審計(jì)證據(jù)一般是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過程中，為形成審計(jì)意見所獲取的證據(jù)。從廣義上說，審計(jì)證據(jù)應(yīng)包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)、鑒證、驗(yàn)資等相關(guān)業(yè)務(wù)過程中獲取用于證明審計(jì)事項(xiàng)真實(shí)情況和過程的相關(guān)資料。

    審計(jì)證據(jù)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)密不可分，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取的審計(jì)證據(jù)未能滿足對(duì)有關(guān)審計(jì)事項(xiàng)證明的需要，或者說缺乏應(yīng)有的證明力，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就不可避免，它關(guān)系到審計(jì)工作的成敗，是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的核心。

    一、影響審計(jì)證據(jù)證明力的幾種不良現(xiàn)象

    —是審計(jì)過程中的“程序現(xiàn)象”。表現(xiàn)為單純追求審計(jì)程序到位，審計(jì)范圍面面俱到，做表面文章，忽視重點(diǎn)領(lǐng)域?qū)嵸|(zhì)性的風(fēng)險(xiǎn)控制，對(duì)潛在的風(fēng)險(xiǎn)抱有僥幸心理，對(duì)被審計(jì)單位虛假的會(huì)計(jì)信息視而不見，甚至虛構(gòu)未履行的審計(jì)程序，自欺欺人。走程序成了“玩”程序。二是證據(jù)收集中的“數(shù)量現(xiàn)象”。其表現(xiàn)為，只注重審計(jì)證據(jù)的取得，認(rèn)為資料多總比資料少好，即所謂“油多不壞菜”。證據(jù)收集后未進(jìn)行必要的審核和篩選，甚至對(duì)審計(jì)證據(jù)與審計(jì)事項(xiàng)之間是否存在內(nèi)在聯(lián)系或是否具有證據(jù)的基本屬性缺乏應(yīng)有的分析和識(shí)別。如對(duì)被審單位提供的復(fù)印件未進(jìn)行核對(duì)，即使有核對(duì)也是由被審驗(yàn)單位“自核”或?qū)憘€(gè)保證；采用的文件依據(jù)為非有權(quán)部門出具；查驗(yàn)的合同文書等不具備主體資格或無(wú)行為能力；數(shù)據(jù)之間未銜接等。三是取證方式上的“簡(jiǎn)化現(xiàn)象”。表現(xiàn)為應(yīng)進(jìn)行函證或?qū)嵉夭轵?yàn)等必要的審計(jì)程序時(shí)，因時(shí)間、成本等原因而取消或直接實(shí)施不具有替代作用的其他審計(jì)程序；現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的精力主要放在對(duì)被審計(jì)單位的賬面數(shù)據(jù)作“搬家”式的抄錄，未能抽查足夠數(shù)量的會(huì)計(jì)憑證予以驗(yàn)證說明，甚至在未能提供必要的會(huì)計(jì)憑證時(shí)，僅依據(jù)會(huì)計(jì)賬本或報(bào)表資料發(fā)表無(wú)保留意見或持保留意見的審計(jì)報(bào)告；對(duì)實(shí)施程序未做記錄或記錄不符合要求等。四是風(fēng)險(xiǎn)控制領(lǐng)域的“應(yīng)付檢查現(xiàn)象”。其特征是，將風(fēng)險(xiǎn)控制定位于應(yīng)付政府、行業(yè)監(jiān)管部門對(duì)審計(jì)質(zhì)量的檢查，忽視法律訴訟或司法調(diào)查等風(fēng)險(xiǎn)；表現(xiàn)為事后進(jìn)行補(bǔ)制程序表、檢查表，未進(jìn)行實(shí)質(zhì)性“三級(jí)復(fù)核”；當(dāng)事人應(yīng)簽章未簽章或代簽章未經(jīng)被代理人授權(quán)甚至直接由審計(jì)人員“代勞”等。

    之所以存在上述現(xiàn)象，一是審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不強(qiáng)，二是審計(jì)人員對(duì)審計(jì)證據(jù)的基本屬性和要求缺乏足夠認(rèn)識(shí)。

    二、審計(jì)證據(jù)的基本屬性

    根據(jù)我國(guó)刑事、民事、行政三大訴訟法和審計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，結(jié)合審計(jì)工作實(shí)際，具有證明力的審計(jì)證據(jù)應(yīng)具有如下屬性：

