近年來，國內(nèi)發(fā)生了一系列惡性財務(wù)欺詐案件和山此引發(fā)的審計失敗，其中不乏國有控股的上市公司的財務(wù)舞弊案件。這些案件的出現(xiàn)不僅嚴(yán)重挫傷了廣大投資者對資本市場投資的信心，更使注冊會計師行業(yè)面臨嚴(yán)重的信用危機(jī)。造成注冊會計師審計失敗的原因是多方面的：上市公司蓄意造假是審計界失職的根源；注冊會計師自身的職業(yè)道德素質(zhì)不高也是一方面原因。另外，財務(wù)報告審計委托制度本身的缺陷也是造成注冊會計師審計失敗的一個很重要的原因，山于審計委托制度的缺陷使審計委托三方關(guān)系人產(chǎn)生了一定的利益關(guān)系，從而使注冊會計師喪失了獨立性。因此，有必要對財務(wù)報告的審計委托制度作一些研究探討，力圖建立一個行之有效的審計委托模式，從制度上防范和減少審計失敗，提高注冊會計師的社會公信力。本文重點研究國有控股的上市公司的審計委托模式。

　　一、建立合理有效的審計委托制度的前提（一）上市公司的治理結(jié)構(gòu)。要研究財務(wù)報告的審計委托制度，就必須要首先明確上市公司的治理結(jié)構(gòu)。因為，上市公司的審計委托模式是建立在其公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上的。公司治理結(jié)構(gòu)又叫法人治理結(jié)構(gòu)，它是以實現(xiàn)公司最佳利益為目的，由股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理構(gòu)成，通過指揮、控制和激勵等活動而協(xié)調(diào)股東、債權(quán)人、職工、政府、顧客、供應(yīng)商以及社會公眾等利益相關(guān)者之間關(guān)系的一種制度安排。它的本質(zhì)是公司與其組成人員之間的一種合約關(guān)系。當(dāng)前的公司治理結(jié)構(gòu)分為一元結(jié)構(gòu)制模式和二元結(jié)構(gòu)制模式兩種。一元結(jié)構(gòu)模式下，公司的業(yè)務(wù)執(zhí)行機(jī)構(gòu)和監(jiān)督機(jī)構(gòu)是一個整體，董事會全權(quán)負(fù)責(zé)公司業(yè)務(wù)，集兩種機(jī)構(gòu)的職能于一身。二元結(jié)構(gòu)模式下，公司在股東大會下設(shè)立董事會和監(jiān)事會，分別行使執(zhí)行權(quán)和監(jiān)督權(quán)。我國的公司治理結(jié)構(gòu)基本上是屬于“二元治理結(jié)構(gòu)”的類型。然而，由于我國的監(jiān)事會的功能不完善，又引入了“獨立董事制度”。

