內(nèi)容提要：會(huì)計(jì)管制是一種制度選擇和安排，其范圍、方式一直在隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而改變。應(yīng)構(gòu)建科學(xué)合理的政府會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)制，提高管制效率。

　　關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)管制，制度變遷，管制替代

　　古典經(jīng)濟(jì)學(xué)所崇尚的自由市場(chǎng)的失靈，引發(fā)了凱恩斯時(shí)代的政府干預(yù)，現(xiàn)代意義上的政府干預(yù)，是行政機(jī)構(gòu)通過(guò)頒布準(zhǔn)則或采取特定行動(dòng)來(lái)改變消費(fèi)者和廠商供求決策從而直接或間接地影響市場(chǎng)機(jī)制的行為。會(huì)計(jì)管制是現(xiàn)代市場(chǎng)社會(huì)政府干預(yù)的重要形式之一，其功能主要是對(duì)會(huì)計(jì)信息供求關(guān)系、會(huì)計(jì)信息數(shù)量質(zhì)量以及表現(xiàn)形式的管制（吳聯(lián)生，2001）。顯然，會(huì)計(jì)管制實(shí)際上是對(duì)會(huì)計(jì)信息的管制，是對(duì)會(huì)計(jì)信息確認(rèn)、計(jì)量和披露等信息生成過(guò)程的管制。

　　一、會(huì)計(jì)管制的制度變遷

　　依照諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)獲得者、美國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家諾思的觀點(diǎn)：制度是一系列被制定出來(lái)的規(guī)則、守法程序和行為的道德倫理規(guī)范，主要用于約束人的行為、調(diào)整人們相互之間的利益關(guān)系。就總體而言，制度是相對(duì)穩(wěn)定，但伴隨著社會(huì)發(fā)展和環(huán)境的變遷，制度會(huì)不斷地被修訂、調(diào)整，亦可能被另一種新的制度所取代，從而構(gòu)成所謂制度的變遷。一般來(lái)說(shuō)，制度變遷的基本動(dòng)力是基于行為主體對(duì)利益最大化的追求，制度變遷的主要誘因則在于經(jīng)濟(jì)利益主體對(duì)獲取最大的潛在利潤(rùn)的渴望，即寄希望于通過(guò)制度創(chuàng)新來(lái)攫取已有制度安排中所無(wú)法獲得的潛在利潤(rùn)。假如一種制度安排仍蘊(yùn)涵著巨大的潛在利潤(rùn)，就意味著這種制度安排還沒(méi)有達(dá)到帕氏最優(yōu)。制度變遷還取決于收益與成本的比較，只有當(dāng)收益的預(yù)期大于成本的預(yù)期時(shí)，制度變遷的主體就會(huì)推動(dòng)制度轉(zhuǎn)換，一項(xiàng)新的制度安排才會(huì)出現(xiàn)。顯然，會(huì)計(jì)管制正是一系列的制度安排，會(huì)計(jì)管制所涉及到的各利益相關(guān)者（企業(yè)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)、投資者等）為會(huì)計(jì)管制的創(chuàng)設(shè)與廢除不斷進(jìn)行著利益的博弈。因此，會(huì)計(jì)管制的范圍、方式等并非固定不變，它會(huì)隨著市場(chǎng)條件和經(jīng)濟(jì)背景而發(fā)生變化，管制目標(biāo)和管制制度也會(huì)發(fā)生轉(zhuǎn)變。