    1、合法性。指審計(jì)證據(jù)是否具備可采用性，只有符合法律規(guī)定的形式或合法來源的證據(jù)才具有證據(jù)能力，否則將喪失證據(jù)資格。一是形式要合法，按我國(guó)民事訴訟相關(guān)法規(guī)規(guī)定，證據(jù)分為實(shí)物證據(jù)、書面證據(jù)、視聽證據(jù)、口頭證據(jù)、當(dāng)事人陳述、鑒定和現(xiàn)場(chǎng)查驗(yàn)等證據(jù)，審計(jì)證據(jù)也應(yīng)該基本符合這些形式，法律上對(duì)證據(jù)形式必須履行相應(yīng)法律手續(xù)的，審計(jì)證據(jù)應(yīng)當(dāng)滿足這些要求。如：不動(dòng)產(chǎn)的權(quán)證應(yīng)是有權(quán)部門頒發(fā)的產(chǎn)權(quán)證書；按法律、法規(guī)規(guī)定，應(yīng)當(dāng)采用書面形式訂立的合同，就不能采用口頭或其他形式；還有會(huì)計(jì)報(bào)表須經(jīng)單位蓋章及法人代表簽字并蓋章等規(guī)定也屬必要的“形式”。二審計(jì)證據(jù)的來源要合法。包括審計(jì)證據(jù)的形成過程、收集方式和手段等，都要符合法定程序。

    2、相關(guān)性。指證據(jù)與審計(jì)事項(xiàng)或?qū)徲?jì)目標(biāo)之間有邏輯上的聯(lián)系，能夠證明審計(jì)事項(xiàng)的存在或不存在。與審計(jì)事項(xiàng)或?qū)徲?jì)目標(biāo)相關(guān)程度越高，其證明力越強(qiáng)，相反，則證明力弱，甚至不能作為審計(jì)證據(jù)。如實(shí)物資產(chǎn)的監(jiān)盤結(jié)果只能用來證實(shí)實(shí)物的存在或毀損，而不能作為證明其權(quán)屬和計(jì)價(jià)的依據(jù)。

    3、真實(shí)性。指審計(jì)證據(jù)是否如實(shí)反映了審計(jì)事項(xiàng)或?qū)徲?jì)過程。一是審計(jì)證據(jù)的內(nèi)容真實(shí)。如證據(jù)是否為原件或原物；日期是否其發(fā)生日；復(fù)印件、復(fù)制品與原物是否相符一致。無(wú)法與原件、原物核對(duì)的復(fù)印件、復(fù)制品不能單獨(dú)確認(rèn)，無(wú)證明力。當(dāng)然，受職權(quán)及技術(shù)手段的限制，這里的真實(shí)以及上述的合法性只能是注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠識(shí)別的范圍。二是審計(jì)過程真實(shí)。審計(jì)是對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)進(jìn)行再確認(rèn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未直接記錄和參與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，只能根據(jù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生的影響和經(jīng)過會(huì)計(jì)處理的資料，按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求，對(duì)已完成的審計(jì)程序如實(shí)進(jìn)行記錄，體現(xiàn)其工作軌跡，以表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否做到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師為證明自己已抽查某個(gè)項(xiàng)目但實(shí)際并未實(shí)施而編造的的工作底稿紀(jì)錄，其審計(jì)證據(jù)則不具有真實(shí)性。

    4、可靠性。指審計(jì)證據(jù)反映審計(jì)事項(xiàng)客觀現(xiàn)實(shí)的程度。審計(jì)證據(jù)可靠性越強(qiáng)，其證明力越強(qiáng)。有的審計(jì)證據(jù)雖然有相同的客觀屬性，但不同形式、不同來源以及不同時(shí)間上的審計(jì)證據(jù)可靠程度則不同。一般認(rèn)為，書面證據(jù)比經(jīng)口頭詢問而獲取的證據(jù)可靠，書面證據(jù)中，國(guó)家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體依職權(quán)制作的公文書證比其他書證可靠；物證檔案、鑒定結(jié)論、勘驗(yàn)筆錄或經(jīng)過公證、登記的書證比其他書證、視聽資料和證人證言可靠；外部取得的證據(jù)比從被審計(jì)單位內(nèi)部獲得的證據(jù)可靠；原始證據(jù)比復(fù)制證據(jù)可靠；直接證據(jù)比間接證據(jù)可靠；注冊(cè)會(huì)計(jì)師親自取得的證據(jù)比被審計(jì)單位提供的證據(jù)可靠；向獨(dú)立的第三方獲取的證據(jù)比向被審計(jì)單位有利害關(guān)系者獲取的證據(jù)可靠；被審計(jì)單位內(nèi)部控制較好時(shí)比該單位內(nèi)部控制較差時(shí)提供的內(nèi)部證據(jù)可靠；不同渠道或不同性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)能相互印證時(shí)，比來自單一渠道單一證據(jù)可靠；越及時(shí)的證據(jù)越可靠；客觀證據(jù)比主觀證據(jù)可靠。可靠性具有高度的綜合概括性，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)具體情況運(yùn)用專業(yè)判斷對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行分析、比較。

