我們應該全面地分析內部審計外部化的積極效應和負面影響，科學合理地評價內部審計外部化的優(yōu)勢與劣勢，以及實施所應具備的各種條件，不能盲從

　　一、問題的提出

　　內部審計在現代企業(yè)中已逐漸被納入戰(zhàn)略管理的軌道，并為實現組織目標發(fā)揮積極作用。20世紀90年代以來，基于資源能力的分析和西方企業(yè)對內部組織機構的調整和重構，加上“四大”的極力推動，使內部審計外部化在西方越來越普遍。據有關資料披露，在美國企業(yè)界，實行內部審計外部化的企業(yè)已占到20％以上，在汽車、電子、航空、化工、信息等行業(yè)已超過50％。內部審計外部化已逐漸成為一種趨勢，許多理論工作者也極力主張內審外部化。

　　內審外部化是指審計業(yè)務由企業(yè)外部的民間審計組織全部或部分承擔，主要有外包與合作兩種形式。前者指企業(yè)將其內部審計工作全部或大部分外包給外部審計組織，后者指企業(yè)在開展內部審計工作時，根據需要借助外部審計力量，共同完成內部審計工作。

　　支持者指出了內部審計外部化的一系列優(yōu)點，主要有提高內部審計的獨立性，為企業(yè)降低成本，提高和穩(wěn)定審計質量等等。不可否認，內部審計外部化的確有一定的優(yōu)點，然而，它也不可避免地具有一些缺點和不足。企業(yè)能否內部審計外部化，不能一概而論。本文主要從對以上三個優(yōu)點的分析和對內部審計內置的優(yōu)勢進行討論，借以說明企業(yè)不能盲目跟風，應認真權衡利弊，做出正確的戰(zhàn)略選擇。

　　二、分析與質疑

　?。ㄒ唬﹥炔繉徲嬐獠炕幢啬鼙ＷC提高審計的獨立性

　　支持者認為，內部審計外部化能夠提高內部審計的獨立性。他們對內部審計的基本職能進行了探討，認為雖然內部審計機構代表所有者履行監(jiān)督職能，具有權威性和獨立性，但其實際工作和管理層總有千絲萬縷的聯系。管理層會以直接或間接的方式干預內部審計，同時，內部審計機構為了能順利地完成自己的工作必須主動同管理層協(xié)調好關系。在這種利益牽制下，內部審計機構可能會失去獨立性，而外部審計工作一般都是由注冊會計師領導完成，它們獨立于企業(yè)的所有者和經營者，有一套保證審計準則受到遵循的機制，從而能夠客觀公正地對企業(yè)的財務狀況進行審計并報告審計結果。但本文認為，內部審計外部化是否一定能保證審計獨立性的提高有待于進一步探討。

　　首先，內部審計外部化只能在一定程度上提高形式上的獨立。一般認為，審計的獨立性是指“審計能夠公正不偏地進行調查與報告的一種狀態(tài)”，包括實質上的獨立性和形式上的獨立性兩個層次。實質上的獨立是指審計師的一種精神狀態(tài)，是不允許審計師的觀點和結論變得依賴和屈從于持反對意見的利害關系人施加的任何壓力和影響的一種精神上的狀態(tài)。由于他強調的是一種精神上的獨立，所以也被稱為“精神上的獨立”。與之對應的是“形式上的獨立”，是指“在第三者眼里，審計人員與委托人或有關團體之間保持一種超然獨立的地位”。由于精神上的獨立比較抽象，難以把握，所以現實中更多的是通過制定一些約束制度，如回避制度等，來保證形式上的獨立。把內部審計業(yè)務委托給外部審計組織的做法，只是在形式上把審計單位和被審計單位的距離拉大，使審計人員在經濟上、業(yè)務上和組織關系上獨立于被審計部門，使得審計只對社會公眾和合伙人負責，至于精神上的獨立很難得到保證。

