摘要：本文首先分析了政府預(yù)算會計的傳統(tǒng)核算基礎(chǔ)，然后在回顧政府預(yù)算會計向權(quán)責(zé)發(fā)生制演變的改革背景基礎(chǔ)上，從政府債務(wù)風(fēng)險防范、國家稅收監(jiān)管和政府管理效率考評等三個方面論述了政府預(yù)算會計向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變的必要性。

　　關(guān)鍵詞：預(yù)算會計；權(quán)責(zé)發(fā)生制；必要性

　　隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的深化和市場經(jīng)濟(jì)體的建立，政府職能發(fā)生了轉(zhuǎn)變，由原先計劃經(jīng)濟(jì)體制下的政府包攬一切發(fā)展成為政府向社會提供公共產(chǎn)品。政府對經(jīng)濟(jì)的作用從直接的“干預(yù)”轉(zhuǎn)變成間接的“調(diào)控”。就政府提供公共產(chǎn)品而言，其效益、效率就成為政府管理的一個重點。對調(diào)控而言，正確的調(diào)控措施來自于一個正確的宏觀調(diào)控決策，而一個正確的宏觀調(diào)控決策必然需要一個全面、準(zhǔn)確、客觀、完整的國家綜合財政經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)作保障；各級政府為了調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而舉債，為了規(guī)避債務(wù)風(fēng)險的防范要有一個能反映債務(wù)狀況的會計信息管理系統(tǒng)；另外，為保證政府正常運行的稅收征收監(jiān)管工作也需要一個全面、準(zhǔn)確、客觀、完整的國家綜合財政經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)作保障�，F(xiàn)行的政府預(yù)算會計信息系統(tǒng)是建立在收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)上的，該會計信息系統(tǒng)就上述三方面而言己無法滿足管理的需要。

　　21世紀(jì)初，世界經(jīng)濟(jì)進(jìn)入經(jīng)濟(jì)全球化浪潮，國家就像一個大“企業(yè)”組織著整個國家的經(jīng)濟(jì)建設(shè)。國家為適應(yīng)全球化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化并實現(xiàn)其職能的轉(zhuǎn)變必然要對現(xiàn)存的財政體制進(jìn)行改革，其中權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會計成為改革的一個重要組成部分。

　　一、政府預(yù)算會計的傳統(tǒng)核算基礎(chǔ)

　　世界上大多數(shù)國家的政府預(yù)算會計核算都采用收付實現(xiàn)制作為核算基礎(chǔ)。20世紀(jì)末，各國實行公共財政管理改革以來，權(quán)責(zé)發(fā)生制逐漸進(jìn)入政府預(yù)算會計中，目前已有部分國家，特別是西方較發(fā)達(dá)的國家，在政府預(yù)算會計方向開始采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

　　所謂收付實現(xiàn)制，又稱現(xiàn)金制，是指以現(xiàn)金的實際收付來確認(rèn)交易或事項，計算會計主體在某一會計期間現(xiàn)金收入支出之間的差額。實施這一核算基礎(chǔ)的目的在于向財務(wù)報告使用者提供某一會計期間現(xiàn)金的籌集情況、現(xiàn)金的使用情況以及報告現(xiàn)金的余額等信息，主要滿足管理者重點關(guān)注現(xiàn)金余額、控制現(xiàn)金變化這一需要。

　　所謂權(quán)責(zé)發(fā)生制，又稱為應(yīng)對制，其實質(zhì)在于以交易或事項的是否發(fā)生來確認(rèn)和記錄收入或支出，以計量會計主體在某一個會計期間內(nèi)取得的經(jīng)濟(jì)收入與消耗的經(jīng)濟(jì)資源之間的差額。為報告使用者提供某一會計主體某一會計期間的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等財務(wù)狀況及經(jīng)營業(yè)績等情況。

　　收付實現(xiàn)制這一傳統(tǒng)核算基礎(chǔ)在國家政府核算的相當(dāng)長時間里占據(jù)主導(dǎo)地位并發(fā)揮了很大作用。

　　第一，收付實現(xiàn)制符合傳統(tǒng)政府管理的特點。政府部門的目標(biāo)不是利潤，也不是把利潤作為評價政府活動績效的依據(jù)。政府的收入主要是由法律賦予其強制征稅而取得，不是通過提供公共產(chǎn)品收取。因此政府僅僅需要各政府部門的會計系統(tǒng)對其報告所獲得現(xiàn)金、支出現(xiàn)金及現(xiàn)金余額的情況。

