［提要］國際審計實(shí)務(wù)委員會今年3月在倫敦召開全體會議。會議修訂通過了《舞弊與錯誤》和《衍生金融工具審計》，原則上認(rèn)可了在《審計風(fēng)險模型》、《計算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境》、《公允價值審計》等項目上的進(jìn)展，決定繼續(xù)開展《質(zhì)量控制》和《合并報表審計》項目，延緩《環(huán)境報告可信性認(rèn)證業(yè)務(wù)》、《預(yù)測性財務(wù)信息》和《內(nèi)部控制報告》等項目，并決定啟動與美國注冊會計師協(xié)會合作的《風(fēng)險評估與實(shí)施測試的關(guān)系》和《舞弊（階段2）》等兩個項目。

　　2001年3月12日至16日，作為中國注冊會計師協(xié)會在國際審計實(shí)務(wù)委員會（IAPC）的正式代表，我們參加了國際審計實(shí)務(wù)委員會(IAPC)在倫敦召開的全體會議。這次會議主要討論通過了前幾次會議的紀(jì)要，修訂通過了國際審計準(zhǔn)則（ISA）《舞弊與錯誤》和國際審計實(shí)務(wù)公告（IAPS）《衍生金融工具審計》，原則上認(rèn)可了有關(guān)分委員會在《審計風(fēng)險模型》、《計算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境》、《公允價值審計》等項目上的進(jìn)展。此外，會議決定繼續(xù)開展《質(zhì)量控制》和《合并報表審計》項目，延緩《環(huán)境報告可信性認(rèn)證業(yè)務(wù)》、《預(yù)測性財務(wù)信息》和《內(nèi)部控制報告》等項目，并決定啟動與美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）合作的《風(fēng)險評估與實(shí)施測試的關(guān)系》及《舞弊（階段2）》等兩個項目。此次會議的內(nèi)容一定程度上也反映了當(dāng)前國際審計實(shí)務(wù)研究與規(guī)范的新動向。