　　其次，價值核心才是獨立精神的理性回歸。行為約束不是最終目的，一種職業(yè)存在的意義歸根結底在于其價值的實現。早在1997年3月，美國審計準則委員會成員威廉教授在其論文《審計獨立性：行為約束還是價值核心？》一文中就率先呼吁獨立性應作為一種基本職業(yè)意識的回歸，提出了獨立性的核心價值觀。他認為：“獨立性是注冊會計師職業(yè)在市場經濟中之所以存在價值的三個核心組成部分之一（另外兩個是計量方面的專長和實施標準化規(guī)范的能力），注冊會計師對獨立性的遵守應源于一種自發(fā)的動力”。三年后，美國注冊會計師協(xié)會下屬的獨立性準則委員會發(fā)布了《審計人員獨立性概念框架》，強調“保持獨立性不限于對規(guī)則的遵守”，“審計人員必須對自身的獨立性進行自省”等，再一次凸現了核心價值觀的觀點。這種意義上的獨立性是不能通過職業(yè)道德準則（規(guī)范）中一系列行為關系上的約束性規(guī)定來規(guī)定并配套相關的檢查監(jiān)督機制來形成的。形式上的獨立在某種程度上可以起到防范作用，但卻不具備始終的約束力，不論是回避制度，還是禁止“殺價”競爭、不許請客吃飯、不準作虛假廣告，都只是停留在表層，沒有深入到獨立性問題的內核中去。

　?。ǘ﹥炔繉徲嬐獠炕幢啬転槠髽I(yè)節(jié)約成本

　　主張內部審計外部化的另外一個理由就是外部化能為企業(yè)節(jié)約成本，主要表現在節(jié)約招募、培訓費用和維持成本，節(jié)約開發(fā)軟件的成本，以及降低雇傭成本等等。本文認為這只是暫時的表現，從長遠來看，企業(yè)設置內部審計機構與外聘事務所的成本高低是個動態(tài)演化的過程，是最終博弈的結果。因此，對于內部審計外部化能否為企業(yè)節(jié)約成本的問題，需要做深入地分析，以便做出有利于企業(yè)長期發(fā)展的戰(zhàn)略決策。

　　首先，內部審計外部化會增加機會成本和管理成本。內部審計的監(jiān)督、控制、評價和咨詢是一個動態(tài)的過程，是一項經常性工作，貫穿于企業(yè)生產經營的整個過程。內審人員能夠及時獲得信息、傳遞信息和反饋信息，而外部審計人員的階段性服務卻做不到，這本身就是內部審計外部化的一種機會成本。另外，內部審計外部化會使內部審計失去靈活性、針對性和及時性的優(yōu)勢。內部審計機構可以根據需要隨時提供服務，而外部審計人員卻不能長期駐扎在委托單位，只是在接受聘用期間提供臨時服務，內部審計的服務范圍受到了限制，尤其是在發(fā)生突發(fā)事件時外聘審計機構不可能像內部審計部門那樣召之即來，及時解決問題。

　　其次，“低價進入式定價策略”不會使企業(yè)達到節(jié)約成本的目的。20世紀80年代，斯謬尼克（Simunic）、西蒙（Simon）和弗朗西斯（Francis）等人通過研究發(fā)現，“低價進入式定價策略”正在成為事務所一種普遍的定價策略，即事務所為招攬審計業(yè)務，在初次與被審計單位簽訂審計協(xié)議時會壓低審計收費，期望通過較長時期的審計約定來彌補此前的損失。因此，短期看來，被事務所壓低的審計收費遠遠低于組建一個內部審計部門或維持已有的內部審計部門的正常運轉的耗費，給企業(yè)的管理者造成一種節(jié)約成本的假象。迪·安吉羅認為，根據經濟學原理，“低價進入式定價策略”對事務所而言是一種沉沒成本，但由于最初的低審計收費使注冊會計師獲得審計委托，通過“邊干邊學”，在任注冊會計師擁有了成本優(yōu)勢，較長的任期可以使其在隨后幾年內獲得特定委托人的“類租金”。同時，隨著咨詢業(yè)占事務所收入比重的日益增大，事務所已經不僅僅為獲取某一客戶的審計服務而使用這種定價策略了，以先前的“五大”為代表的事務所紛紛借助前期的引導價格，將審計作為敲門磚以期兜售更為有利可圖的非審計服務。然而，內部審計卻恰恰是美國國會出臺的《薩班斯—奧克斯利法案》中被明令禁止的會計師事務所為其審計的上市客戶提供的非審計服務中的一項重要內容。隨著服務的多元化發(fā)展，非審計服務的收費大大超過了審計服務，那么，在最初以低價換來的較長的任期中，事務所會獲得更多的收益，相應地，企業(yè)也就要支付更多的服務費。尤其，當這些非審計服務與企業(yè)的需求不盡吻合，不能給企業(yè)帶來增值時，這些耗費所帶來的后果只能是經濟資源的浪費，這與當初為企業(yè)節(jié)約成本的預期背道而馳。

