摘　要：由于審計(jì)市場日益飽和，邊際收益下降，迫使會計(jì)師事務(wù)所不得不尋找新的市場空白，不得不拓展服務(wù)范圍，謀求新的業(yè)務(wù)和利潤增長點(diǎn)，于是，內(nèi)部審計(jì)外部化的實(shí)施為會計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展創(chuàng)造了新的契機(jī)。文章就此展開論述。

　　關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì)外部化　會計(jì)師事務(wù)所　新契機(jī)

　　從會計(jì)師事務(wù)所的角度來看，內(nèi)部審計(jì)外部化，也被稱為代理內(nèi)部審計(jì)，其實(shí)質(zhì)是會計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)存在的管理咨詢或會計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)的延伸。在西方國家，自20世紀(jì)90年代開始，已經(jīng)有為數(shù)不少的企業(yè)實(shí)行了內(nèi)部審計(jì)外部化。據(jù)美國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會的調(diào)查。美國采礦業(yè)、汽車業(yè)、建筑業(yè)、電子業(yè)、地方政府等實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外部化的企業(yè)（或組織）的比例分別為42.9%、50%、9.5%、50%、15.6%（宋建波等2004），幾乎涉及各行各業(yè)。我國近幾年也對內(nèi)部審計(jì)外部化進(jìn)行了一些初步探索。綜合國內(nèi)外內(nèi)部審計(jì)外部化的實(shí)際情況，其外部化的動因主要有：節(jié)約財(cái)務(wù)預(yù)算開支，提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量，替代不合格的內(nèi)部審計(jì)人員，更看重注冊會計(jì)師的能力。目前，由于審計(jì)市場日益飽和，邊際收益下降，迫使會計(jì)師事務(wù)所不得不尋找新的市場空白，不得不拓展服務(wù)范圍，謀求新的業(yè)務(wù)和利潤增長點(diǎn)，于是，內(nèi)部審計(jì)外部化的實(shí)施為會計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展創(chuàng)造了新的契機(jī)。

　　一、會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的優(yōu)勢

　　1.成本優(yōu)勢。隨著外部環(huán)境的變化和企業(yè)間競爭的日益激烈，內(nèi)部審計(jì)在加強(qiáng)組織內(nèi)部控制，追求自身價(jià)值最大化的過程中發(fā)揮著日益重要的作用。組織開展內(nèi)部審計(jì)，一方面可以通過設(shè)置相應(yīng)的內(nèi)部審計(jì)部門，配置相應(yīng)的內(nèi)部審計(jì)人員來進(jìn)行；另一方面，可以聘請外部專業(yè)審計(jì)人員來進(jìn)行。如果設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，組織往往會發(fā)生機(jī)構(gòu)辦公費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)、工資及福利費(fèi)、差旅費(fèi)等費(fèi)用，從成本效益的角度考慮，如果組織內(nèi)部某項(xiàng)業(yè)務(wù)的交易成本大于將其交由外部組織來完成的交易成本，組織會傾向于將此業(yè)務(wù)交由外部組織來實(shí)施。此外，內(nèi)部審計(jì)對組織來講，并不像生產(chǎn)經(jīng)營、日常管理那樣是一種經(jīng)常的行為，這樣組織在需要的時(shí)候，從外部聘請獨(dú)立審計(jì)師對其進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)并提出報(bào)告，不僅節(jié)省了設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和培訓(xùn)內(nèi)部審計(jì)人員的費(fèi)用，而且在不進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時(shí)便不必支付內(nèi)審人員的工資和福利費(fèi)，這便大大節(jié)約了企業(yè)的財(cái)務(wù)支出（宋建波等2004），尤其對于規(guī)模不大的組織，可能承擔(dān)不起常設(shè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的費(fèi)用開支，即使那些已經(jīng)設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的組織，其在內(nèi)部審計(jì)方面所花費(fèi)的支出也可能大于產(chǎn)生的效益，此時(shí)，若將內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)交由經(jīng)驗(yàn)豐富、信譽(yù)較好的外部組織進(jìn)行，往往既可以實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的增值目的，又可以節(jié)約內(nèi)部審計(jì)成本。