　　會(huì)計(jì)管制制度始見(jiàn)于20世紀(jì)初的美國(guó)，當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)、加工、提供，具有很大的隨意性，是由各經(jīng)營(yíng)主體依據(jù)自行確定的處理方法來(lái)完成的。根據(jù)1906年赫本法案授權(quán)的州際商業(yè)委員會(huì)制定的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度，美國(guó)鐵路部門(mén)是最先受到會(huì)計(jì)管制的部門(mén)，其會(huì)計(jì)信息的處理是按照相關(guān)規(guī)范來(lái)進(jìn)行的。一戰(zhàn)以后，美國(guó)政府把擁有財(cái)富看成公民天經(jīng)地義的權(quán)利并主張不干涉，鼓勵(lì)經(jīng)濟(jì)的自由放任，否定政府的積極干預(yù)。到1925年，美國(guó)聯(lián)邦貿(mào)易委員會(huì)已放松了對(duì)公司的控制。當(dāng)時(shí)的美國(guó)企業(yè)在財(cái)務(wù)上進(jìn)行弄虛作假是沒(méi)有任何障礙的，而且會(huì)計(jì)界提倡保密性，企業(yè)可以在保密的借口下肆無(wú)忌憚地在財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)上作假。1929年證券市場(chǎng)的大崩潰，使得資本主義世界經(jīng)濟(jì)一片蕭條，生產(chǎn)大幅度下降、物價(jià)暴跌、失業(yè)狀況空前。經(jīng)濟(jì)危機(jī)后，當(dāng)人們認(rèn)為放任自流、缺乏規(guī)范、缺少誠(chéng)信的會(huì)計(jì)市場(chǎng)是危機(jī)的根源時(shí)，政府也就責(zé)無(wú)旁貸地全面介入會(huì)計(jì)監(jiān)管，擔(dān)負(fù)起重建會(huì)計(jì)市場(chǎng)誠(chéng)信的責(zé)任。美國(guó)國(guó)會(huì)于1933年和1934年頒布了《證券法》和（證券交易法），按照這兩項(xiàng)法律的規(guī)定，國(guó)會(huì)授權(quán)證券交易委員會(huì)（SEC）負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告方面的業(yè)務(wù)，依靠SEC規(guī)范公司的財(cái)務(wù)報(bào)告，滿足公眾有關(guān)公司信息方面的需求。SEC實(shí)際上控制著美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂和執(zhí)行，這樣一來(lái)，美國(guó)逐漸形成市場(chǎng)化的會(huì)計(jì)管制模式。1960年以后，貨幣主義等新自由主義的崛起，放松管制成為了各國(guó)政府改革的方向選擇。到1990年，經(jīng)過(guò)近30年的自由放任，那些在資本市場(chǎng)中自覺(jué)或自發(fā)形成的中介機(jī)構(gòu)在放松管制后，相互監(jiān)督和自我約束的機(jī)制被削弱。上市公司接二連三爆發(fā)財(cái)務(wù)丑聞，社會(huì)各界強(qiáng)烈要求改進(jìn)現(xiàn)行的管制體系，以堵塞管制體系中的漏洞。美國(guó)SEC先后出臺(tái)了 9項(xiàng)新法規(guī)，內(nèi)容涉及到審計(jì)市場(chǎng)的重新規(guī)范，資產(chǎn)負(fù)債表表外安排，上市公司審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立等多個(gè)方面�？梢钥闯觯瑫�(huì)計(jì)管制的范圍、方式一直在隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而改變，管制通常是對(duì)經(jīng)濟(jì)事件和市場(chǎng)感應(yīng)的特殊回應(yīng)。