　�。ǘ�）結(jié)合上述我國二元結(jié)構(gòu)模式的公司治理結(jié)構(gòu)，分析財務(wù)報表的審計委托關(guān)系。在一般公司制條件下，財務(wù)報表審計委托關(guān)系主要山三方面構(gòu)成：（1）審計委托方，即公司的出資者，山股東代表的股東大會或由大小股東代表組成的董事會，通過表決的方式?jīng)Q定選聘審計主體，委托其代表出資者對經(jīng)營者提供的報表進(jìn)行審計。（2）審計受托方，即會計師事務(wù)所在接受了審計委托方的要求后按照獨立審計準(zhǔn)則對審計客體進(jìn)行審計。（3）審計客體，即被審計單位或出資者投資的企業(yè)，主要是對企業(yè)經(jīng)營者的經(jīng)營管理情況進(jìn)行審計，以評價經(jīng)營者是否履行其職責(zé)和完成其經(jīng)濟(jì)受托責(zé)任，鑒別經(jīng)營者提供的財務(wù)報告的真實性。結(jié)合我國的國有控股上市公司，理論上的審計委托三方構(gòu)成應(yīng)是這樣的：審計委托方，即國家；審計主體應(yīng)是政府審計部門，根據(jù)審計法和政府的要求對國有公司年度會計報表進(jìn)行審計；審計客體，即國有公司本身，實際上是國有公司的經(jīng)營管理層，審計的根本目的是為了審查鑒證公司經(jīng)營管理層提供的財務(wù)報告是否真實準(zhǔn)確。但是山于國有上市公司的數(shù)量越來越多，單依靠政府部門現(xiàn)有的人力、財力和物力難以保證審計工作的順利完成。因此，國家授權(quán)社會審計或民間審計力量對國有上市公司年度會計報表進(jìn)行審計監(jiān)督，也是無可厚非的。但在我國的國有控股上市公司中，在審計的委托方上存在著很大的問題。企業(yè)的大部分所有權(quán)和控制權(quán)屬于國家，其所有者是非自然人，所以在行使審計委托權(quán)時，原則上要求具有財務(wù)監(jiān)督職能的監(jiān)事會行使審計委托權(quán)，但山于目前我國監(jiān)事會大部分形同虛設(shè)，從而公司的董事會和經(jīng)營管理層變成了實際上的審計委托方，雖然這些管理人員大部分是國家委派和任命的，但由于公司的業(yè)績與其個人的薪金、政治前途等都與公司的經(jīng)營業(yè)績緊密相關(guān)，所以他們往往喜歡提供有利于自身利益的財務(wù)信息，傾向于選擇能出具符合其意愿的審計報告的會計師事務(wù)所。在這種情況下，傳統(tǒng)的審計制度模式的審計委托關(guān)系中的三方關(guān)系被打破了，作為審計受托方的注冊會計師的獨立性大大降低，從而使其出具的審計報告質(zhì)量大打折扣甚至導(dǎo)致審計失敗。

　�。ㄈ�）建立合理有效的審計委托模式的前提。造成國有控股上市公司中出現(xiàn)的嚴(yán)重的“內(nèi)部人控制”的現(xiàn)象，是與我國的公司治理結(jié)構(gòu)不合理有很大關(guān)系的。目前我國的國有控股上市公司一方面按照《公司法》的要求在公司內(nèi)部設(shè)立了董事會和監(jiān)事會，另一方面，按照2001年 8月中國證監(jiān)會發(fā)布的《關(guān)于上市公司建立獨立董事制度的指導(dǎo)意見》，在公司內(nèi)又設(shè)立了獨立董事，雖然《關(guān)于上市公司建立獨立董事制度的指導(dǎo)意見》的頒布旨在完善公司治理結(jié)構(gòu)，但這又給公司治理中的審計委托制度帶來了新的矛盾。因為監(jiān)事會的財務(wù)職能和獨立董事制度下的審計委員會的職能存在重疊，必然會使二者在職責(zé)權(quán)限上產(chǎn)生矛盾和沖突，包括對審計委托權(quán)的爭奪。而二者爭奪的結(jié)果很可能是使審計委托權(quán)落到旁觀者經(jīng)營者的手中。所以在現(xiàn)有的公司治理結(jié)構(gòu)下很難建立有效的審計委托制度，建立合理有效的審計委托模式的前提是構(gòu)建一個完善的公司治理結(jié)構(gòu)。