　　一、關(guān)于《舞弊與錯誤》和《衍生金融工具審計》的討論情況

　?。ㄒ唬㊣APC認(rèn)為，《舞弊與錯誤》（ISA240）中關(guān)于審計師在會計報表審計中對舞弊與錯誤的責(zé)任仍然是適當(dāng)?shù)?，但在審計計劃和審計?shí)施方面的相關(guān)要求則應(yīng)加強(qiáng)，因此增加了一些新的基本原則、必要程序和相關(guān)的指南
　　
　　2000年3月IAPC通過了ISA240的修訂稿，并于4月發(fā)布征求意見稿。在2000年10月塞浦路斯會議上，IAPC根據(jù)反饋的意見對該準(zhǔn)則進(jìn)行了相應(yīng)的修訂。在本次會議上，IAPC著重對下列問題進(jìn)行了討論并達(dá)成了一致意見：（1）更加強(qiáng)調(diào)了管理當(dāng)局和負(fù)責(zé)公司治理人員關(guān)于檢查和防止舞弊的責(zé)任，闡明了審計人員針對這一責(zé)任所進(jìn)行的詢問；（2）進(jìn)一步區(qū)分了管理當(dāng)局舞弊和雇員舞弊；（3）要求審計師在計劃審計工作時要與審計小組的其他成員討論被審計單位易于因舞弊或錯誤導(dǎo)致會計報表產(chǎn)生錯報的特性；（4）強(qiáng)調(diào)審計師根據(jù)其是否已經(jīng)發(fā)現(xiàn)舞弊或錯誤而具有不同的溝通責(zé)任；（5）增加了對舞弊風(fēng)險因素及其評估以及控制風(fēng)險評估的指南；（6）進(jìn)一步討論了審計的固有限制。IAPC的14位委員最終一致同意通過了該項準(zhǔn)則，并決定該準(zhǔn)則將從截止于2002年6月30日的會計年度起生效。
　　
　　ISA240經(jīng)本次修訂后，ISA200《會計報表審計的目標(biāo)和基本原則》等準(zhǔn)則中的相關(guān)內(nèi)容也將隨之修訂。
　　
　?。ǘτ谘苌鹑诠ぞ呔烤故窃趪H會計準(zhǔn)則框架下進(jìn)行審計還是在其他財務(wù)報告框架下進(jìn)行審計，《衍生金融工具審計》（IAPS1012）的制定在提供相關(guān)指南方面找到了一個適當(dāng)?shù)钠胶恻c(diǎn)，IAPC對此予以了肯定并一致同意通過了該公告。
　　
　　由于衍生金融工具變得日益復(fù)雜，其應(yīng)用愈加普遍，對在會計報表中計量和披露衍生金融工具公允價值信息的要求亦越來越多。此外，公司日益傾向于利用服務(wù)機(jī)構(gòu)來幫助管理涉及衍生金融工具的活動。衍生金融工具的價值可能是不穩(wěn)定的，突然的大幅貶值可能會增加公司因使用衍生金融工具所遭受的損失超過其面值的風(fēng)險。而且，衍生活動的復(fù)雜性使得公司管理當(dāng)局不可能完全了解使用衍生金融工具的風(fēng)險。衍生活動和衍生金融工具的這些特點(diǎn)已經(jīng)導(dǎo)致很多公司的經(jīng)營風(fēng)險增加，從而也導(dǎo)致了與公司有關(guān)的審計風(fēng)險的增加，并給審計師提出了新的挑戰(zhàn)。
　　
　　2000年6月，IAPC通過了《衍生金融工具審計》公告的征求意見稿，并于8月對外發(fā)布。在本次會議上，IAPC結(jié)合反饋意見進(jìn)行了討論，并對該公告作了幾處重大變動，主要包括：（1）擴(kuò)大了關(guān)于服務(wù)機(jī)構(gòu)的指南；（2）強(qiáng)調(diào)審計人員需要特殊技能和知識；（3）廣泛論述了被審計單位的風(fēng)險控制職能；（4）增加了套期保值會計方面的指南；（5）以COSO定義為基礎(chǔ)，引入了最終用戶（End User）的概念；（6）增加了一個詞匯表。

　　二、關(guān)于《審計風(fēng)險模型》、《計算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境》、《公允價值審計》項目的討論情況

　?。ㄒ唬秾徲嬶L(fēng)險模型》
　　
　　IAPC專門成立了審計風(fēng)險分委員會（Audit Risk Subcommittee），負(fù)責(zé)對審計風(fēng)險模型進(jìn)行修改，并考慮是否應(yīng)當(dāng)對現(xiàn)有的國際審計準(zhǔn)則作相應(yīng)的修訂，以反映主要會計公司目前在實(shí)務(wù)中應(yīng)用的現(xiàn)代審計方法的主流。該分委員會還被要求考慮由英國審計實(shí)務(wù)委員會（APB）、美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）、加拿大特許會計師協(xié)會（CICA）組成的聯(lián)合工作組以及美國審計效率小組的意見。分委員會經(jīng)過多次討論，目前已繪制出一個新的審計風(fēng)險模型圖，起草了一些基本原則和必要程序，以及將構(gòu)成準(zhǔn)則灰色字體部分（Grey Letter）的解釋性材料。
　　
　　本項目對于現(xiàn)有準(zhǔn)則的重大變動，主要包括要求審計師:（1）充分了解被審計單位及其所處環(huán)境，以識別和了解由于舞弊或錯誤可能導(dǎo)致會計報表產(chǎn)生重大錯報的風(fēng)險；（2）確定已識別的風(fēng)險中哪些屬于關(guān)鍵風(fēng)險；（3）了解與評價管理當(dāng)局是如何應(yīng)對這些關(guān)鍵風(fēng)險的；（4）在會計報表項目層次上評估導(dǎo)致會計報表錯報的其他風(fēng)險，以確定審計程序的性質(zhì)和范圍。ISA300《審計計劃》、ISA310《了解被審計單位情況》、ISA400《風(fēng)險評估與內(nèi)部控制》和ISA500《審計證據(jù)》以及其他相關(guān)準(zhǔn)則都要作相應(yīng)的修訂。在本次會議上，IAPC審議和討論了該項目的三部分內(nèi)容：（1）了解被審計單位及其所處環(huán)境，并獲取相關(guān)資料以支持其了解結(jié)果；（2）識別風(fēng)險和被審計單位對風(fēng)險的反應(yīng)；（3）風(fēng)險評估與追加程序的確定。IAPC對分委員會所采用的方法表示支持。預(yù)計本項目的征求意見稿將在2001年6月份的會議討論，并將于2001年10月份最終通過。