　　2.專業(yè)勝任能力的優(yōu)勢。1999年，IIA（InstituteofInternalAuditors）第61屆年會對內(nèi)部審計(jì)作出了全新定義，提升了內(nèi)部審計(jì)在組織中的地位，也擴(kuò)展了內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)對象。IIA認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)是一項(xiàng)旨在增值和改進(jìn)組織運(yùn)營狀況的獨(dú)立的、客觀的保證和咨詢活動，它通過改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和治理過程的效果幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)（張巧良等2005）。這就要求內(nèi)部審計(jì)人員不但要具備會計(jì)、審計(jì)知識，而且還需要懂得經(jīng)濟(jì)學(xué)、金融、統(tǒng)計(jì)、信息技術(shù)、工程、稅收、法律、環(huán)境事務(wù)和其他有關(guān)方面的知識。從我國目前的情況來看，一方面，內(nèi)部審計(jì)人員總體素質(zhì)偏低，許多人對審計(jì)一知半解，一些組織不重視引進(jìn)專業(yè)人才，卻把組織閑散人員，領(lǐng)導(dǎo)不喜歡的管理人員塞進(jìn)內(nèi)部審計(jì)部門，使內(nèi)部審計(jì)部門的人員有職無權(quán)，工作難以開展。況且組織內(nèi)部審計(jì)人員構(gòu)成不合理，審計(jì)能力有一定的局限性。據(jù)統(tǒng)計(jì)，中國20萬內(nèi)部審計(jì)人員80%以上為財(cái)務(wù)人員，而在西歐，則是財(cái)會人員、工程技術(shù)人員和管理、法律人員各約1/3（殷亞捷2003）。另一方面，注冊會計(jì)師等專業(yè)人員作為熟練的鑒證專家，大多經(jīng)過考試合格，并受過正規(guī)訓(xùn)練，積累了比較豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，所以其專業(yè)勝任能力多優(yōu)于內(nèi)部審計(jì)人員。此外，注冊會計(jì)師等專業(yè)人士長期從事鑒證、咨詢業(yè)務(wù)，服務(wù)對象遍布各行各業(yè)，在同一個(gè)行業(yè)內(nèi)部又有眾多的企業(yè)和組織，在執(zhí)業(yè)過程中形成了較強(qiáng)的職業(yè)敏感，具有較強(qiáng)的觀察能力和分析能力，這樣在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時(shí)，既可以借鑒較好組織的經(jīng)驗(yàn)，又可以吸取較差組織的教訓(xùn)，能發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)中存在的問題，并提出解決問題的建議，從而更好地完成內(nèi)部審計(jì)任務(wù)。再次，會計(jì)師事務(wù)所往往吸收有會計(jì)、審計(jì)、資產(chǎn)評估、工程預(yù)算、稅收、經(jīng)濟(jì)法律等相關(guān)方面的人才，在內(nèi)部審計(jì)過程中，能夠綜合運(yùn)用已有的人才資源，協(xié)同實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的增值目的。

　　3.獨(dú)立性較強(qiáng)。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)及內(nèi)部審計(jì)人員隸屬于組織內(nèi)部，他們與組織的管理層有著千絲萬縷的聯(lián)系，與其他機(jī)構(gòu)及其人員有著各種各樣的復(fù)雜關(guān)系。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)為了能順利地完成自己的工作，必須主動同管理層協(xié)調(diào)好關(guān)系。在這種利益關(guān)系的牽制下，內(nèi)部審計(jì)可能會流于形式，或者因喪失獨(dú)立性而起不到應(yīng)有的作用。相對于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)及內(nèi)部審計(jì)人員來說，由組織外部的注冊會計(jì)師或其他合格專業(yè)人士執(zhí)行組織內(nèi)部審計(jì)，由于他們獨(dú)立于所有者和管理者，又有嚴(yán)格的職業(yè)規(guī)范和職業(yè)道德的約束，因而他們不會深陷復(fù)雜的關(guān)系圈中左右為難，能夠站在比較客觀的立場上對組織運(yùn)行管理情況進(jìn)行審計(jì)，并客觀地報(bào)告審計(jì)結(jié)果，提出審計(jì)建議。

　　二、會計(jì)師事務(wù)所拓展內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的對策

　　1.走專業(yè)化道路。審計(jì)市場是高度競爭的，在審計(jì)市場，由于眾多會計(jì)師事務(wù)所的存在，在位的會計(jì)師事務(wù)所一方面面臨著大量的潛在競爭者的進(jìn)入威脅，需要穩(wěn)定原有客戶群；另一方面，拓展新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，滿足客戶特殊的專業(yè)化需求，樹立專業(yè)化的競爭優(yōu)勢成為當(dāng)務(wù)之急。從目前國內(nèi)外內(nèi)部審計(jì)外部化的實(shí)踐情況來看，一些政府部門、事業(yè)單位、企業(yè)組織已經(jīng)將一些高度專業(yè)化的內(nèi)部審計(jì)工作委托給專門的會計(jì)職業(yè)組織如會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行，這不僅提高了內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和效率，而且給會計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展展現(xiàn)了一個(gè)良好的契機(jī)。但是，由于內(nèi)部審計(jì)的范圍日益廣泛，其重點(diǎn)以與財(cái)務(wù)有關(guān)的業(yè)務(wù)事項(xiàng)的審計(jì)為主，還包括財(cái)務(wù)管理、采購管理、信息系統(tǒng)、市場營銷、不正當(dāng)行為發(fā)現(xiàn)、人事管理、生產(chǎn)管理、質(zhì)量管理、環(huán)境保護(hù)等（張巧良等2005），幾乎涉及組織的方方面面。而我國會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)人員的專業(yè)勝任能力雖然總體上優(yōu)于內(nèi)部審計(jì)人員，但相對于內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展和范圍的擴(kuò)大，其專業(yè)素質(zhì)并不普遍具有內(nèi)部審計(jì)所需的特殊技能和專業(yè)知識。因此，會計(jì)師事務(wù)所要開展內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)配備內(nèi)部審計(jì)的專業(yè)人員，進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)的專業(yè)培訓(xùn)，引進(jìn)企業(yè)管理、法律咨詢、信息管理等方面的專業(yè)人才，通過加強(qiáng)自身建設(shè)，開展專業(yè)化的內(nèi)部審計(jì)服務(wù)，幫助被審單位改善內(nèi)部管理，使被審單位切實(shí)感受到事務(wù)所所提供服務(wù)的有用性，以此樹立事務(wù)所新的專業(yè)致勝能力。

