摘　要：公司治理文化作為資源而非要素參與公司發(fā)展，因而公司治理文化具有成本特性，所以運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)對(duì)其成本進(jìn)行分析具有可行性。但由于公司治理文化成本具有其特殊性，并有合理化的內(nèi)涵，因此，應(yīng)通過公司治理文化成本調(diào)控主體，運(yùn)用多種有效的途徑對(duì)調(diào)控對(duì)象實(shí)施調(diào)控。公司治理文化成本會(huì)計(jì)學(xué)分析具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

　　關(guān)鍵詞：公司治理文化；文化成本；會(huì)計(jì)學(xué)

　　一、公司治理文化成本的會(huì)計(jì)學(xué)分析的可行性

　　所謂公司治理文化，是指公司股東、股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)以及經(jīng)理等公司治理機(jī)關(guān)在運(yùn)作過程中逐步形成的有關(guān)公司治理的理念、目標(biāo)、哲學(xué)、道德倫理、行為規(guī)范、制度安排等及其治理實(shí)踐。公司治理文化的會(huì)計(jì)核算是指利用會(huì)計(jì)核算體系，對(duì)公司治理文化建設(shè)發(fā)展過程中發(fā)生的消耗進(jìn)行計(jì)量、記錄并報(bào)告，采用相應(yīng)的方法計(jì)算出成本對(duì)象的總成本和單步驟成本。核算的基本目的是反映企業(yè)在建立、發(fā)展公司治理文化過程中發(fā)生的耗費(fèi)，為成本控制提供所需要的基本資料。對(duì)公司治理文化的成本進(jìn)行會(huì)計(jì)學(xué)分析的可行性，主要源于以下三方面的原因：

　�。�1）公司治理文化可以作為企業(yè)資產(chǎn)。衡量公司治理文化能否作為資產(chǎn)核算也可用三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：1）公司治理文化能夠?yàn)槠髽I(yè)未來服務(wù)。能夠直接或間接地為企業(yè)服務(wù)是指單獨(dú)的或與其他資產(chǎn)結(jié)合在一起時(shí)，具有直接或間接地為未來現(xiàn)金流入做出貢獻(xiàn)的能力。2）公司治理文化是企業(yè)所有并能為企業(yè)所控制。公司治理文化是企業(yè)自身特有的，一個(gè)企業(yè)的文化只能符合本企業(yè)的具體特征，無法轉(zhuǎn)讓，更無法用來交易和受其他企業(yè)所控制。一旦脫離了這個(gè)企業(yè)的企業(yè)基礎(chǔ)，公司治理文化就會(huì)自動(dòng)消亡，因此，企業(yè)對(duì)自己的公司治理文化有自主與控制權(quán)。3）公司治理文化的內(nèi)容要素是可以計(jì)量的。公司治理文化在其取得、開發(fā)、維持過程中都要發(fā)生相應(yīng)的成本，而公司治理文化也可以給企業(yè)帶來相當(dāng)?shù)氖找妫�這些都是可以量化的。公司治理文化的可計(jì)量性主要體現(xiàn)在其成本的可計(jì)量性以及價(jià)值的可計(jì)量性上。

　　由此可見，公司治理文化是企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，并且是企業(yè)的一項(xiàng)特殊資產(chǎn)。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)應(yīng)該把公司治理文化作為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)來反映，同時(shí)也要運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)來對(duì)其進(jìn)行分析。

　�。�2）會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)參與公司治理文化建設(shè)。對(duì)公司治理文化進(jìn)行會(huì)計(jì)學(xué)的分析，便是要求通過核算、控制、管理，使會(huì)計(jì)能參與到公司治理文化中來。公司治理文化既是一種精神產(chǎn)物，也是一項(xiàng)物質(zhì)資產(chǎn)。它的目的是將一項(xiàng)資產(chǎn)以“文化狀態(tài)”形式存在于企業(yè)之中，爭(zhēng)取使公司治理文化建設(shè)的資源運(yùn)用獲取最大效益。

