一、管理建議對審計報告的影響

　　《獨立審計實務(wù)公告第2號——管理建議書》（以下簡稱實務(wù)公告2）規(guī)定：管理建議書是指注冊會計師針對審計過程中注意到的、可能導(dǎo)致被審計單位會計報表產(chǎn)生重大錯報或漏報的內(nèi)部控制重大缺陷提出的書面建議。從定義來看，管理建議書描述的重大控制缺陷可能會導(dǎo)致會計報表的錯報或者漏報，從而影響審計意見的準(zhǔn)確性，因此在出具管理建議書時，注冊會計師要充分考慮對審計意見的影響。

　　一方面，可能存在審計意見不準(zhǔn)確的風(fēng)險，如管理建議書提到的已被利用的重大缺陷，是否導(dǎo)致會計報表出現(xiàn)未調(diào)整的重大差錯、而審計報告未加以披露的風(fēng)險；另一方面，可能存在審計程序執(zhí)行不足從而導(dǎo)致審計證據(jù)不足的風(fēng)險，如管理建議書提到的可能會被利用的重大控制缺陷，而未履行充分、完整的審計程序，只是以較小、具有代表性的樣本量，或者用其他測試來替代應(yīng)履行的實質(zhì)性測試。通過下面的案例1，可進(jìn)一步證實當(dāng)發(fā)現(xiàn)重大控制缺陷時，注冊會計師潛在的風(fēng)險。

　　案例1：注冊會計師甲在管理建議書中提到，A公司銀行存款的對賬工作由出納完成，出納從銀行取回對賬單，并編制余額調(diào)節(jié)表。會計僅對調(diào)節(jié)表進(jìn)行了簡單復(fù)核，未對未達(dá)賬項進(jìn)行認(rèn)真的審核。注冊會計師建議A公司派獨立的第三人認(rèn)真完成銀行的對賬工作。兩個月后，A公司擬采納注冊會計師的建議時發(fā)現(xiàn)出納潛逃，在會計對賬后才知道，出納已通過盜蓋公章的方式多次私開現(xiàn)金支票，至對賬日累計未歸還金額高達(dá)500萬元，其中截至年報審計的期末時點，已造成350萬元資金虧空。A公司管理層認(rèn)為，注冊會計師甲明知該公司銀行對賬制度存在重大缺陷，在審計中，對賬單的審核和銀行詢證等審計程序仍完全依賴出納完成，沒有派人參與函證，對賬單的審核也過于草率，從而使得管理層未能及時發(fā)現(xiàn)出納舞弊，會計師事務(wù)所及注冊會計師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)重大過失責(zé)任。其后經(jīng)律師協(xié)調(diào)，強調(diào)了會計責(zé)任和審計責(zé)任的不同，免除了注冊會計師的責(zé)任，但是，該事項影響了會計師事務(wù)所以及注冊會計師甲的執(zhí)業(yè)信譽，破壞了與相關(guān)客戶的長期合作關(guān)系。

　　二、建議的合理性方面

　　審計的鑒證職能使注冊會計師與被審計單位之間容易形成不對等的溝直達(dá)系，而管理建議書的單純服務(wù)職能會化解這一問題，使得注冊會計師與客戶保持長期合作關(guān)系。因此，作為服務(wù)的手段，管理建議書要使管理層“有興趣”地讀下去，應(yīng)避免以下兩方面問題：

　?。ㄒ唬┎环謫栴}的主次、輕重而一味堆砌。過分強調(diào)管理中可能存在的細(xì)節(jié)問題，而不是考慮問題能否引起管理當(dāng)局足夠的重視。實務(wù)公告2中提到，管理建議書中反映的內(nèi)部控制缺陷可按其對會計報表的影響程度排列。當(dāng)存在較多的內(nèi)部控制缺陷時，常見的書寫次序是先按業(yè)務(wù)項目的重要性歸集，再按同一業(yè)務(wù)項目的控制缺陷的重要性排序。

　　（二）不切實際，不考慮控制的成本。追加的業(yè)務(wù)控制都要考慮操作環(huán)節(jié)的人工成本和時間成本，在提出建議時，應(yīng)當(dāng)權(quán)衡新增成本與失控成本。注冊會計師在必要時，可以著重強調(diào)失控時將出現(xiàn)的重大舞弊引發(fā)的資金或者實物資產(chǎn)的損失額。同時，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步了解，導(dǎo)致一些關(guān)鍵控制點控制缺失的原因，是否由相關(guān)人員的品質(zhì)、專業(yè)知識以及與管理層的關(guān)系引起。此時，注冊會計師應(yīng)進(jìn)一步評價相關(guān)缺失對整個控制過程的影響，從而提出更具合理性、針對性的控制建議。

　　三、建議的表述方面

　　外部審計報告是標(biāo)準(zhǔn)的、模板式的簡式報告，審計報告準(zhǔn)則中規(guī)定了范圍段、意見段等樣式，也對報告的一些措詞進(jìn)行了規(guī)范，而管理建議書除了少部分的標(biāo)準(zhǔn)段外，大部分表述內(nèi)容均由注冊會計師“獨立”完成。因此，管理建議書的表述進(jìn)一步考驗了注冊會計師的業(yè)務(wù)能力。下面筆者針對從業(yè)中常見的、帶有某種職業(yè)傾向性的表述加以說明。