　　2.樹立品牌服務(wù)意識。品牌是會計(jì)師事務(wù)所的重要資產(chǎn)。審計(jì)質(zhì)量高的會計(jì)師事務(wù)所會贏得社會對它的承認(rèn)和獎(jiǎng)賞。這個(gè)品牌的作用主要體現(xiàn)在如下幾個(gè)方面：（1）贏得廣泛的客戶源；（2）審計(jì)收費(fèi)較高；（3）能夠吸引優(yōu)秀的注冊會計(jì)師加盟到會計(jì)師事務(wù)所效力。相反，對于審計(jì)質(zhì)量低的會計(jì)師事務(wù)所，其品牌是一塊負(fù)資產(chǎn)，社會公眾應(yīng)給予否定和拋棄（姜金香2004）。如果會計(jì)師事務(wù)所通過內(nèi)部審計(jì)能揭示組織存在的問題，提出解決問題的建議，幫助組織實(shí)現(xiàn)其增值功能，改善管理，那么就會樹立會計(jì)師事務(wù)所在內(nèi)部審計(jì)方面的品牌優(yōu)勢，使客戶真正體會到事務(wù)所在內(nèi)部審計(jì)方面的重要作用。

　　內(nèi)部審計(jì)功效的發(fā)揮取決于需要內(nèi)部審計(jì)的客戶是否重視內(nèi)部審計(jì)和會計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)人員執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)的努力程度兩個(gè)方面，客戶重視和審計(jì)人員努力是雙方提升內(nèi)部審計(jì)功能的最優(yōu)策略。會計(jì)師事務(wù)所要樹立內(nèi)部審計(jì)的品牌，一方面要爭取客戶管理層的重視，另一方面，在內(nèi)部審計(jì)時(shí)的努力盡職是惟一的占優(yōu)策略。注冊會計(jì)師只有努力工作，突出專業(yè)服務(wù)特點(diǎn)，提高專業(yè)服務(wù)水平，在內(nèi)部審計(jì)時(shí)，研究客戶現(xiàn)實(shí)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、內(nèi)部控制等內(nèi)容，積極提出具有前瞻性、建設(shè)性的管理建議，才能取得客戶的信任，樹立良好的口碑，使客戶認(rèn)識到事務(wù)所提供服務(wù)的價(jià)值，從而為長期合作打下基礎(chǔ)。

　　3.遵循職業(yè)規(guī)范，保持良好的職業(yè)道德。注冊會計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)的約束力比進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)要小得多，出于自身利益的考慮，注冊會計(jì)師可能會喪失獨(dú)立性、客觀性、公正性，而倒向企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營管理者一方。為了限制這種自利行為，會計(jì)師事務(wù)所更應(yīng)嚴(yán)格要求執(zhí)業(yè)人員在執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)（不論是審計(jì)業(yè)務(wù)還是非審計(jì)業(yè)務(wù)）認(rèn)真遵循各項(xiàng)職業(yè)規(guī)范，保持良好的職業(yè)道德，并對其遵循情況進(jìn)行監(jiān)督、檢查、評價(jià)。

　　4.建立現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)理念?，F(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)理念的核心是：審計(jì)人員不僅要善于發(fā)現(xiàn)問題，而且要善于提出解決問題的措施，在整個(gè)審計(jì)過程中，應(yīng)當(dāng)對被審部門抱信任的態(tài)度，與他們討論審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)內(nèi)容、計(jì)劃采取某些審計(jì)程序的理由，取得其理解和支持。應(yīng)當(dāng)與被審人員進(jìn)行良好地溝通，維持良好的人際關(guān)系，共同分析錯(cuò)誤和問題的實(shí)際及潛在影響，并探討改進(jìn)的可行性和應(yīng)采取的措施。對于審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題，應(yīng)以口頭的、非正式的形式向管理當(dāng)局報(bào)告，幫助他們及時(shí)解決存在的問題，以避免發(fā)生更大的損失。在提出最終審計(jì)報(bào)告時(shí)，應(yīng)多采用建設(shè)性的措辭，重點(diǎn)放在分析問題產(chǎn)生的原因和可能造成的影響，指出改進(jìn)的可能性和改進(jìn)措施上。對于連續(xù)內(nèi)審的客戶，應(yīng)當(dāng)與被審單位管理當(dāng)局討論內(nèi)審計(jì)劃，并對前期審計(jì)報(bào)告中提出的審計(jì)問題、審計(jì)措施進(jìn)行追蹤審計(jì)，確定被審單位是否已采取了解決問題的行動及行動的效果。

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