　　二、國有控股上市公司審計委托模式的選擇當(dāng)我國在“二元結(jié)構(gòu)制模式”的公司制度基礎(chǔ)上引入了適用于“一元結(jié)構(gòu)模式”公司制度下的獨立董事制度后，造成了監(jiān)事會和審計委員會的職能重疊，這就帶來了一個問題：監(jiān)事會的去留或職能調(diào)整問題。我認(rèn)為，實行獨立監(jiān)事會制度會比實行獨立董事制度更有效。其中的原因是基于以下幾點考慮：一它保留了監(jiān)事會對董事會的制衡機(jī)構(gòu)，可以強(qiáng)化公司的內(nèi)部制約功能；二它沿襲了“二元結(jié)構(gòu)制模式”的制度路徑，可以節(jié)約大量的改革成本；三它避免了引入獨立董事制度之后帶來的分權(quán)管理上的職能摩擦。而且我國的《公司法》中并沒有區(qū)分獨立董事和非獨立董事，也就是說獨立董事并沒有法律上的名分，只是在中國證監(jiān)會《關(guān)于在上市公司建立獨立董事制度的指導(dǎo)意見》中規(guī)定了獨立董事的任職條件和權(quán)利義務(wù)。而從現(xiàn)實的執(zhí)行情況看，人們更樂于用“花瓶董事”和“橡皮圖章”來形容獨立董事這個尷尬的職務(wù)。另一方面，雖然監(jiān)事會在公司治理中整體的運行效果不佳，但也不乏有監(jiān)事會有效運作的公司，但這是以完善的制度為前提的。中國石油天然氣股份有限公司的監(jiān)事會就是一個典范。中油控股公司為了監(jiān)事會的有效運作建立了一套完善的規(guī)章制度，而且憑借其良好的人員結(jié)構(gòu)使財務(wù)監(jiān)督職能發(fā)揮得很好。

　　因此，筆者認(rèn)為，國有上市公司應(yīng)在選擇實行獨立監(jiān)事制度的基礎(chǔ)上加強(qiáng)對監(jiān)事會進(jìn)行改造，山監(jiān)事會行使聘請注冊會計師的委托權(quán)。依據(jù)現(xiàn)行《公司法》設(shè)置的監(jiān)事會在公司治理中運行的失敗，不是獨立監(jiān)事制度本身不可行，而是我國在法律制度上的缺陷造成的。例如，山于多數(shù)監(jiān)事會主席山企業(yè)副職兼任，其利益受制于企業(yè)，不可能對企業(yè)正職領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行監(jiān)督。對于有些外聘監(jiān)事，由于沒有實行責(zé)、權(quán)、利掛鉤，因此不能實行有效的監(jiān)督，而且監(jiān)事會成員的專業(yè)素質(zhì)普遍不高，影響著監(jiān)事會的有效運行。而所有的這些現(xiàn)狀都是與不健全的法律制度分不開的。因此，國家應(yīng)以法律制度的形式對監(jiān)事會的設(shè)置、人員結(jié)構(gòu)、決策權(quán)等問題作一些硬性規(guī)定，在政府有關(guān)部門制定一系列旨在改造監(jiān)事會的文件的基礎(chǔ)上，對現(xiàn)有的監(jiān)事會加以改造，增強(qiáng)其權(quán)威性和獨立性，明確賦予其應(yīng)有的職責(zé)權(quán)限，使監(jiān)事會真正成為能夠與董事會相抗衡相制約的監(jiān)督機(jī)構(gòu)。

　　在這種理想的公司治理結(jié)構(gòu)中，對于國有上市公司而言，監(jiān)事會即是代表國家對公司行使監(jiān)督權(quán)力，監(jiān)督企業(yè)的董事會及高級管理人員的經(jīng)營活動情況，其審計報告委托關(guān)系由傳統(tǒng)的三方關(guān)系人增加為四方，即在審計委托方和審計受托方之間增加一個代位委托人——監(jiān)事會，山監(jiān)事會代表國家代位行使審計委托權(quán)，負(fù)責(zé)選擇會計師事務(wù)所對公司的財務(wù)報告進(jìn)行審計。要使監(jiān)事會代位行使審計委托人的角色，就要相應(yīng)地增加監(jiān)事會財務(wù)監(jiān)督職能的引申職能。選擇這種審計委托模式可以有效避免內(nèi)部人控制現(xiàn)象，會計師事務(wù)所的獨立性大大增強(qiáng)，從而使審計失敗的可能性降至最低。