在銀廣夏案件發(fā)生后，近期出現(xiàn)了若干抨擊我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系的言論，并通過報(bào)刊與網(wǎng)絡(luò)等媒體在業(yè)內(nèi)外造成了相當(dāng)影響。這種言論認(rèn)為，涉案注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)失敗與我國現(xiàn)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則所提供的方法存在缺陷有關(guān)。本文希望從事實(shí)證據(jù)的角度駁斥有關(guān)抨擊獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系的論調(diào)。

　　根據(jù)政府有關(guān)部門披露的事實(shí)和新聞媒體的相關(guān)報(bào)道：涉案注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在重大過失，未能發(fā)現(xiàn)或?qū)ν馀躲y廣夏會(huì)計(jì)報(bào)表中的重大虛假問題；注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能保持職業(yè)謹(jǐn)慎，對(duì)審計(jì)證據(jù)的真?zhèn)挝茨芙o予應(yīng)有關(guān)注；注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有執(zhí)行必要的審計(jì)程序。

　　對(duì)于上述問題，筆者擬針對(duì)性地列出深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所在獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行過程中的若干重大過失。

　　1、銀廣夏編制合并報(bào)表時(shí)，未抵銷與子公司之間的關(guān)聯(lián)交易，也未按股權(quán)協(xié)議的比例合并子公司，從而虛增巨額資產(chǎn)和利潤(rùn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)或報(bào)告有關(guān)重大虛假問題。

　　——違反《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第5號(hào)——合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的特殊考慮》（自1999年7月1日起施行）。該實(shí)務(wù)公告在第二章“編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)的特殊考慮”第四條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制范圍、集團(tuán)內(nèi)公司間的股權(quán)關(guān)系、集團(tuán)內(nèi)公司間交易頻率、性質(zhì)及規(guī)模等與編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的事項(xiàng)，以合理制定審計(jì)計(jì)劃；在第三章“實(shí)施審計(jì)程序時(shí)的特殊考慮”第九條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)……對(duì)被審計(jì)單位的合并工作底稿、抵銷分錄和其他合并資料進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)；第十五條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)集團(tuán)內(nèi)公司間的債權(quán)、債務(wù)、存貨交易、固定資產(chǎn)交易、收入、支出以及其他重大交易及其未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷情況進(jìn)行審計(jì)，以確定其影響是否消除；第十七條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益進(jìn)行審計(jì)，以確定合并會(huì)計(jì)報(bào)表是否恰當(dāng)反映少數(shù)股東權(quán)益及少數(shù)股東損益；在第四章“編制審計(jì)報(bào)告時(shí)的特殊考慮”第二十五條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注……是否存在未抵銷的集團(tuán)內(nèi)公司間重大交易……并據(jù)以確定其對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)意見的影響。

　　2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能有效執(zhí)行應(yīng)收賬款函證程序，例如在對(duì)天津廣夏的審計(jì)過程中，將所有詢證函交由公司發(fā)出，而并未要求公司債務(wù)人將回函直接寄達(dá)注冊(cè)會(huì)計(jì)師處；對(duì)于無法執(zhí)行函證程序的應(yīng)收賬款，審計(jì)人員在運(yùn)用替代程序時(shí)，未取得海關(guān)報(bào)關(guān)單、運(yùn)單、提單等外部證據(jù)，僅根據(jù)公司內(nèi)部證據(jù)便確認(rèn)公司應(yīng)收賬款。

　　——違反《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)——審計(jì)證據(jù)》（自1996年1月1日起施行）。該準(zhǔn)則在第二章“一般原則”第五條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)在取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)后，形成審計(jì)意見，出具審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用專業(yè)判斷，確定審計(jì)證據(jù)是否充分、適當(dāng)。在第二章第十一條指出，審計(jì)證據(jù)的可靠程度可參照下述標(biāo)準(zhǔn)來判斷：……外部證據(jù)比內(nèi)部證據(jù)可靠；注冊(cè)會(huì)計(jì)師自行獲得的證據(jù)比由被審計(jì)單位提供的證據(jù)可靠；不同來源或不同性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)能相互印證時(shí)，審計(jì)證據(jù)更為可靠。第十二條指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)，可以考慮成本效益原則，但對(duì)于重要審計(jì)項(xiàng)目，不應(yīng)將審計(jì)成本的高低或獲取審計(jì)證據(jù)的難易程度作為減少必要審計(jì)程序的理由。