　�。�3）具有合適的會(huì)計(jì)方法可供選用。既然企業(yè)把公司治理文化作為自己企業(yè)的一個(gè)目標(biāo)，我們就可以近似地把它看成一種無形的資產(chǎn)“項(xiàng)目”，在建設(shè)和發(fā)展過程中采用相應(yīng)的核算和控制方法對(duì)其進(jìn)行成本管理、收入利潤(rùn)核算。運(yùn)用科學(xué)的成本管理，為企業(yè)決策提供相應(yīng)的數(shù)據(jù)資料，并通過收益來評(píng)估公司治理文化的科學(xué)性。

　　二、公司治理文化的成本特性及合理化內(nèi)涵

　　先進(jìn)的公司治理文化是公司治理發(fā)展的重要資源，公司治理的各個(gè)方面都程度不同地存有文化的烙印。然而與經(jīng)濟(jì)要素不同，文化在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中是作為資源而不是作為要素活動(dòng)的，健康文化的損耗與磨蝕雖不可避免，但隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，文化更多的是從中獲得自身發(fā)展的條件并形成新的形態(tài)。同時(shí)，構(gòu)成成本的文化同其他成本一樣，公司治理文化成本具有一般成本會(huì)計(jì)的幾個(gè)基本特征，即消耗性、補(bǔ)償性、目的性、綜合性、代償性。其特點(diǎn)有：1）成本發(fā)生的持續(xù)性與長(zhǎng)久性。公司治理文化的建設(shè)是以不斷地自我否定的形式向前發(fā)展，它會(huì)隨著企業(yè)的成長(zhǎng)而成長(zhǎng)，不斷自我更新、補(bǔ)充完善，那么它的成本發(fā)生自然也是貫穿企業(yè)成長(zhǎng)過程；2）成本補(bǔ)償?shù)拈g接性。由于公司治理文化自身的特征，公司治理文化的成本補(bǔ)償首先是對(duì)企業(yè)精神狀態(tài)的影響，然后企業(yè)的精神狀態(tài)影響企業(yè)的生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)，從而體現(xiàn)其成本的價(jià)值；3）成本發(fā)生的目的性，一般成本發(fā)生的目的是獲取相應(yīng)的商品或勞務(wù)，公司治理文化成本的發(fā)生則是為了公司治理文化這個(gè)“精神狀態(tài)”。

　　成本屬于代價(jià)范疇，是對(duì)代價(jià)中“有所償”部分的界定。根據(jù)理論界對(duì)成本概念的一般界定，可將文化成本定義為：經(jīng)濟(jì)主體為了創(chuàng)造一定的價(jià)值而在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中必然要做出的文化投入或付出。文化成本的合理化標(biāo)準(zhǔn)可以歸納為：1）經(jīng)濟(jì)發(fā)展標(biāo)準(zhǔn)；2）社會(huì)發(fā)展標(biāo)準(zhǔn)；3）文化結(jié)構(gòu)與質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)；4）文化成本分擔(dān)標(biāo)準(zhǔn)。