    5、充分性。是指審計(jì)證據(jù)數(shù)量的最低要求。當(dāng)審計(jì)證據(jù)相關(guān)與可靠程度較高時(shí)，所需審計(jì)證據(jù)數(shù)量較少，反之，所需數(shù)量較多。特別是單一證據(jù)，在一定數(shù)量基礎(chǔ)上，各證據(jù)之間應(yīng)通過邏輯推理方式形成有效的證據(jù)鏈。充分性并不是說證據(jù)數(shù)量越多越好，受審計(jì)成本限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)把需要足夠數(shù)量的審計(jì)證據(jù)控制在最低限度。

    二、不同類型審計(jì)證據(jù)的要求

    如前所述，審計(jì)證據(jù)按其外形特征分為實(shí)物證據(jù)、書面證據(jù)、視聽證據(jù)等；各種證據(jù)除應(yīng)具有證據(jù)的基本屬性外，根據(jù)我國(guó)刑事、民事、行政三大訴訟法的有關(guān)規(guī)定，還有其具體要求：

    1、書面證據(jù)。指作為證據(jù)的文書。獲取書面證據(jù)應(yīng)符合的基本要求是：①獲取書證的原件、原本、正本和副本均屬于書證的原件；代辦或委托事項(xiàng)的文書，是否有被代理人授權(quán)或委托書。②獲取有關(guān)部門保管的書證原件的復(fù)制件、影印件或抄錄件的應(yīng)注明出處，經(jīng)該部門核對(duì)無(wú)異后加蓋其印章。③報(bào)表、圖紙、專業(yè)技術(shù)資料等應(yīng)附有關(guān)說明材料。④詢問、陳述、談話筆錄，應(yīng)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師、被詢問人、陳述人、談話人簽名或蓋章。⑤鑒定結(jié)論應(yīng)當(dāng)注意鑒定報(bào)告的相關(guān)內(nèi)容是否完整。如委托人、鑒定部門或鑒定資格是否填列清楚，鑒定人是否簽名，鑒定部門是否蓋章；屬于通過分析獲得的鑒定結(jié)論是否有分析過程等。⑥現(xiàn)場(chǎng)查驗(yàn)紀(jì)錄，應(yīng)記載查驗(yàn)的時(shí)間、地點(diǎn)、查驗(yàn)人、在場(chǎng)人，查驗(yàn)的經(jīng)過和結(jié)果，并由查驗(yàn)人、當(dāng)事人、在場(chǎng)人簽名，有關(guān)人員拒絕簽名或者不能簽名的應(yīng)注明原因。

    2、物證。指作為證據(jù)的物品。獲取的物品證據(jù)應(yīng)符合的要求是：原物或與原物核對(duì)無(wú)誤的復(fù)制件或證明該物的照片、錄像等其他證據(jù)；原物為數(shù)量較多的種類物品可取其中的一部分。

    3、視聽資料。指利用錄音、錄像、計(jì)算機(jī)儲(chǔ)存等手段所反映出的音響、影像或其他信息證明審計(jì)事項(xiàng)的資料。獲取視聽資料應(yīng)符合的要求是：有關(guān)資料的原始載體或復(fù)制件。但復(fù)制件應(yīng)注明制作方法、制作時(shí)間、制作人和證明對(duì)象等。聲音資料應(yīng)附有該聲音內(nèi)容的文字記錄。

    4、口頭證據(jù)。包括證人證言和當(dāng)事人陳述。獲取證人證言應(yīng)符合的要求是：寫明證人的姓名、年齡、性別、職業(yè)、住址等基本情況；有證人的簽名，不能簽名的應(yīng)以蓋章等方式證明，注明出具日期，附有身份證復(fù)印件等證明人身份的文件。當(dāng)事人陳述只限當(dāng)事人對(duì)所經(jīng)歷事實(shí)的陳述，當(dāng)事人陳述應(yīng)注意可能存在一定的片面性和虛假性。