　?。ǘ队嬎銠C(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境》
　　
　　IAPC同意更新現(xiàn)有關(guān)于計算機(jī)信息系統(tǒng)（CIS）的準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)公告，以反映審計師在從事含有較高信息技術(shù)因素的審計工作時審計方法的變化，以及大多數(shù)審計工作都涉及CIS的現(xiàn)實(shí)。這一更新將涉及對ISA401、IAPS1008、IAPS1001、IAPS1002、IAPS1003、IAPS1009等進(jìn)行徹底修訂。

　　在以前的會議上，IAPC曾作出決定，在審計風(fēng)險模型建立以后，主要的審計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)充分考慮被審計單位對于信息技術(shù)的應(yīng)用。這意味著ISA401的大部分內(nèi)容可能會包含在其他審計準(zhǔn)則中，沒有必要再就信息技術(shù)或CIS單獨(dú)設(shè)立一個準(zhǔn)則，而一系列的實(shí)務(wù)公告將就被審計單位應(yīng)用信息技術(shù)的特定方面提供指導(dǎo)。分委員會正在將ISA401和IAPS1008中無法包含在其他ISA中的內(nèi)容加以合并，籍以起草一項新的IAPS，該IAPS的草稿擬提交2001年6月份的IAPC會議討論。2000年3月，IAPC發(fā)布了修訂IAPS1001、IAPS1002、IAPS1003和IAPS1009的征求意見稿，根據(jù)反饋意見修訂后上述公告將提交2001年6月份會議討論，并確定發(fā)布這些公告的適當(dāng)時間。
　　
　　在本次會議上，IAPC還討論了CIS分委員會的最新工作進(jìn)展，同意2001年6月份會議再進(jìn)一步討論這些項目。

　?。ㄈ豆蕛r值審計》
　　
　　1999年和2000年間，大批復(fù)雜的、包含了以公允價值為基礎(chǔ)的計量和披露要求的會計公告紛紛出臺，這無疑使審計師面臨了一些新的問題，因?yàn)椋海?）關(guān)于公允價值計量的審計證據(jù)與審計師搜集的歷史性證據(jù)在質(zhì)量上是不同的，因?yàn)榍罢咴诟蟪潭壬戏从沉斯芾懋?dāng)局關(guān)于未來事項或交易的意圖或假設(shè)，而這種意圖或假設(shè)的結(jié)果只能是一種估計；（2）當(dāng)開放的或容易接近的市場并不存在，或者特殊的計量屬性使得人們對會計計價產(chǎn)生疑問時，公允價值的計量將變得更加困難；（3）金融工具已經(jīng)變得日益復(fù)雜，這也表明金融工具的公允價值正在得到更廣泛的接受；（4）不同計價模型或方法的存在，要求審計師在確定對公允價值的估計是否適當(dāng)時更頻繁地依賴專家。
　　
　　IAPC在2000年6月批準(zhǔn)了一個項目，并成立了一個專門的分委員會，以研究為審計公允價值會計計量提供指導(dǎo)的需求。在本次會議上，IAPC討論了該分委員會提交的有關(guān)公允價值項目進(jìn)展的報告，同意應(yīng)優(yōu)先考慮該項目的開展，最終制訂一個單獨(dú)的準(zhǔn)則，以便為審計公允價值提供指導(dǎo)。該分委員會計劃在2001年6月份的會議上提交該準(zhǔn)則的黑體字部分，并在10月份的會議上討論完整的準(zhǔn)則草案。