　　公司治理文化的會(huì)計(jì)學(xué)分析對(duì)象界定為企業(yè)直接主動(dòng)為公司治理文化發(fā)生的成本。之所以定義為“直接”“主動(dòng)”，是由于成本發(fā)生的目的性特征所決定的。在企業(yè)發(fā)展過程中，難免會(huì)出現(xiàn)一些有損于公司治理形象的決策行為，對(duì)這些行為的彌補(bǔ)不能單獨(dú)算是公司治理文化成本發(fā)生步驟———雖然這樣是有利于公司治理文化的建設(shè)，而應(yīng)當(dāng)看作是與以前失誤同為一個(gè)整體的成本步驟。公司治理的每一個(gè)舉動(dòng)都可能會(huì)對(duì)公司治理文化產(chǎn)生影響，公司治理文化本來就是貫穿于整個(gè)企業(yè)空間、歷史范圍之內(nèi)的。公司治理的各項(xiàng)活動(dòng)都是彼此關(guān)聯(lián)的，全部記入會(huì)使企業(yè)會(huì)計(jì)工作中出現(xiàn)大量重復(fù)核算，導(dǎo)致工作累贅，因此應(yīng)根據(jù)其目的性來劃分歸屬公司治理文化成本。從創(chuàng)立途徑上看，公司治理文化創(chuàng)立的過程有兩種：一種是內(nèi)在途徑，通過公司治理結(jié)構(gòu)中的內(nèi)部各種活動(dòng)，完善公司治理自身機(jī)制，在公司治理中形成有利于文化生長(zhǎng)的土壤，這方面的工作內(nèi)容一般包括：設(shè)立組織機(jī)構(gòu)、完善公司治理文化機(jī)制、優(yōu)化治理結(jié)構(gòu)內(nèi)部環(huán)境、樹立公司治理精神等；另外一種是外在途徑，通過企業(yè)對(duì)外活動(dòng)，向社會(huì)輻射公司治理形象的影響，為公司治理文化創(chuàng)立提供良好的外部環(huán)境，這部分的工作主要是塑造公司治理的外部形象，讓社會(huì)通過企業(yè)的治理形象來了解企業(yè)，為公司治理文化的創(chuàng)立提供條件。從這些內(nèi)容上來說，也需要成本的發(fā)生。為了把握更加真實(shí)的數(shù)據(jù)，不僅要采用歷史數(shù)據(jù)，也要不斷搜集新的數(shù)據(jù)，對(duì)企業(yè)的整體情況進(jìn)行新的評(píng)估分析。新組織要隨著公司治理文化的建立而運(yùn)行，領(lǐng)導(dǎo)整個(gè)建設(shè)工作；內(nèi)部環(huán)境的優(yōu)化，利用建設(shè)公司治理文化的契機(jī)，對(duì)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境進(jìn)行調(diào)整、創(chuàng)新；樹立公司治理精神，在制度上、精神上使企業(yè)治理精神煥然一新。外在途徑，旨在創(chuàng)造良好的外部環(huán)境（包括民族文化環(huán)境、政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境、市場(chǎng)環(huán)境），對(duì)這些因素進(jìn)行分析的成本；塑造公司治理良好的形象并且對(duì)外表達(dá)，這樣的成本發(fā)生是需要長(zhǎng)久持續(xù)的。從創(chuàng)立過程上看，根據(jù)一般公司治理文化創(chuàng)立的過程，分為六個(gè)階段，即調(diào)查分析階段、總體規(guī)劃階段、論證實(shí)驗(yàn)階段、傳播執(zhí)行階段、評(píng)估調(diào)整階段和鞏固發(fā)展階段，其相關(guān)成本見表1.

表1　公司治理文化創(chuàng)立過程中各個(gè)階段的相關(guān)成本

　　三、公司治理文化成本的調(diào)控

　　公司治理文化成本控制是指公司治理文化管理者對(duì)公司治理文化建設(shè)發(fā)展過程中的資本消耗進(jìn)行規(guī)劃、調(diào)節(jié)，使成本按預(yù)期方向發(fā)展的過程。對(duì)公司治理文化成本進(jìn)行調(diào)控，就是在保護(hù)文化相對(duì)獨(dú)立性和穩(wěn)定結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上，使公司治理文化結(jié)構(gòu)與功能更趨合理。調(diào)控系統(tǒng)由調(diào)控主體、調(diào)控客體、調(diào)控途徑等幾個(gè)層面組成。