　　在傳統(tǒng)體制下，我國(guó)的會(huì)計(jì)監(jiān)督主要依靠政府有關(guān)部門(mén)代表國(guó)家對(duì)會(huì)計(jì)信息提供單位實(shí)施外部監(jiān)督，同時(shí)，單位內(nèi)部的會(huì)計(jì)監(jiān)督又難以發(fā)揮作用。盡管如此，由于當(dāng)時(shí)的外部環(huán)境以及會(huì)計(jì)信息在經(jīng)濟(jì)管理中的作用有限，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)制仍能運(yùn)轉(zhuǎn)，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的問(wèn)題并不突出。但隨著計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)變，經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，我國(guó)原有的會(huì)計(jì)管制機(jī)制日顯落后，改革的呼聲日益高漲，有關(guān)改革措施，如，稽查特派員、會(huì)計(jì)委派制度、外派監(jiān)事會(huì)制度等也相繼付諸實(shí)施。近年來(lái)，我國(guó)政府先后頒布了《會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法）等法律法規(guī)，各級(jí)地方政府，也依據(jù)當(dāng)?shù)氐奶厥馇闆r，相應(yīng)出臺(tái)了一些法規(guī)管制當(dāng)?shù)氐臅?huì)計(jì)市場(chǎng)。特別是對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)制的改進(jìn)，初步構(gòu)筑了單位內(nèi)部監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督、政府監(jiān)督的會(huì)計(jì)監(jiān)管的基本框架，體現(xiàn)了監(jiān)管理念和思路的變化。這些制度建設(shè)對(duì)會(huì)計(jì)運(yùn)行的監(jiān)管機(jī)制的建立，將產(chǎn)生重大影響。然而，我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)監(jiān)管體系還存在著一些不容忽視的問(wèn)題，主要表現(xiàn)為監(jiān)管過(guò)度和監(jiān)管乏力。一方面，政府監(jiān)管分散，分工不明確、多頭重復(fù)性檢查等弱化了會(huì)計(jì)管制的權(quán)威性和有效性，另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事賠償責(zé)任制度仍未建立，紅光實(shí)業(yè)、瓊民源、銀廣夏等會(huì)計(jì)信息虛假行為越演越烈就是最好的證明。

　　二、會(huì)計(jì)管制的兩種態(tài)度

　　綜觀學(xué)界的看法，對(duì)會(huì)計(jì)管制存在兩種不同的觀點(diǎn)。一種是管制論。持此觀點(diǎn)者認(rèn)為，一方面，會(huì)計(jì)信息是企業(yè)的利益相關(guān)者了解企業(yè)狀況的最重要的信息源泉，而由于會(huì)計(jì)信息的不對(duì)稱，僅靠市場(chǎng)自身的力量無(wú)法確定最優(yōu)的會(huì)計(jì)信息披露方式與披露內(nèi)容。同時(shí)，會(huì)計(jì)信息具有公共產(chǎn)品的非競(jìng)爭(zhēng)和非排他的特性，這使得會(huì)計(jì)信息難以定價(jià)，價(jià)格機(jī)制無(wú)法保證會(huì)計(jì)信息的最優(yōu)產(chǎn)量，公司的財(cái)務(wù)報(bào)告無(wú)法阻止非購(gòu)買者使用，任何人都可以使用公司的會(huì)計(jì)信息而不用支付任何費(fèi)用，“搭便車”現(xiàn)象普遍存在。另一方面，會(huì)計(jì)信息作為一種重要的社會(huì)資源，在促進(jìn)社會(huì)資源優(yōu)化配置、加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理和國(guó)家宏觀調(diào)控等方面發(fā)揮著重要作用。因而，必須對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行管制，需要通過(guò)管制糾正市場(chǎng)失靈，消除資本市場(chǎng)上會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量低下等弊端。若不進(jìn)行會(huì)計(jì)信息披露管制，自利的經(jīng)營(yíng)者將不會(huì)披露真實(shí)和公允的信息，他們將只披露他們想讓外界知道的信息，而不披露不利于自己的信息，這就使得利益相關(guān)者無(wú)法利用會(huì)計(jì)信息來(lái)實(shí)現(xiàn)資源的最優(yōu)配置。另一種是非管制論。對(duì)會(huì)計(jì)管制持保留態(tài)度，主張上市公司完全可以自愿披露信息而無(wú)需強(qiáng)制性信息披露rQ.代理理論、信號(hào)傳遞理論和私下定約機(jī)會(huì)是支持非管制論的三大支柱。