    四、審計(jì)證據(jù)證明力的局限性

    審計(jì)業(yè)務(wù)有其自身的特點(diǎn)，其證據(jù)獲取主要受以下因素制約，對(duì)證明力產(chǎn)生不同程度影響：

    l、時(shí)間因素。與訴訟證據(jù)不同，審計(jì)證據(jù)由于受會(huì)計(jì)表披露時(shí)間等限制，如年度報(bào)表一般要求在期末后的4個(gè)月內(nèi)披露。審計(jì)取證時(shí)間多則一二個(gè)月，少則只有幾天，而訴訟證據(jù)有時(shí)在進(jìn)入訴訟前，可進(jìn)行長(zhǎng)時(shí)間的收集。一至二年，甚至更長(zhǎng)，進(jìn)入訴訟程序后還可以對(duì)不足方面繼續(xù)取證，因此，事務(wù)所在接受多家委托時(shí)，不可能象收集訴訟證據(jù)那樣有充分的時(shí)間保證，以致有時(shí)難以獲取令人滿意的證據(jù)，影響其證明力。

    2、成本效益因素。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)性質(zhì)決定了審計(jì)取證必須考慮與成本效益相稱?，F(xiàn)代審計(jì)方法主要是建立在被審計(jì)單位內(nèi)部控制和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量基礎(chǔ)上的抽查，證明對(duì)象應(yīng)是審計(jì)事項(xiàng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表或?qū)徲?jì)結(jié)論構(gòu)成重大影響的方面，不可能對(duì)每筆業(yè)務(wù)、每份會(huì)計(jì)憑證予以驗(yàn)證。而訴訟證據(jù)在訴訟時(shí)取證成本負(fù)擔(dān)對(duì)象不確定，有時(shí)為獲得有價(jià)值的證據(jù)，取證成本并不很重要。

    3、職權(quán)因素。作為社會(huì)審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)，在取證手段上，沒有行政執(zhí)法部門的處罰權(quán)、更沒有司法部門的司法權(quán)，對(duì)外查證，法律未賦于相關(guān)單位或人員提供證明的義務(wù)，如銀行查證、函證的回復(fù)沒有強(qiáng)制性；發(fā)票、字跡的真?zhèn)舞b定等不是審計(jì)活動(dòng)所能解決的。此外，訴訟性證據(jù)的取證對(duì)同一證據(jù)是多方取證，如法庭、原被告雙方和其他參加人，而且還需通過質(zhì)證程序確認(rèn)。審計(jì)取證的“尚方寶劍”只是披露，缺乏“剛性”，且常常需要與客戶進(jìn)行“討價(jià)還價(jià)”。

    4、專業(yè)技術(shù)因素。許多審計(jì)證據(jù)是：審計(jì)專業(yè)人員依據(jù)專業(yè)手段，如通過計(jì)算、分析測(cè)試等對(duì)收集的相關(guān)資料進(jìn)行分析后做出專業(yè)判斷，并由審計(jì)人員單方面取得，不論在專業(yè)方法的使用上，還是審計(jì)人員的品行上都可能對(duì)審計(jì)證據(jù)的證明力產(chǎn)生不同程度的影響。

    由于審計(jì)證據(jù)的上述局限性，使依據(jù)審計(jì)證據(jù)形成的審計(jì)結(jié)論只能產(chǎn)生對(duì)會(huì)計(jì)信息做出“合理保證”，意即“審計(jì)真實(shí)”之說， 一些不了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的人士還以“法律真實(shí)”或“客觀真實(shí)”的標(biāo)準(zhǔn)來衡量“審計(jì)真實(shí)”，從而忽視了審計(jì)證據(jù)的專業(yè)局限性。所謂“客觀真實(shí)”的要求是指對(duì)事實(shí)的證明達(dá)到反映事物的本來面目的程度，但由于人類自身所處的特定歷史階段的限制，對(duì)此往往難以做到。民事訴訟法規(guī)定了民事訴訟的證明標(biāo)準(zhǔn)只能是“法律事實(shí)”即“以能夠證明的案件事實(shí)為依據(jù)做出判決”。同理，依據(jù)審計(jì)證據(jù)自身的特點(diǎn)和規(guī)律，決定了審計(jì)事項(xiàng)的證明標(biāo)準(zhǔn)也只能是“審計(jì)真實(shí)”。