　　三、會議決定延緩研究、繼續(xù)研究和新批準(zhǔn)的審計準(zhǔn)則項目

　?。ㄒ唬董h(huán)境報告可信性認(rèn)證業(yè)務(wù)》、《預(yù)測性財務(wù)信息》、《內(nèi)部控制報告》等項目被延緩
　　
　　由于IAPC目前需要集中精力獲得國際證券委員會組織（IOSCO）對ISAs的認(rèn)可，同時還需要對中等可信性認(rèn)證業(yè)務(wù)（moderate assurance）作進(jìn)一步的研究，因此IAPC決定暫緩《環(huán)境報告可信性認(rèn)證業(yè)務(wù)》、《預(yù)測性財務(wù)信息》、《內(nèi)部控制報告》等項目的研究。直到完成中等可信性認(rèn)證業(yè)務(wù)項目并修訂了ISA100《可信性認(rèn)證業(yè)務(wù)》后，再繼續(xù)研究這些項目，并將考慮在上述業(yè)務(wù)的報告中提供較高或中等可信性認(rèn)證。
　　
　?。ǘ?nbsp;《質(zhì)量控制》、《合并報表審計》等項目將繼續(xù)開展
 
　　1、 《質(zhì)量控制》
　　
　　IAPC將對現(xiàn)有的ISAs和IAPSs（包括ISA220《審計工作質(zhì)量控制》和國際職業(yè)實(shí)務(wù)公告IPPS第1號《確保職業(yè)服務(wù)的質(zhì)量》等）作重新審核，并予以更新。IOSCO對于會計公司和審計項目兩個層次上的質(zhì)量控制都很感興趣，《質(zhì)量控制》項目的最終完成也將得到IOSCO的贊許。不過，《質(zhì)量控制》項目的進(jìn)展將在很大程度上依賴于英國APB最新的工作成果。
　　
　　2、 《合并報表審計》
　　
　　隨著公司全球化和合并、兼并的日益增加，合并會計報表在財務(wù)報告中扮演著越來越重要的角色，注冊會計師也更普遍面臨合并報表審計帶來的挑戰(zhàn)，急需得到必要的合并報表審計執(zhí)業(yè)指南。由于得到歐盟委員會、世界銀行等機(jī)構(gòu)以及一些大型會計公司等的支持，IAPC在本次會議上專門成立了一個分委員會，計劃在2001年6月之前設(shè)計出《合并報表審計》準(zhǔn)則的基本框架、確定基本內(nèi)容，以提交6月份的會議討論，并希望在2001年10月之前完成該準(zhǔn)則的初稿。
　　
　?。ㄈ?nbsp;新批準(zhǔn)了《風(fēng)險評估與實(shí)施測試的關(guān)系》和《舞弊（階段2）》項目
　　
　　1、《風(fēng)險評估與實(shí)施測試的關(guān)系》
　　
　　隨著審計風(fēng)險項目的推進(jìn)，IAPC認(rèn)為有必要開展一個新的項目，以指導(dǎo)審計師如何利用風(fēng)險評估的結(jié)果確定測試的性質(zhì)、時間和范圍。該項目是與美國ASB的合作項目，其目標(biāo)是制定一套被ASB和IAPC都接受的基本原則，并被貫徹到相關(guān)準(zhǔn)則之中去。
　　
　　2、《舞弊（階段2）》
　　
　　該項目是與美國ASB的合作項目，目標(biāo)是審核美國審計準(zhǔn)則SAS82和接受公眾監(jiān)督委員會（POB）關(guān)于盈余管理與舞弊的審計效率小組所提出的可行性建議，以便擴(kuò)展現(xiàn)有的舞準(zhǔn)則，并考慮制定一些共同的基本原則和必要程序。在本次會議上，有關(guān)人員通報了AICPA舞弊特別工作組的進(jìn)展情況。該工作組計劃在2001年第三季度向ASB提交征求意見稿，2002年第三季度發(fā)布正式稿。根據(jù)ASB的時間表，IAPC認(rèn)為有必要建立一種機(jī)制，使IAPC成員能直接參與該項目，表明IAPC成員對該項目的看法，并將這些看法及時與ASB進(jìn)行溝通。IAPC計劃在2001年6月份的會議上再詳細(xì)討論相關(guān)事項。