　�。�1）調(diào)控主體。公司治理文化成本調(diào)控主體不僅包括政府組織、股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、股東、董事、監(jiān)事、管理者，還包括社會(huì)組織、文化自身，各調(diào)控主體地位和作用是不同的。廣義的政府組織是公司治理文化成本調(diào)控中規(guī)則的制定者、指導(dǎo)者與仲裁者；股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和股東、董事、監(jiān)事、管理者等個(gè)人是文化成本調(diào)控中規(guī)則的接受者和一定意義上的執(zhí)行者，其活動(dòng)和行為方式對(duì)政府調(diào)控有一定的反向調(diào)節(jié)作用；社會(huì)組織是公司治理文化成本調(diào)控中的監(jiān)督者和一定意義上的導(dǎo)向者；文化則是在發(fā)揮自我組織功能的基礎(chǔ)上進(jìn)行自身解構(gòu)與內(nèi)部糾錯(cuò)。

　　（2）調(diào)控對(duì)象。公司治理文化成本控制對(duì)象是為公司治理文化而發(fā)生的資本消耗，主要考慮成本自身以及對(duì)成本能夠產(chǎn)生影響的因素。成本控制的主要內(nèi)容是對(duì)構(gòu)成成本發(fā)生基礎(chǔ)條件的各項(xiàng)因素進(jìn)行控制降低成本，發(fā)揮資源的最佳利用效益，這是公司治理文化會(huì)計(jì)分析的目標(biāo)。與其他會(huì)計(jì)分析目的不同，公司治理文化的會(huì)計(jì)分析主要是為建立一個(gè)良好的獲利環(huán)境，這也是會(huì)計(jì)成本分析的重要目標(biāo)之一。

　�。�3）公司治理文化成本調(diào)控的有效途徑。對(duì)文化成本的調(diào)控，可以說是以外在的力量使文化的合理因素保留，消除不合理因素，是一種文化的變遷。對(duì)于文化變遷和文化發(fā)展來說，制度文化的變遷和發(fā)展是位居首要的。同理，文化的變遷與發(fā)展必須首先依托制度文化。加強(qiáng)制度和制度文化建設(shè)，不僅包括以各種正式、非正式制度安排有效地激勵(lì)、約束包括政府組織在內(nèi)的經(jīng)濟(jì)主體，還在于以科學(xué)合理的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和文化發(fā)展規(guī)劃來調(diào)控各種類型文化的變遷走向。

　　四、公司治理文化成本會(huì)計(jì)學(xué)分析的現(xiàn)實(shí)意義

　�。�1）有利于公司治理文化建設(shè)。會(huì)計(jì)參與到公司治理文化建設(shè)，將會(huì)計(jì)方法引入到公司治理文化中間，發(fā)揮會(huì)計(jì)作用，將有助于公司治理文化建設(shè)的科學(xué)化、合理化。

　�。�2）有利于科學(xué)合理控制公司治理文化成本。通過成本核算和成本控制，借助歷史資料估計(jì)未來成本，使發(fā)生的成本合理化、科學(xué)化。公司治理文化的建設(shè)是一個(gè)貫穿企業(yè)始終的靈魂，具有持續(xù)性。對(duì)于正在建立或準(zhǔn)備建立公司治理文化的企業(yè)來說，可以借鑒其他公司治理文化的經(jīng)驗(yàn)，更好地控制公司治理文化建設(shè)的成本。對(duì)于公司治理文化已經(jīng)建立的企業(yè)，則可以根據(jù)自己的歷史資料，在對(duì)有關(guān)人員進(jìn)行培訓(xùn)的基礎(chǔ)上更好地控制成本。

　�。�3）有利于促進(jìn)公司治理的發(fā)展。從公司治理發(fā)展過程來看，我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)的時(shí)間不長(zhǎng)，公司治理結(jié)構(gòu)更是照搬西方的模式，我們的企業(yè)無法依靠自身發(fā)展?fàn)顩r自發(fā)地創(chuàng)建一種公司治理文化。這就需要更多的企業(yè)積極主動(dòng)地投入，把它當(dāng)作一個(gè)企業(yè)無形資產(chǎn)項(xiàng)目來建設(shè)，在這個(gè)過程中，就更需要會(huì)計(jì)參與，需要更加科學(xué)的管理方式。