　?。ㄈ﹥炔繉徲嬐獠炕幢啬芴岣吆头€(wěn)定審計質量

　　不可否認，外聘事務所從整體而言具有比較高的專業(yè)化程度，擁有豐富的經驗和廣闊的知識，但不能因此就斷定外部化的審計質量就一定高。第一，內部審計外部化后，企業(yè)委托代理關系的鏈條加長，同樣會因為信息不對稱而加大逆向選擇和道德風險的可能。

　　第二，前面提及的約束條件只是外部環(huán)境，要依靠道德來遵守，在強大的利益驅策下，道德的力量有時候會變得很微弱。另外，這些約束真正發(fā)揮效力的時候是在事后，往往以某種處罰的形式表現出來，其在事中的約束效力如何很難得知，所以根本無法保證審計過程中各個環(huán)節(jié)的審計質量。事實上，要想從根本上保證審計質量恰恰就得從每個審計項目的各個環(huán)節(jié)做起，實施全面的質量控制。再次，外部審計的視角上的缺陷和審計范圍可能受到的限制都會影響審計質量。外聘事務所的知識結構往往是通用有余，專用不足，處理具體問題時可能只見樹木，不見森林，對企業(yè)缺乏深入地了解，未必能很好的契合企業(yè)實際，從而也很難保證審計質量。

　　三、外部化和內部審計優(yōu)勢分析

　　上述分析只是對內部審計外部化優(yōu)勢的質疑，旨在說明不能把內部審計外部化的優(yōu)勢絕對化。內部審計外部化的優(yōu)勢是相對而言的，可能只能在某種程度上或在某些特殊條件下提高內部審計的獨立性、為企業(yè)節(jié)約成本和提高審計質量。同時，內部審計外部化能夠使社會人力資源得到充分有效的利用，外部咨詢機構由各方面的專家組成，他們通過了專業(yè)技術資格認證，并且在對不同類型企業(yè)提供咨詢服務的過程中積累了豐富的經驗，這一點是僅僅服務于某一企業(yè)的內部審計師所不能及的；內部審計外部化還可以充分利用地理資源優(yōu)勢，對于跨國公司而言，聘請當地的咨詢機構或是熟悉該地區(qū)業(yè)務的外部審計人員可以幫助企業(yè)盡快融入該地區(qū)文化，避免過長的適應期所帶來的額外開支。

　　在看到內部審計外部化的上述優(yōu)勢時，我們也應該本著實事求是的態(tài)度，客觀全面地認識內部審計自身的優(yōu)勢，這對于企業(yè)的戰(zhàn)略決策和長遠發(fā)展有非常重要的意義。

　　首先，內部審計更利于企業(yè)實現增加價值的目標。2001年，國際內部審計協(xié)會將內部審計定義為“一項獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的在于增加價值和改進組織的營運。它通過系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法，評價和改進風險管理、控制及管理過程的有效性，幫助組織實現其目標?！眱炔繉徲嫷哪繕苏趶膫鹘y(tǒng)的消極防弊向增加價值轉移，而內部審計在為增加組織的價值方面又有獨特的優(yōu)勢。其一，內部審計部門具有相對的獨立性，與外部審計相比，它更能從組織的全局和實際出發(fā)，更清醒地識別和訐估風險，提出防范風險的建議。其二，內部審計還具有綜合性，它對組織所有經濟業(yè)務進行審查、評價，因而它能對組織面臨的風險進行全面地分析和評估，并及時發(fā)現和處理問題，防范和化解組織面臨的風險，在風險管理方面顯示出獨特的優(yōu)越性。其三，內部審計機構還是內部控制制度健全有效的主要評價者和維護者。組織可以通過外聘審計師對組織的內部控制進行評價，但內部審計機構更了解本組織的情況，而且，更關心組織內部控制的健全有效性，從而他們的評價不僅更加準確、有效，而且成本更低，評價更及時。