　　第二，收付實現(xiàn)制具有比較簡單、易于理解和易于記錄的優(yōu)點。收付實現(xiàn)制只有在收到現(xiàn)金或支出現(xiàn)金時才需要進(jìn)行會計處理。一個單位僅通過簡單的現(xiàn)金日記賬、銀行存款日記賬就能反映這個單位的經(jīng)濟(jì)活動的全部情況，該單位為獲取這些會計信息的成本就相對較低。這樣的會計主體如果采用權(quán)責(zé)發(fā)生制而所獲取的財務(wù)結(jié)果與采用收付實現(xiàn)制進(jìn)行會計核算所獲得的財務(wù)結(jié)果差異不大，而采用權(quán)責(zé)發(fā)生制又很復(fù)雜，那么花費較大成本按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算就毫無價值。

　　第三，政府作為會計主體具有特殊性。對于政府的支出或者到期的債務(wù)一般是立即支付的，在期末沒有履行付款的情況一般較少。同時作為政府會計將未收到現(xiàn)金、銀行存款作為應(yīng)收款確認(rèn)是不妥的，既使每年應(yīng)收還沒收到的收入不進(jìn)行確認(rèn)，通過來年同一核算基礎(chǔ)就可使上一年未記錄的收入能夠在來年收到，并在第二年期未出現(xiàn)金額相似的未收到現(xiàn)金的收入，從而對每年的收入凈額影響較小。

　　二、政府預(yù)算會計向權(quán)責(zé)發(fā)生制演變的改革背景

　　現(xiàn)在西方各國，特別是已加入經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（簡稱OECD）的國家已掀起了對政府會計核算基礎(chǔ)改革的浪潮———由收付實現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制方向發(fā)展。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

　　第一，以產(chǎn)出為基礎(chǔ)的預(yù)算編制改革。以產(chǎn)出為基礎(chǔ)的預(yù)算編制代表了當(dāng)今國際上政府預(yù)算改革的潮流，而權(quán)責(zé)發(fā)生制是實現(xiàn)產(chǎn)出預(yù)算的重要基礎(chǔ)。它可以全面、真實和準(zhǔn)確地反映政府的收支活動和財務(wù)狀況，有利于提高政府預(yù)算管理水平，增強預(yù)算透明度。但因為政府預(yù)算的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革牽涉的內(nèi)容很多，受到的爭議也不小，因此僅僅有少數(shù)國家在政府預(yù)算上實現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制。

　　第二，政府執(zhí)政的透明度越來越高。政府執(zhí)政的透明度越來越高，而權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府財務(wù)報告能全面和透明地反映政府的資金運動。收付實現(xiàn)制下，政府會計報告信息不夠完整，而權(quán)責(zé)發(fā)生制可以提供收入支出方面更全面、準(zhǔn)確的信息，能夠?qū)φ�府的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行全面的反映，還可以使管理者清楚地了解財政成本以及其在時空上的變化。例如可以對目前已發(fā)生的負(fù)債但將來才產(chǎn)生支出的項目（如直接貸款，貸款擔(dān)保等）進(jìn)行成本核算。因此，超過一半的經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織國家在政府財務(wù)報告上應(yīng)用了權(quán)責(zé)發(fā)生制。

　　第三，政府決策質(zhì)量和公共部門效率的改革要求越來越高。政府對經(jīng)濟(jì)的管理應(yīng)當(dāng)以提高決策質(zhì)量和公共部門的效率為目標(biāo)，改進(jìn)政府機構(gòu)的服務(wù)質(zhì)量和效率，強調(diào)“績效管理”。這就要求政府會計提供政府機構(gòu)的績效考核指標(biāo)，評價計劃和活動的效率水平。權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠為政府行政管理模式的改革提供更為有用的會計信息。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算在配比的原則下確定政府提供的公共產(chǎn)品或服務(wù)的“真實成本”，可以鼓勵競爭，有利于確定內(nèi)部的收費式轉(zhuǎn)移定價，同時由于這樣一個“真實成本”的存在，在管理上就能以其“經(jīng)營成果”衡量管理者的業(yè)績，促使政府部門的管理從目前的注重現(xiàn)金的管理與控制向優(yōu)化公共資源的配置轉(zhuǎn)變。

