作上，具體化為公司的管理者即管理層在委托、雇傭注冊會計師，盡管形式上是股東（主要是大股東）投票決定注冊會計師的聘請，但注冊會計師是由管理層事先推薦，故而決策權(quán)實際上被管理層掌握。管理層不僅最終決定著注冊會計師的聘請、聘請費用的多少以及審計費用的支付，而且決定著注冊會計師為公司提供的審計、咨詢等服務費用所占的比例，因此注冊會計師與事實上的審計委托人———公司的管理層之間具有相關性而非獨立性。面對自己“衣食父母”合法或非法的操縱會計信息行為，注冊會計師往往被置于兩難的境地，從而影響其審計意見的公正性。

　　從另一個角度看，現(xiàn)行審計委托制度規(guī)定由所有者作為審計委托人，目的是為了防范管理者操縱審計意見而導致審計人與被審計人的合謀。這一審計委托模式基于的假設是所有者利益一致，并且不存在從虛假會計信息中獲利的可能，從而不存在破壞審計獨立性的動機。但我國的股份制企業(yè)，尤其是上市公司的所有者并非利益一元化的主體，現(xiàn)有股東與潛在股東之間、控股股東與非控股股東之間的利益趨向并不一致?，F(xiàn)有股東為了融資需求可能通過粉飾財務報表誤導潛在股東；控股股東為了額外利益可能授意制造虛假會計信息侵害非控股股東的利益，因此現(xiàn)行審計委托模式所基于的假設未必成立。在許多一股獨大的上市公司，作為審計委托人的董事會往往就是事實上的管理者。這時，由董事會委托的審計人不得不直接面對審計委托人操縱審計意見的企圖，甚至是審計委托人和被審計人共謀操縱審計意見的企圖，其“第三方”的中立身份形同虛設。

　　二、現(xiàn)行審計委托模式難以解決獨立審計意見的“正外部性”特征與獨立審計市場化運作的矛盾

　　獨立審計以第三方的中立身份對企業(yè)財務報告及其他經(jīng)濟信息進行鑒證，其所發(fā)表的客觀公正的審計意見可以降低資本市場利益相關者在決策過程中的不確定性，促進社會經(jīng)濟資源的趨利性流動，從而提高資源配置的效率。然而，由于受益人（潛在投資者、政府機構(gòu)、社會公眾等）與委托人（股東大會或董事會）以及付費人（上市公司）之間的不一致，客觀公正的審計意見會對注冊會計師帶來一定不利影響，例如更高的審計成本、與客戶關系的惡化等。獨立審計意見具有的上述正外部性特征，使得注冊會計師和會計師事務所在維護公共利益時的“社會人”角色與市場格局中趨利的“經(jīng)濟人”角色難以協(xié)調(diào)。如果沒有一個恰當?shù)膶徲嬑心Ｊ侥軌騼?nèi)化注冊會計師公正審計意見的利益及不實審計意見的損失，而一味要求注冊會計師承擔社會責任是不現(xiàn)實的，也不利于注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。

　　三、改革現(xiàn)行審計委托模式的建議

　　現(xiàn)行審計委托模式的缺陷動搖了注冊會計師在獨立審計關系中應有的獨立性，成為影響審計意見客觀性的根本原因之一，建議改革現(xiàn)行審計委托模式，由一個既獨立于管理者，也相對獨立于現(xiàn)有股東或控股股東的獨立“第四方”來行使審計委托權(quán)。對“第四方”的選擇可以考慮以下三種方案。

　　1.由審計委員會擔任審計委托人，即審計委員會制度。審計委員會制度要求在上市公司內(nèi)部建立和保持一個由完全獨立于管理部門，并不受任何其他關系牽連、能獨立進行判斷的董事組成的常設審計委員會，審計委員會履行選擇、聘用和解聘注冊會計師及會計師事務所的職能，并有權(quán)與注冊會計師討論審計計劃和審計結(jié)果、有關會計和內(nèi)部控制等事項，以增強注冊會計師的獨立性。

　　該審計委托模式的優(yōu)點在于以加強股東大會、董事會和監(jiān)事會建設，完善獨立董事和審計委員會制度為前提，削弱大股東和管理層對聘用會計師事務所的提名權(quán)，一方面提高了審計人的獨立性，另一方面為獨立董事發(fā)揮監(jiān)督職能提供了空間和舞臺，有利于改善上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。因此，審計委員會制度從上世紀70年代末期在美國資本市場上開始普及，目前我國上市公司正在完善公司治理結(jié)構(gòu)，推行獨立董事制度，這種審計委托模式也被廣泛接受。

　　較之于現(xiàn)行審計委托模式，審計委員會制度在一定程度上提高了注冊會計師的獨立性，但作為一個內(nèi)部機構(gòu)，理論上的“獨立于管理部門，并不受任何其他關系牽連、能獨立進行判斷”的特征在實際操作中很難避免被打折扣。另一方面，這種審計委托模式仍然難以解決獨立審計意見的“正外部性”特征與獨立審計市場化運作之間的矛盾。

　　2.由證券交易所擔任審計委托人，即證券交易所招投標制度。由國家監(jiān)管部門制定相應制度，上市公司不再直接聘請會計師事務所對財務報表進行審計，而是向證券交易所上繳審計費用，由證券交易所設立上市公司審計管理委員會，按照一定程序，在充分考慮會計師事務所執(zhí)業(yè)能力、執(zhí)業(yè)質(zhì)量和執(zhí)業(yè)記錄等因素的基礎上，采用公開招標的方式選擇由哪一家會計師事務所審計在本交易所上市的公司財務報表。

　　與審計委員會制度相比，證券交易所招投標制度將上市公司的審計委托權(quán)從上市公司轉(zhuǎn)移到證券交易所，從而實現(xiàn)注冊會計師與上市公司之間的真正獨立。此外，由于這種審計委托模式借助了行政手段，在我國市場經(jīng)濟仍未完善的現(xiàn)階段具有執(zhí)行上的高效性。證券交易所招投標制度將緩和當前國內(nèi)審計市場的過度競爭，有利于事務所規(guī)模化發(fā)展。同時，信譽好、執(zhí)業(yè)能力強的事務所長期壟斷某一交易所的審計業(yè)務，公正審計意見的利益和不實審計意見的損失得以內(nèi)化，解決了獨立審計意見的“正外部性”特征與獨立審計市場化運作之間的矛盾。

　　盡管證券交易所招投標制度具有上述優(yōu)點，可能是我國現(xiàn)階段改革審計委托模式最適合的方案，但由于獨立審計較強的專業(yè)性，公眾難以對招投標過程進行有效監(jiān)督，同時脫離了市場對資源配置的趨利性與合理性，一旦發(fā)生暗箱操作、官（證券交易所）商（會計師事務所）勾結(jié)的腐敗現(xiàn)象，對我國資本市場秩序、政府公信力甚至整個國民經(jīng)濟運行都將造成嚴重打擊。具有明顯行政色彩的證券交易所招投標制度可以成為現(xiàn)階段的折衷之選，但從長遠看，我們需要更具市場調(diào)節(jié)特征的審計委托模式。

　　3.由保險公司擔任審計委托人，即實行財務報表保險制度。2002年，紐約大學喬斯華·羅恩（JoshuaRonen）教授提出，現(xiàn)行財務報表審計制度中存在的固有缺陷，在公司假賬和注冊會計師瀆職中扮演了極其重要的角色。羅恩教授提出建立財務報表保險制度（FinancialStatementInsurance，簡稱FSI），從源頭上增強注冊會計師的獨立性，消除可能導致審計意見失實的制度基礎，從而有效遏制公司的造假行為。具體操作方式為上市公司不再直接聘請會計師事務所對財務報表進行審計，而是向保險公司投保財務報表保險，保險公司聘請會計師事務所對投保的上市公司進行審計，根據(jù)風險評估結(jié)果決定承保金額和保險費率。對因為財務報表的重大錯報和漏報給投資者造成的損失，由保險公司負責向投資者進行賠償。

　　聘用注冊會計師的決策權(quán)從被審計單位轉(zhuǎn)移到承保人手中，與證券交易所招投標制度一樣，財務報表保險制度切斷了公司管理層與注冊會計師之間的委托代理關系，更加確保了審計人的獨立性。保險公司的利益與上市公司投資者和社會公眾的利益趨于一致，由利益相容的保險公司來代表上市公司股東行使對財務報表的監(jiān)督職責，有利于解決我國上市公司公眾流通股權(quán)分散所帶來的監(jiān)督缺位問題。審計關系中的各方以及保險關系中的各方均被置于市場機制之內(nèi)，有做假劣跡或經(jīng)營風險較高的上市公司將繳納更高的保險費，加大了上市公司的造假成本。注冊會計師的直接客戶是保險公司，具有較強執(zhí)業(yè)能力和較高職業(yè)道德的注冊會計師受到歡迎，而出具不實審計意見將失信于保險公司，進而失去一大批投保于該保險公司的上市公司審計業(yè)務，公正審計意見的利益和不實審計意見的損失充分內(nèi)化。

　　財務報表保險制度將恢復注冊會計師真實的獨立地位，并借助市場機制的力量賦予公司管理層自覺改善財務報表質(zhì)量的內(nèi)在動機，不失為一種針對審計失敗和財務舞弊的綜合解決方案。但現(xiàn)階段我國信用狀況惡化，保險業(yè)界也并非凈土，如何保證保險公司不采用不正當競爭手段甚至與上市公司合謀來贏得市場份額尚待研究；同時，對上市公司的風險評估在我國目前風險評估市場尚未成型的條件下，很難找到令各方信服的機構(gòu)和人員；作為一種純市場行為，財務報表保險制度缺乏強制性，可能受到上市公司的抵制。隨著我國市場經(jīng)濟的進一步完善，我們期待這些問題逐漸得到解決，從而使財務報表保險制度能夠在我國有效推行。

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