　　其次，內部審計在公司治理結構中也發(fā)揮著重大作用。第一，審計機構內置有利于保證公司治理結構的完整性和企業(yè)的自主權。內部審計組織是現代公司治理結構的有機組成部分，資源依賴理論代表了組織間關系的傳統(tǒng)觀點。它強調組織基于資源的供應要盡力減少自身對其它組織的依賴，認為組織不希望受其它組織的控制和擺布，因為這會對其業(yè)績產生影響。當組織感受到更大的外界依賴性威脅的時候，它會竭盡全力利用各種戰(zhàn)略維持他的自主權。第二，審計機構內置有利于提高公司治理的效果。效率理論認為組織的存在在于協(xié)調各種組織內和組織外的經濟交易關系，那些能有效管理其經濟交易的組織將獲得成功。內部審計在管理經濟交易方面更能直接發(fā)揮作用，原因在于內部審計獨特的內部監(jiān)督和信息傳遞角色，是高級管理層和審計委員會及時的信息反饋來源。

　　四、內部審計外部化的策略選擇

　　需要指出，上述分析并不意味著完全否定內部審計外部化的優(yōu)點與作用，而是不贊成將該問題極端化和無條件化。我們應該全面地分析內部審計外部化的積極效應和負面影響，科學合理地評價內部審計外部化的優(yōu)勢與劣勢，以及實施所應具備的各種條件，不能盲從。

　　首先，應關注注冊會計師從事內部審計的勝任能力。內部審計是企業(yè)管理的智囊系統(tǒng)，除了要對財務進行審計外，還要進行管理審計和效益審計，所以內部審計師必須是訓練有素的多面專家。注冊會計師作為熟練的鑒證專家，一般都接受過正規(guī)的訓練，并經過考試，所以在專業(yè)能力上多強于內部審計師，這是導致會計師事務所涉足內部審計領域的重要因素，但不能僅因此就把內部審計完全外包出去。作為內部審計部門，它還有其它重要的職能，需要通過系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法，評價和改進風險管理、控制及管理過程的有效性，幫助組織增加價值和改進組織的營運，這就對審計師的素質提出了更高的要求。如果注冊會計師能夠自覺遵守職業(yè)道德，具備較強的觀察能力和分析能力，在內部審計業(yè)務上具備較強的管理技能，或者能夠在較短的時間內通過接受培訓所學的審計專業(yè)知識和企業(yè)業(yè)務知識，使之具有執(zhí)業(yè)內部審計的能力，并且有內部審計方面的實踐經驗，那么在這些情況下可以考慮適當將內部審計外部化。反之，若外部審計力量的自身素質不能滿足內部審計的需要，不能勝任內部審計工作，不能從企業(yè)長遠的戰(zhàn)略角度出發(fā)的話，則不宜將內部審計外部化。

　　其次，只有當組織方面的條件也具備后，內部審計外部化才能變?yōu)楝F實。如果一個企業(yè)具備完善的公司治理結構，合理地設置于內部審計機構，且能有效發(fā)揮內部審計的作用，那么就可以將內部審計外部化。目前，我國上市公司都設有內部審計機構，但基本上都處于與其它職能部門平行的地位，其獨立性、客觀性及權威性難以得到應有的保證，在這種情況下，把內部審計業(yè)務外包出去是不妥的。隨著公司制度的不斷創(chuàng)新和治理結構的逐步完善，我們主張在股東大會、董事會及經理層之下分別設立監(jiān)事會、審計委員會及內部審計部門，三者之間由上而下應存在業(yè)務指導關系，內部審計機構的設置應高于其他各職能部門，其在業(yè)務上向審計委員會負責并報告業(yè)績，在行政上向經理層負責并報告工作。因此，我國上市公司的內部審計機構應從平行于各職能部門向更高層級升格。只有內部審計機構在企業(yè)中處于較高的層次，才可以保證內部審計充分發(fā)揮職能作用，內部審計的獨立性、權威性才能得到真正體現。此時，若再考慮將內部審計業(yè)務外部化時，就不用擔心像世通那樣因為董事會和審計委員會的力量過于軟弱，內部審計的根基不牢固，很難得到審計委員會強有力的領導等因素而使得審計的獨立性、審計范圍和審計質量受到影響。當然，在具體設置內部審計機構的過程中，還應考慮公司的性質、規(guī)模、內部治理結構及相關規(guī)定，配備一定數量具有執(zhí)業(yè)資格的內部審計人員并保持其獨立性和客觀性，同時還應建立有效的質量控制制度。