　　三、政府預(yù)算會計實行權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性

　�。ㄒ唬┱�府債務(wù)風(fēng)險防范的需要

　　隨著我國財政分權(quán)改革的深化，在中央和地方政府事權(quán)、財權(quán)分配不規(guī)范、地方政府舉債約束弱化的背景下，各級政府，特別是地方政府債務(wù)呈明顯的增長態(tài)勢。政府債務(wù)可劃分為顯性債務(wù)、隱性債務(wù)兩種類型。中國的顯性債務(wù)一般包括外國政府與國際金融組織的貸款、國債轉(zhuǎn)貸資金、農(nóng)業(yè)綜合開發(fā)借款、解決地方金融風(fēng)險專項借款、拖欠工資、國有糧食企業(yè)虧損新老掛賬、拖欠企業(yè)離退休人員基本養(yǎng)老金等，除了明確的負(fù)債外，常表現(xiàn)為未支付的應(yīng)付支出。中國的隱性債務(wù)包括：地方政府擔(dān)保債務(wù)，包括擔(dān)保的外債、地方金融機構(gòu)的呆壞賬、社會保障資金缺口等等，在出現(xiàn)金融機構(gòu)清算等情況時地方政府將承擔(dān)資產(chǎn)損失。

　　在傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)下，政府預(yù)算會計僅僅核算了部分顯性債務(wù)，如已收到現(xiàn)金的各種借款本金，對于到期才還本付息的長期借款利息，由于在當(dāng)期并未發(fā)生借款利息的現(xiàn)金支出，因而并未納入政府預(yù)算會計的核算范疇。同時， 在傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)下，政府預(yù)算會計對上述日趨嚴(yán)重的隱性債務(wù)，由于其并未在當(dāng)期實際支付現(xiàn)金，因而在政府預(yù)算會計的核算體系中根本未加以考慮。

　　為防范政府債務(wù)風(fēng)險，除需建立科學(xué)的決策、預(yù)警和報告機制外，一個重要的基礎(chǔ)性工作就是必須將前述顯性債務(wù)和隱性債務(wù)核算清楚，為此有必要將其納入政府預(yù)算會計的核算范疇。為了核算原來未納入核算范疇的各種債務(wù)，現(xiàn)行政府預(yù)算會計的核算基礎(chǔ)必須作相應(yīng)的改革，即必須由收付實現(xiàn)制變革為權(quán)責(zé)發(fā)生制。

　�。ǘ�）國家稅收監(jiān)管的需要

　　眾所周知，與傳統(tǒng)預(yù)算會計的核算基礎(chǔ)不同的是，企業(yè)會計的核算基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，因而在企業(yè)定期報送的資產(chǎn)負(fù)債表及其附表中必然反映應(yīng)付國家的各項稅金。但是，由于政府預(yù)算會計的傳統(tǒng)核算基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制，對于企業(yè)已納稅申報但因各種原因而未實際繳納的應(yīng)交稅金，在政府預(yù)算會計的整個核算體系中均未加以記錄和反映，從而造成在國家稅收監(jiān)管方面政府預(yù)算會計和企業(yè)會計的嚴(yán)重脫節(jié)，使得二者無法核對。

　　為加強國家稅收監(jiān)管，筆者認(rèn)為：首先，在政府預(yù)算會計核算體系中有必要將各級政府的各種應(yīng)征未征稅金納入核算范圍；其次，對上述應(yīng)征未征稅金的征繳、減免甚至核銷都應(yīng)加以記錄。只有這樣，才能保證政府預(yù)算會計與企業(yè)會計的有機協(xié)調(diào)，才能有效防止國家稅收的越權(quán)減免甚至流失。

　　為實現(xiàn)上述目標(biāo)，一個重要的改革措施仍然是要將政府預(yù)算會計的收付實現(xiàn)制變革為權(quán)責(zé)發(fā)生制。

　�。ㄈ�）政府管理效率考評的要求

　　經(jīng)濟(jì)全球化使政府變成了“企業(yè)”或使政府“企業(yè)化”。既然是“企業(yè)”，當(dāng)然就要按“企業(yè)”規(guī)則行事，這樣才能生存和發(fā)展。眾所周知，一個企業(yè)生存和發(fā)展的關(guān)鍵在于其經(jīng)營管理的效率高低，同樣一個政府的生存和發(fā)展也要不斷地提高其政府管理效率。為此，要加強政府管理的效率考評，政府預(yù)算會計必須首先計算其公共產(chǎn)品的提供成本，逐步推進(jìn)公共產(chǎn)品的市場化改革；其次，政府預(yù)算會計還必須計算其行政管理效率，如進(jìn)行某一行政性工作或單位公務(wù)人員某一期間所花費的經(jīng)費大小及效率高低。

　　如前所述，傳統(tǒng)核算的收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)，使得政府預(yù)算會計并不計提固定資產(chǎn)折舊、待攤費用攤銷、預(yù)提費用預(yù)提以及成本核算等，要實現(xiàn)上述要求，政府預(yù)算會計的核算基礎(chǔ)必須引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，以適應(yīng)政府公共管理的要求，實現(xiàn)以“績效”為導(dǎo)向的管理。

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