　　持此觀點(diǎn)又可分為兩類，一類是自動(dòng)調(diào)節(jié)論，認(rèn)為市場(chǎng)可以確定會(huì)計(jì)信息的最佳披露。因?yàn)闀?huì)計(jì)信息具有傳遞信號(hào)的作用，企業(yè)披露的信息能夠詳細(xì)并可信地說(shuō)明企業(yè)的目前狀況和未來(lái)態(tài)勢(shì)，它將會(huì)受到利益相關(guān)者的信賴。企業(yè)管理者為了取得利益相關(guān)者的信任，以降低企業(yè)的資本成本，就有動(dòng)機(jī)披露真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。因此，不需要對(duì)會(huì)計(jì)信息的披露進(jìn)行管制。另一類是管制失靈論，他們認(rèn)為，政府管制不能達(dá)到預(yù)期目標(biāo)或造成負(fù)面效應(yīng)，引致經(jīng)濟(jì)績(jī)效與社會(huì)福利的損失。首先，管制可能會(huì)帶來(lái)很高的直接成本（如用于制定法規(guī)和監(jiān)督、遵守這些法規(guī)時(shí)耗用的資源、及游說(shuō)的成本，還有對(duì)企業(yè)和會(huì)計(jì)師提出訴訟的成本）和間接的成本（如改變企業(yè)的融資、投資和生產(chǎn)方面的決策，使企業(yè)負(fù)擔(dān)成本）。其次，管制者也是在信息不完全的情況下制定管制政策的，往往會(huì)造成一刀切的現(xiàn)象。而且有的管制政策出發(fā)點(diǎn)雖好，卻可能達(dá)不到初衷。斯蒂格勒關(guān)于美國(guó)證管會(huì)的研究結(jié)果以及沈藝峰（1998）針對(duì)我國(guó)證券市場(chǎng)實(shí)證分析，都表明管制無(wú)法達(dá)到預(yù)期目標(biāo)，提高投資者的收益，盡管它起到了減少投機(jī)行為的作用，兩者的研究都支持了管制無(wú)用論。最后，管制機(jī)構(gòu)也可能失靈。管制機(jī)構(gòu)并不一定真正關(guān)心社會(huì)福利的提高，某一項(xiàng)管制政策的出臺(tái)往往是利益集團(tuán)游說(shuō)的結(jié)果，或者是政治壓力的產(chǎn)物。從這個(gè)意義上說(shuō)，會(huì)計(jì)管制并不是尋求實(shí)現(xiàn)最佳社會(huì)效益的管制點(diǎn)，而是各個(gè)利益集團(tuán)博弈的結(jié)果。而且，管制機(jī)構(gòu)也在考慮自身的利益，各個(gè)管制機(jī)構(gòu)間對(duì)管制權(quán)的爭(zhēng)奪也十分激烈。

　　市場(chǎng)并非是萬(wàn)能的，它存在著功能上的局限，完全依靠市場(chǎng)力量或民間自律進(jìn)行會(huì)計(jì)管制以規(guī)范信息披露是不切實(shí)際的。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)需要適度的管制，對(duì)于政府這只“看得見(jiàn)的手”而言，會(huì)計(jì)監(jiān)管沒(méi)有止境。如何設(shè)計(jì)科學(xué)的會(huì)計(jì)管制體系、選擇合理的管制模式、落實(shí)監(jiān)管者的責(zé)權(quán)利和對(duì)會(huì)計(jì)管制的效率進(jìn)行考評(píng)和監(jiān)督等，是應(yīng)該深入研究的問(wèn)題。如前所述，我國(guó)的會(huì)計(jì)管制體系較為復(fù)雜，既有管制過(guò)度的問(wèn)題又存在大量管制不足的領(lǐng)域。復(fù)雜的問(wèn)題必須依靠多途徑的改革措施來(lái)解決。傳統(tǒng)理論認(rèn)為，市場(chǎng)解決不好的（市場(chǎng)失靈），可以用政府管制的辦法加以解決，但是，市場(chǎng)解決不好的政府也不一定能解決得好，即使政府能夠解決好，也不一定就是最優(yōu)的。政府決策過(guò)程中還存在這樣那樣的問(wèn)題（樊剛，1997），政府也不總是有效的。

　　三、會(huì)計(jì)管制的發(fā)展趨勢(shì)