　　四、會議討論并決定的其他問題

　?。ㄒ唬┯捎?quot;千年蟲"問題已經(jīng)基本解決，IAPC決定廢止IAPS1011《"千年蟲"問題對公司管理當(dāng)局和審計師的影響》。
　　
　?。ǘ榱说玫絀OSCO對ISAs的認(rèn)可，IAPC專門成立了一個分委員會，負(fù)責(zé)對現(xiàn)有的ISAs進(jìn)行全面審核，并要求國際會計師聯(lián)合會（IFAC）秘書處起草一份界定該分委員會權(quán)限范圍的草案，提交2001年6月份會議討論。
　　
　　（三）IAPC要求IFAC秘書處將現(xiàn)有的ISAs與其他國家的審計準(zhǔn)則進(jìn)行對比，以確定是否需要對現(xiàn)有準(zhǔn)則進(jìn)行更新或制定新的項目計劃。
　　
　?。ㄋ模㊣APC同意IFAC秘書處停止更新IAPS1007《與管理當(dāng)局的溝通》，集中精力對IAPS1007進(jìn)行審核，以確定其是否完整，是否應(yīng)當(dāng)加以廢止，并要求秘書處在2001年6月份的會議上提出相應(yīng)的建議。
　　
　　（五）2000年10月IAPC曾同意成立一個分委員會，開展對《部分運(yùn)用"公認(rèn)會計原則"》項目的研究，并對識別用以編制會計報表的財務(wù)報告框架制定指南。但此次會上，根據(jù)重新劃分項目優(yōu)先性的建議，IAPC決定暫時推遲《部分運(yùn)用"公認(rèn)會計原則"》項目的研究工作，但繼續(xù)就財務(wù)報告框架制定指南。IAPC審核了對ISA700《審計報告》相關(guān)術(shù)語的修訂意見，該修訂要求審計師在審計意見中應(yīng)清楚地指明用以編制會計報表的財務(wù)報告框架。IAPC同意對該修訂征求意見，征求意見的期間為6個星期，以便在2001年6月的會議上最終通過。

　　五、幾點(diǎn)感受和建議

　　通過參加IAPC會議，我們加深了對制訂國際審計準(zhǔn)則的方法、程序和機(jī)制的理解，擴(kuò)大了與各國同行的交流，在某種程度上也使國外同行對我國注冊會計師行業(yè)積極參與國際審計準(zhǔn)則制訂過程的決心和熱情有了進(jìn)一步的了解，收獲是多方面的。但同時我們也深切感受到，與國外同行尤其是發(fā)達(dá)國家的同行相比，我國注冊會計師行業(yè)的專業(yè)水平仍然較低，要在國際審計準(zhǔn)則的制訂中施加重大影響、發(fā)揮更大的作用，還需經(jīng)過一個相當(dāng)長的過程。但無論如何首先必須有這個決心，并應(yīng)當(dāng)為之付出巨大的努力。另外，迄今已有67個國家或地區(qū)聲稱全部或部分接受國際審計準(zhǔn)則，實(shí)際上我國獨(dú)立審計準(zhǔn)則的內(nèi)容在很大程度上也借鑒了國際審計準(zhǔn)則，但這一點(diǎn)很少為國際同行所了解。因此應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)這方面的宣傳。同時，作為IFAC的成員，我們也應(yīng)當(dāng)在適當(dāng)?shù)臅r候正式宣布承認(rèn)或接受國際審計準(zhǔn)則。當(dāng)然這種宣布應(yīng)結(jié)合我國的國情，保留必要的差異，并對形成這些差異的原因作適當(dāng)?shù)恼f明。