    五、增強(qiáng)審計(jì)證據(jù)的證明力

    審計(jì)證據(jù)盡管與訴訟證據(jù)有諸多不同，但隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)法制化，二者的聯(lián)系也將越來越密切，特別是目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨不斷增加的法律訴訟，公安、司法部門以及財(cái)政、稅務(wù)、工商等部門對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的進(jìn)一步關(guān)注，審計(jì)證據(jù)的證明作用或訴訟功能正日益顯現(xiàn)。一方面，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見被提起訴訟時(shí)，審計(jì)證據(jù)可以證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師有無(wú)過錯(cuò)，起著保護(hù)自身的作用，另一方面，作為審計(jì)工作成果，以鑒證報(bào)告或鑒定結(jié)論等形式出現(xiàn)，在法庭上充當(dāng)訴訟證據(jù)。因此，審計(jì)證據(jù)應(yīng)努力適應(yīng)訴訟證據(jù)的要求，以保證其應(yīng)有的證明力。

    l、區(qū)分審計(jì)證據(jù)的有用性。為便于對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行分析篩選，使審計(jì)證據(jù)在收集時(shí)更具針對(duì)性，審計(jì)證據(jù)除上述分類外，筆者認(rèn)為還可按其在訴訟中的作用分為意見性證據(jù)、追償性證據(jù)和免責(zé)性證據(jù)等。意見性證據(jù)是直接支持審計(jì)意見的依據(jù)。主要是對(duì)不符事項(xiàng)的重要性作出相關(guān)處理，如賬項(xiàng)調(diào)整是否恰當(dāng)，計(jì)算是否準(zhǔn)確，包括對(duì)報(bào)表各項(xiàng)目審計(jì)的審定表、檢查表等追償性證據(jù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)有關(guān)方面的約定、承諾或證明面向相對(duì)人追回?fù)p失或進(jìn)行民事賠償?shù)挠嘘P(guān)依據(jù)。對(duì)此類證據(jù)要求應(yīng)履行和完善相關(guān)的法定手續(xù)，看其是否具備主體資格、簽字蓋章是否完整等。這些證據(jù)主要有：能證明違約責(zé)任的業(yè)務(wù)約定書，證明虛假承諾的承諾函以及與實(shí)際不符的證明或會(huì)計(jì)資料等；免責(zé)性證據(jù)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求，實(shí)施了必要的審計(jì)程序，盡到了職業(yè)上應(yīng)有的謹(jǐn)慎，根據(jù)有關(guān)規(guī)定可以避免或減輕審計(jì)責(zé)任的依據(jù)。其主要表現(xiàn)在審計(jì)責(zé)任人的“過失”或“故意”的認(rèn)定上，這些依據(jù)主要有實(shí)地查驗(yàn)記錄、詢征函、重大事項(xiàng)的請(qǐng)示等有關(guān)審驗(yàn)資料，這些資料是否存在不符或遺漏等情況。

    2、了解我國(guó)證據(jù)制度規(guī)定。審計(jì)取證受經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜性制約，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有時(shí)不可能按事先設(shè)想的方式進(jìn)行。在取證過程中為了獲取更具證明力的證據(jù)，有時(shí)需要根據(jù)情況變化對(duì)其取證方式進(jìn)行調(diào)整，需要面對(duì)復(fù)雜多樣的情況進(jìn)行分析和職業(yè)判斷。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師除應(yīng)掌握審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定外，還應(yīng)了解我國(guó)的訴訟證據(jù)制度，如證據(jù)規(guī)則、質(zhì)證制度等，特別是最高人民法院《關(guān)于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》和《關(guān)于行政訴訟證據(jù)的若干問題的規(guī)定》，高等院校審計(jì)專業(yè)應(yīng)開設(shè)證據(jù)學(xué)方面的課程，以提高對(duì)審計(jì)證據(jù)證明力的分析和判斷。

    3、保證適當(dāng)?shù)娜∽C時(shí)間和合理的審計(jì)收費(fèi)。如適當(dāng)延長(zhǎng)工商等部門對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的時(shí)間要求；及時(shí)出臺(tái)行業(yè)招投標(biāo)方面的規(guī)定；制定本地行之有效的行業(yè)公約等，維護(hù)市場(chǎng)秩序，制止不合理低收費(fèi)競(jìng)爭(zhēng)。

    4、完善現(xiàn)有審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則，出臺(tái)與訴訟證據(jù)要求基本相適應(yīng)的具體規(guī)范。

    （作者：田曉明    作者單位：湖南方興會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司）