　　政府管制的目的在于提高經(jīng)濟(jì)效益和維護(hù)社會(huì)公正。如果這一目的得不到真正實(shí)現(xiàn)，那么就可視之為管制失敗。政府在上市公司財(cái)務(wù)信息披露中具有監(jiān)管功能，但這種功能是有限度的，并且是有條件的（崔學(xué)剛，2004）。管制要把握一個(gè)度，管制太松不能影響被管制者的效用函數(shù)，管制太嚴(yán)又勢(shì)必會(huì)嚴(yán)重影響其效用而引起被管制者的反感。最佳措施是在政府適度管制的基礎(chǔ)上引入市場(chǎng)機(jī)制，實(shí)施管制替代。目前我國(guó)經(jīng)濟(jì)正處于轉(zhuǎn)型時(shí)期，而轉(zhuǎn)型實(shí)際上是一個(gè)制度變遷和制度創(chuàng)新的過(guò)程，會(huì)計(jì)管制同樣面臨著變革。西方發(fā)達(dá)國(guó)家的實(shí)踐表明，管制替代是管制改革的發(fā)展趨勢(shì)，管制替代是用新型管制或其他治理工具替換原有的管制，以此消除管制失靈現(xiàn)象，實(shí)現(xiàn)對(duì)公共事務(wù)的良好治理。和會(huì)計(jì)相關(guān)的管制替代措施主要包括：

　　（1）過(guò)程管制。即政府管制部門(mén)通過(guò)制定規(guī)范性程序來(lái)約束管制對(duì)象的行為方式，對(duì)使其行為結(jié)果能達(dá)成何種狀態(tài)并不做強(qiáng)制性的規(guī)定。過(guò)程管制主要強(qiáng)調(diào)的政府管制部門(mén)為管制對(duì)象設(shè)定最符合成本效益分析標(biāo)準(zhǔn)的行為方式，以此規(guī)范管制對(duì)象的行為與活動(dòng)。

　　（2）聯(lián)合管制。指政府與企業(yè)等各種組織通過(guò)協(xié)商談判達(dá)成一致，各方分工合作，共同制定與執(zhí)行管制政策。聯(lián)合管制與傳統(tǒng)政府管制的最大區(qū)別在于政府不再是惟一的管制主體，意味著管制主體的多元化與網(wǎng)絡(luò)化，對(duì)于那些專業(yè)性很強(qiáng)且行業(yè)組織發(fā)達(dá)的部門(mén)，政府往往會(huì)選擇聯(lián)合管制。

　　（3）自我管制。自我管制意味著政府完全從管制主體的行列中抽身而出，政府將管制規(guī)則的制定權(quán)與執(zhí)行權(quán)交給原先的管制對(duì)象，由其進(jìn)行自我管理、自我規(guī)范與自我約束。通過(guò)一定法定程序?qū)⒃�先壟斷的管制�?quán)利授予其它非政府組織，由這些非政府組織履行管制的職責(zé)，而原先的被管制者往往依托一定的組織掌握并行使管制權(quán)，成為了自我管制的管制主體。

　　長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)管制的實(shí)施是對(duì)會(huì)計(jì)信息生成過(guò)程進(jìn)行規(guī)范和控制，以期望提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，如會(huì)計(jì)委派制、稽查特派員制度等，都體現(xiàn)了“過(guò)程管制”的內(nèi)涵。但是過(guò)程管制的成本較高，而且由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的日趨復(fù)雜，存在很多政府力不能及的地方，使采用過(guò)程管制的政府會(huì)計(jì)管制的成本大于收益，如圖一所示：

　　在監(jiān)管機(jī)制不完善時(shí)，監(jiān)管成本是高昂的，收效是低微的；隨著監(jiān)管機(jī)制的完善，被監(jiān)管者開(kāi)始按部就班進(jìn)行會(huì)計(jì)運(yùn)作，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量得以提高，監(jiān)管成本開(kāi)始下降，至A點(diǎn)取得了最大的成本效益差，監(jiān)管效果最佳；越過(guò)A點(diǎn)，再?gòu)?qiáng)化監(jiān)管，就可能引起被監(jiān)管者的抵制，在短時(shí)期的抗衡后，迅速縮減成本效益差，最終走向會(huì)計(jì)市場(chