隨著國(guó)際貿(mào)易的迅速發(fā)展，我國(guó)企業(yè)外幣業(yè)務(wù)的發(fā)生越來(lái)越頻繁，外幣業(yè)務(wù)要按復(fù)幣記賬，既要按人民幣結(jié)算，又要按外幣折算，會(huì)計(jì)處理較為復(fù)雜。如果對(duì)外幣業(yè)務(wù)及其由此產(chǎn)生的匯兌損益處理不當(dāng)，就會(huì)直接影響企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)價(jià)和收益的確認(rèn)，從而影響會(huì)計(jì)信息的正確性。

　　一、影響匯兌損益的因素

　　1�眳R率對(duì)匯兌損益的影響

　　匯率是兩種不同貨幣之間的比價(jià)和交換比例，也是一國(guó)的貨幣單位用另一國(guó)貨幣單位表示的價(jià)格。記賬匯率是記錄外幣業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)所用的匯率。匯兌損益產(chǎn)生于匯率的變化。記賬匯率的種類及記賬匯率所屬時(shí)間的不同。都會(huì)對(duì)匯兌損益產(chǎn)生影響。財(cái)政部94財(cái)會(huì)字第05號(hào)文件《關(guān)于外匯管理體制改革后企業(yè)外幣業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》中認(rèn)定記賬匯率是市場(chǎng)匯價(jià)。關(guān)于市場(chǎng)匯價(jià)這一提法，可以將其理解為任何一家金融機(jī)構(gòu)外幣買賣的價(jià)格，且金融機(jī)構(gòu)買入或賣出的現(xiàn)匯和現(xiàn)鈔也存在差價(jià)。因此應(yīng)將外幣金額折合人民幣的匯率確定為現(xiàn)匯買入價(jià)與賣出價(jià)的平均數(shù)，即中間價(jià)。為此，國(guó)家外匯管理局94匯資函字第144號(hào)文件《關(guān)于對(duì)匯率并軌后合資雙方匯率折算問(wèn)題的意見(jiàn)》中明確規(guī)定中國(guó)銀行公布的現(xiàn)匯買入賣出中間價(jià)作為外匯唯一的折合和記賬標(biāo)準(zhǔn)。

　　我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，記賬匯率可以是外幣業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)日的匯率，也可以是當(dāng)月1日的匯率。記賬匯率一經(jīng)選用，在登記入賬時(shí)不得隨意變更。具體應(yīng)用時(shí)，對(duì)于取得以外幣結(jié)算的資產(chǎn)、負(fù)債及相關(guān)的收入和費(fèi)用，可以采用外幣業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)當(dāng)日的匯率或當(dāng)月1日的匯率記賬。對(duì)于以外幣投入的資本：1合同或章程有約定匯率的，就按約定的匯率入賬。2合同或章程未約定匯率的，如果注冊(cè)貨幣與記賬本幣一致的，可采用當(dāng)日匯率記賬；如果注冊(cè)

　　貨幣與記賬本幣不一致，應(yīng)當(dāng)按第一期第一次收到出資額時(shí)的匯率記賬。對(duì)于投入的以外幣計(jì)價(jià)的資產(chǎn)，按投入當(dāng)日或當(dāng)月1日的匯率入賬。

　　實(shí)際工作中，企業(yè)會(huì)計(jì)人員為了方便或者已有的習(xí)慣，往往各行其是，并沒(méi)有完全按照規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，企業(yè)內(nèi)部如果采用不同的記賬匯率，在購(gòu)貨或銷貨的情況下，就會(huì)出現(xiàn)不同的購(gòu)貨成本、不同的銷售收入等。造成會(huì)計(jì)處理的不一致，會(huì)使會(huì)計(jì)信息不可比。在不同企業(yè)采用不同的記賬匯率時(shí)，企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息也缺乏可比性。

　　2�眱煞N交易觀對(duì)匯兌損益的影響國(guó)際上對(duì)外幣購(gòu)銷業(yè)務(wù)按月末調(diào)整法處理月末與最初記錄的差額時(shí)有兩種觀點(diǎn)：一筆交易觀點(diǎn)和兩筆交易觀點(diǎn)。一筆交易觀點(diǎn)是把外幣的購(gòu)銷業(yè)務(wù)和它的結(jié)算看作一筆業(yè)務(wù)，是一筆業(yè)務(wù)的兩個(gè)階段，其產(chǎn)生的折算差額不作為匯兌損益，而追溯到最初發(fā)生的外幣業(yè)務(wù)，將差額調(diào)整到原來(lái)發(fā)生的購(gòu)貨成本的銷售收入上，等到債權(quán)債務(wù)結(jié)清，這筆交易業(yè)務(wù)才算完成。這種方法需對(duì)折算差額調(diào)整為原來(lái)入賬的相關(guān)賬戶，手續(xù)較復(fù)雜，工作量也較大。特別是外幣購(gòu)銷業(yè)務(wù)發(fā)生所引起債權(quán)債務(wù)結(jié)算在不同會(huì)計(jì)期間的情況下，對(duì)原來(lái)入賬的購(gòu)貨成本和銷售收入進(jìn)行追溯調(diào)整則更為復(fù)雜，這不符合成本效益原則。同時(shí)，當(dāng)匯率變動(dòng)較大且交易金額較大時(shí)，將導(dǎo)致成本、收入及利潤(rùn)的確認(rèn)出現(xiàn)較大誤差，降低企業(yè)間會(huì)計(jì)信息的可比性。因此，這種方法大多數(shù)國(guó)家沒(méi)有采用，只在少數(shù)業(yè)務(wù)中應(yīng)用。

　　兩筆交易觀是以外幣業(yè)務(wù)的實(shí)際發(fā)生為業(yè)務(wù)完成的標(biāo)志，將購(gòu)貨與付款、銷貨與收款作為兩筆業(yè)務(wù)處理。在會(huì)計(jì)期末和貨款結(jié)算日，因匯率差異而產(chǎn)生的折算差額作為匯兌損益處理，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，不作為資產(chǎn)或購(gòu)貨成本或銷售收入調(diào)整項(xiàng)目處理。國(guó)際上大多數(shù)國(guó)家在處理外幣業(yè)務(wù)時(shí)采用此種交易觀，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也認(rèn)為：“由于結(jié)算貨幣性項(xiàng)目，或者按不同于在本期最初記錄的或在前期財(cái)務(wù)報(bào)表中所運(yùn)用的匯率報(bào)告貨幣性項(xiàng)目而產(chǎn)生的匯兌差額，應(yīng)在其形成的當(dāng)期確認(rèn)為收益或費(fèi)用”。我國(guó)1993年7月1日實(shí)行的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》也規(guī)定了企業(yè)應(yīng)采用兩筆業(yè)務(wù)交易觀點(diǎn)，在匯率變動(dòng)時(shí)要確認(rèn)匯兌損益，而不影響交易發(fā)生時(shí)的購(gòu)貨成本和銷售收入。這種處理方法簡(jiǎn)便，有利于操作，符合成本效益的原則。但是，對(duì)于未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益同樣確認(rèn)為當(dāng)期的損益，象其他按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的收入和費(fèi)用一樣，不利于有關(guān)人員作出正確的決策。

　　3�币褜�(shí)現(xiàn)損益和未實(shí)現(xiàn)損益對(duì)匯兌損益的影響

　　已實(shí)現(xiàn)匯兌損益是指通過(guò)新的外幣業(yè)務(wù)的開(kāi)展，正式得以實(shí)現(xiàn)的匯兌損益。這種損益一般不會(huì)再隨匯率的變化而變化，是已定的收益或損失。未實(shí)現(xiàn)匯兌損益是指由于匯率變動(dòng)在賬戶中已經(jīng)產(chǎn)生，但一直沒(méi)有實(shí)現(xiàn)的匯兌損益。如果匯率發(fā)生新的變化，這部分匯兌損益還會(huì)隨之變化，與此有關(guān)的損益尚未最終確定。對(duì)于這兩種匯兌損益是否應(yīng)計(jì)入本期損益有兩種不同的觀點(diǎn)：一種認(rèn)為對(duì)于計(jì)入本期損益的匯兌損益應(yīng)按收付實(shí)現(xiàn)制作為核算基礎(chǔ)，即本期實(shí)現(xiàn)的匯兌損益應(yīng)確認(rèn)為本期損益，本期未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益不能確認(rèn)為本期損益。這種處理方法能夠真實(shí)反映本期損益，但是企業(yè)由于其他業(yè)務(wù)都采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)，惟獨(dú)外幣業(yè)務(wù)采用收付實(shí)現(xiàn)制，有悖于一致性原則。

　　另一種認(rèn)為對(duì)于計(jì)入本期損益的匯兌損益應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)，即不管已實(shí)現(xiàn)的匯兌損益還是未實(shí)現(xiàn)匯兌損益都應(yīng)計(jì)入本期損益，只要匯率發(fā)生變動(dòng)，就應(yīng)確認(rèn)其匯兌損益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，因此期末應(yīng)對(duì)各項(xiàng)外幣性債權(quán)債務(wù)和貨幣資金按現(xiàn)行匯率調(diào)整所有外幣賬戶的余額，產(chǎn)生的匯兌損益不管是否在本期內(nèi)實(shí)現(xiàn)，均應(yīng)計(jì)入本期損益。這種處理方法與企業(yè)整個(gè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理一致，但是在匯率波動(dòng)較大或匯率持續(xù)單向變動(dòng)時(shí)，賬面所反映的損益會(huì)長(zhǎng)期虛增或虛減。當(dāng)匯率持續(xù)向上或向下變動(dòng)時(shí)，要不斷調(diào)整未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益，尤其是那些長(zhǎng)期性的外幣債權(quán)債務(wù)賬戶，會(huì)使匯兌損益出現(xiàn)大額的收益或損失，從而造成賬面利潤(rùn)虛增或虛減，直接影響企業(yè)的利潤(rùn)分配，虛增時(shí)會(huì)超額分配利潤(rùn)；虛減時(shí)會(huì)影響企業(yè)的盈利能力、企業(yè)的信用度，對(duì)那些想操縱利潤(rùn)的企業(yè)來(lái)說(shuō)，可能會(huì)隨意調(diào)整匯兌損益，從而達(dá)到操

　　縱利潤(rùn)的目的。

　　二、政策建議

　　1�睂�(duì)于匯率變動(dòng)比較頻繁且外幣業(yè)務(wù)比較多的企業(yè)，不妨在平時(shí)核算時(shí)象材料采用計(jì)劃價(jià)格那樣，匯率可采用計(jì)劃匯率。（1）計(jì)劃匯率的確定，可以企業(yè)首次某外幣業(yè)務(wù)的當(dāng)日牌價(jià)作為該外幣的計(jì)劃匯率。在具體操作時(shí)，為了方便核算，盡量取整數(shù)，如有小數(shù)點(diǎn)，應(yīng)根據(jù)牌價(jià)的發(fā)展趨勢(shì)進(jìn)行取舍；也可根據(jù)某月、某季或某年前幾月某外幣牌價(jià)的平均數(shù)作為該外幣的計(jì)劃匯率。等到會(huì)計(jì)期末再用期末匯率進(jìn)行調(diào)整。（2）計(jì)劃匯率的修訂，一般一年修訂一次。為了真實(shí)反映外幣業(yè)務(wù)，當(dāng)計(jì)劃匯率與實(shí)際匯率偏離程度較大時(shí)，即當(dāng)牌價(jià)的變化超過(guò)正負(fù)3％據(jù)經(jīng)驗(yàn)估計(jì)時(shí)，就要對(duì)計(jì)劃匯率實(shí)施修訂。

　　2�币允崭秾�(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)確認(rèn)的匯兌損益均有不足之處，比較可行的辦法是對(duì)本期已實(shí)現(xiàn)的匯兌損益，計(jì)入本期損益；對(duì)未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益，開(kāi)設(shè)遞延賬戶或先計(jì)入待攤費(fèi)用，在以后的實(shí)現(xiàn)期內(nèi)攤銷并計(jì)入損益，使各期反映的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況比較接近實(shí)際情況。另外，對(duì)于付款期較長(zhǎng)的外幣債務(wù)，由于這類債務(wù)金額大，匯率風(fēng)險(xiǎn)也較大，從穩(wěn)健角度出發(fā)，將發(fā)生的匯兌損失作為財(cái)務(wù)費(fèi)用，計(jì)入本期損益；而發(fā)生的匯率收益則不作賬務(wù)處理，僅在會(huì)計(jì)報(bào)表的附注中列示。

　　3�睘榱藴p少匯兌損失，防范匯率風(fēng)險(xiǎn)，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，企業(yè)在具體進(jìn)行外幣業(yè)務(wù)時(shí)，可以采取下列措施：（1）進(jìn)口業(yè)務(wù)盡量使用可兌換貨幣中的軟貨幣，也可采用即期外匯買入的辦法；出口業(yè)務(wù)盡量使用硬貨幣，在信用證結(jié)算方式下可以通過(guò)銀行押匯提前收回資金。（2）及時(shí)調(diào)整進(jìn)出口業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)。在不考慮國(guó)內(nèi)價(jià)格和國(guó)際價(jià)格的差額、進(jìn)出口關(guān)稅稅率高低等因素下，當(dāng)人民幣匯率低時(shí)應(yīng)減少原材料進(jìn)口，盡量在國(guó)內(nèi)購(gòu)入，同時(shí)增加產(chǎn)品出口；當(dāng)人民幣匯率高時(shí)應(yīng)多進(jìn)口原材料，增加內(nèi)銷量，減少出口量。（3）選擇正確的結(jié)算方式。在選擇結(jié)算方式時(shí)應(yīng)考慮能促進(jìn)業(yè)務(wù)發(fā)展、降低結(jié)算成本、結(jié)算方式的安全以及縮短結(jié)算時(shí)間等因素。（4）根據(jù)資產(chǎn)選擇和組合理論，多元化資產(chǎn)結(jié)構(gòu)可以分散風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于有外幣銀行存款的企業(yè)可以按實(shí)際業(yè)務(wù)的開(kāi)展情況，選擇兩種以上的外幣存款，這樣一方面可以滿足業(yè)務(wù)的需要，減少各種外幣的兌換費(fèi)用。另一方面可以淡化由于國(guó)際金融市場(chǎng)上外幣價(jià)值不穩(wěn)定造成的匯率風(fēng)險(xiǎn)。（5）積極參加金融市場(chǎng)交易業(yè)務(wù)，利用各種金融工具包括衍生金融工具等手段進(jìn)行交易，避免金融風(fēng)險(xiǎn)，減少損失，增加收入。

　　4�闭�確選用匯兌損益處理方法，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。由于有些企業(yè)在處理外幣業(yè)務(wù)時(shí)隨意性較大，不利于會(huì)計(jì)信息的可比，同時(shí)也隱含了賬務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，為此，匯兌損益的處理方法應(yīng)遵循一致性的原則，這樣便于比較、分析不同時(shí)期的匯兌損益對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的影響程度，從而使管理當(dāng)局采取相應(yīng)的措施，減少不必要的損失。同時(shí)也有利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

　　5�奔訌�(qiáng)會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育，提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)。針對(duì)當(dāng)前會(huì)計(jì)人員處理外幣業(yè)務(wù)能力不高的現(xiàn)狀，會(huì)計(jì)人員應(yīng)加強(qiáng)自身素質(zhì)的提高，不僅要有良好的思想品德和職業(yè)道德，而且要有較高的經(jīng)濟(jì)金融方面的知識(shí)、業(yè)務(wù)能力和專業(yè)技能。企業(yè)應(yīng)采取切實(shí)有效的措施積極引導(dǎo)和促進(jìn)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的提高，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育，以適應(yīng)不斷出現(xiàn)的新情況，更好地服務(wù)于會(huì)計(jì)工作。