　?。ㄒ唬?shù)字的引用?；趯徲嫷牧?xí)慣，注冊會計師通常會讓“數(shù)字”說話。數(shù)字的引用在評價和分析內(nèi)部控制的影響時是必要的，且更具說服力。但由于管理建議書主要是對于內(nèi)控的評價，所以應(yīng)該以文字描述為主，而數(shù)字只是起輔助作用，不應(yīng)作為描述的主要手段。

　?。ǘ┻^程的表述。在一些管理建議書中，只是強調(diào)了一些控制缺失的后果，并沒有說明企業(yè)目前的控制措施和關(guān)鍵控制點。這種表述不利于管理層了解原先控制的不足之處，從而造成管理建議書過于“理論化”而不可行。這種情況將影響建議整改的有效性，不利于次年審計工作的開展。通過案例2的兩種表述方式的比較，可以看出第二種表述顯然更為恰當(dāng)和合理。

　　案例2：在對A公司2004年度報表審計過程中，注冊會計師甲發(fā)現(xiàn)A公司資金周轉(zhuǎn)產(chǎn)生困難，主要是由于存貨周轉(zhuǎn)變慢引起（存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)上年為60天，而本年為180天）。在進(jìn)一步的審計中了解到，A公司主要材料是鋼材等，由于鋼材市場價格變動較大，A公司管理層認(rèn)為，需要增加安全庫存量，以降低庫存風(fēng)險。

　　寫法一：貴公司的存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)本年度為180天，是上年度60天的3倍，導(dǎo)致今年的庫存占用了較多的資金，使流動資金周轉(zhuǎn)出現(xiàn)困難，并影響了短期融資能力。

　　寫法二：由于鋼材市場價格變化大，貴公司管理層認(rèn)為，有必要增加安全庫存量，以降低庫存風(fēng)險。但貴公司將存貨安全庫存量提高到上年的3倍的決策并沒有考慮流動資金周轉(zhuǎn)情況，由于缺乏系統(tǒng)的風(fēng)險評估和成本測算管理，貴公司對存貨的管理可能會對現(xiàn)有的流動資金周轉(zhuǎn)帶來不利影響，并進(jìn)一步削弱貴公司的短期融資能力。

　　四、溝通與糾正方面

　?。ㄒ唬贤ǖ姆绞?。越級、突發(fā)的溝通可能有利于樹立注冊會計師在財務(wù)人員、業(yè)務(wù)經(jīng)辦部門的權(quán)威。因此有些注冊會計師喜歡用這種溝通方式，以達(dá)到對相關(guān)業(yè)務(wù)部門的震懾作用，有利于次年審計工作的配合和效率。但是得到業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員的認(rèn)可是向上溝通的基礎(chǔ)，一旦不確切的意見在管理層面前遭到否定，則會損壞注冊會計師執(zhí)業(yè)的權(quán)威性，破壞執(zhí)業(yè)形象，并且使以后的溝通產(chǎn)生不必要的阻力。因此，筆者認(rèn)為，管理建議的溝通方式應(yīng)當(dāng)自下而上。

　　（二）管理當(dāng)局的意見。實務(wù)公告2規(guī)定，管理建議書的受件人是“管理當(dāng)局”。但在企業(yè)具體工作中，管理建議書的使用范圍并不局限于管理當(dāng)局，可能會由管理當(dāng)局提交到董事會或股東大會審議。這就要求注冊會計師在出具相關(guān)管理建議書時，必須就缺陷與管理層進(jìn)行充分溝通，同時也要就相關(guān)缺陷擬采取的控制措施進(jìn)行溝通。具體操作上，可以在管理建議書中直接記錄管理層對相關(guān)缺陷及建議的書面意見，這也等于給管理當(dāng)局增加了一個書面解釋的機會，對于注冊會計師而言則可避免突發(fā)的溝通分歧。案例3是一個反面案例，進(jìn)一步說明了書面溝通意見的重要性。

　　案例3：注冊會計師甲在審計A公司時發(fā)現(xiàn)，應(yīng)收賬款借方入賬憑證后附有合同、發(fā)票存根等，未見賒銷的授權(quán)審批單，由此，認(rèn)為A公司的賒銷管理缺乏必要的控制。在與A公司財務(wù)主管溝通時，財務(wù)主管認(rèn)為這項控制屬于業(yè)務(wù)范疇，對此并不知悉，注冊會計師甲也未就此再與銷售部門人員進(jìn)一步溝通，在向公司管理層反饋時，直接提及“公司未制訂有關(guān)賒銷管理制度”，當(dāng)時就受到分管銷售的副總的反駁，認(rèn)為注冊會計師甲的觀點并不準(zhǔn)確，公司對相關(guān)賒銷管理雖未制訂書面的制度，但實際操作中有書面授權(quán)，只是書面授權(quán)的單據(jù)未正式傳遞到財務(wù)部門，因此不能認(rèn)定為相關(guān)控制缺失。同時，由于分管銷售副總的異議，公司管理層對注冊會計師甲提出的控制管理措施產(chǎn)生了不信任，影響了其后的溝通。