　　3、注冊(cè)會(huì)計(jì)師未有效執(zhí)行分析性測(cè)試程序，例如對(duì)于銀廣夏在2000年度主營(yíng)業(yè)務(wù)收入大幅增長(zhǎng)的同時(shí)生產(chǎn)用電的電費(fèi)費(fèi)用卻反而降低的情況竟沒有發(fā)現(xiàn)或報(bào)告；面對(duì)銀廣夏2000年度生產(chǎn)卵磷脂的投入產(chǎn)出比率較1999年度大幅下降的異常情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即未實(shí)地考察，又沒有咨詢專家意見，而輕信銀廣夏管理當(dāng)局聲稱的“生產(chǎn)進(jìn)入成熟期”。

　　——違反《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第11號(hào)——分析性復(fù)核》（自1997年1月1日起施行）。根據(jù)《分析性復(fù)核》第一章“總則”第二條，分析性復(fù)核是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師分析被審計(jì)單位重要的比率或趨勢(shì)，包括調(diào)查這些比率或趨勢(shì)的異常變動(dòng)及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異。第二章“一般原則”指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行分析性復(fù)核時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮會(huì)計(jì)信息各構(gòu)成要素之間的關(guān)系以及會(huì)計(jì)信息和相關(guān)非會(huì)計(jì)信息之間的關(guān)系。第三章“分析性復(fù)核程序的運(yùn)用”第十四條指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行整體復(fù)核時(shí)，應(yīng)當(dāng)審閱會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注，并考慮針對(duì)已發(fā)現(xiàn)的異常差異或未預(yù)期差異所獲取的審計(jì)證據(jù)是否適當(dāng)，是否存在尚未發(fā)現(xiàn)的異常差異或未預(yù)期差異。第四章“分析性復(fù)核結(jié)果的處理”第十七條指出，當(dāng)分析性復(fù)核結(jié)果出現(xiàn)異常情況時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)查，要求被審計(jì)單位予以解釋，并獲得適當(dāng)?shù)尿?yàn)證證據(jù)；如果被審計(jì)單位不予解釋或解釋不當(dāng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否實(shí)施其他審計(jì)程序。

　　——違反《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第12號(hào)——利用專家的工作》（自1997年1月1日起施行）。該準(zhǔn)則所稱專家，是指除會(huì)計(jì)、審計(jì)之外，在某一領(lǐng)域中具有專門技能、知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的個(gè)人或單位。第二章“一般原則”第四條指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)需要，利用專家協(xié)助工作……；第五條指出，在決定是否需要利用專家協(xié)助工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的重要性、相關(guān)事項(xiàng)的性質(zhì)、復(fù)雜程度及其導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)……；第七條指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在以下方面利用專家的工作：特定資產(chǎn)的估價(jià)、特定資產(chǎn)數(shù)量和物質(zhì)狀況的測(cè)定、需用特殊技術(shù)或方法的金額測(cè)算……。

　　4、天津廣夏審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人由非注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)任，審計(jì)人員普遍缺乏外貿(mào)業(yè)務(wù)知識(shí)，不具備專業(yè)勝任能力。

　　——嚴(yán)重違反《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》（自1996年1月1日起施行）第二章“一般準(zhǔn)則”第五條，即擔(dān)任獨(dú)立審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)具備專門學(xué)識(shí)與經(jīng)驗(yàn)，經(jīng)過適當(dāng)專業(yè)訓(xùn)練，并有足夠的分析、判斷能力。

　　——違反《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第3號(hào)——審計(jì)計(jì)劃》（自1996年1月1日起施行）。該準(zhǔn)則第二章“一般原則”第七條指出，在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)特別考慮以下因素：……審計(jì)小組成員的業(yè)務(wù)能力、審計(jì)經(jīng)歷和對(duì)被審計(jì)單位情況的了解程度；第四章“審計(jì)計(jì)劃的審核”第十七條規(guī)定，審計(jì)計(jì)劃應(yīng)當(dāng)經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的有關(guān)業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人審核和批準(zhǔn)；第十八條指出，對(duì)總體審計(jì)計(jì)劃，應(yīng)審核以下主要事項(xiàng)：……審計(jì)小組成員的選派與分工是否恰當(dāng)……。

　　5、此外，對(duì)于不符合國家稅法規(guī)定的異常增值稅及所得稅政策披露情況，審計(jì)人員沒有予以應(yīng)有關(guān)注；在收集了真假兩種海關(guān)報(bào)關(guān)單后未予以必要關(guān)注；對(duì)于境外銷售合同的行文不符合一般商業(yè)慣例的情況，未能予以關(guān)注；未收集或嚴(yán)格審查重要的法律文件；未關(guān)注重大不良資產(chǎn)；存在以預(yù)審代替年審、未貫徹三級(jí)復(fù)核制度等重大審計(jì)程序缺陷。

　　——違反《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第21號(hào)——了解被審計(jì)單位情況》、《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)——審計(jì)證據(jù)》、《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第3號(hào)——審計(jì)計(jì)劃》、《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第6號(hào)——審計(jì)工作底稿》等多項(xiàng)準(zhǔn)則的相關(guān)條款。

　　以上并未羅列出所有違反獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)條款，因?yàn)楠?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則作為一個(gè)體系，一項(xiàng)重大過失往往會(huì)涉及到審計(jì)準(zhǔn)則體系中不同層次和不同方面。盡管如此，上述根據(jù)有關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的調(diào)查報(bào)告所列示的違反審計(jì)準(zhǔn)則事項(xiàng)已經(jīng)能夠提供充分的證據(jù)表明，深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所在銀廣夏案件中疏于已頒布獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行，在專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德兩方面均存在重大過失。任何質(zhì)疑現(xiàn)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系的論調(diào)都是缺乏事實(shí)根據(jù)的，也是不攻自破的。相反地，銀廣夏案例給注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的警示恰恰在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)現(xiàn)有準(zhǔn)則的執(zhí)行存在重大疏忽與不力。另外，值得說明的是，在現(xiàn)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系中，無不貫徹了審計(jì)重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的思想和原則，從這個(gè)意義上講，那些聲稱現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則體系缺乏風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的論點(diǎn)也是站不住腳的。銀廣夏案例同樣非常有力地證明了這一點(diǎn)，而且我們看到的事實(shí)是：注冊(cè)會(huì)計(jì)師連最基本的公認(rèn)審計(jì)原則都沒有遵守，最基礎(chǔ)的審計(jì)程序都沒有執(zhí)行，又何談建立在內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)非常完善基礎(chǔ)上的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)？

　　財(cái)政部部長(zhǎng)助理、中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)秘書長(zhǎng)李勇曾在2000年9月舉行的第四屆財(cái)政部獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中方專家咨詢組暨外國及港澳臺(tái)專家咨詢組會(huì)議上指出，從1995年到1999年，財(cái)政部發(fā)布實(shí)施了35個(gè)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目，基本建立起了中國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系。在2001年初，又出臺(tái)了第四批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目。今后，在充分借鑒國際慣例、跟蹤國際審計(jì)準(zhǔn)則最新發(fā)展、彌合合理期望差距的指導(dǎo)方針下，對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定將進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)準(zhǔn)則的可操作性和準(zhǔn)則體系的不斷補(bǔ)充、修訂與完善。我們完全有理由認(rèn)為，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則作為規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)和衡量注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)質(zhì)量的尺度，對(duì)我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的生存和發(fā)展必將起到更加積極的作用。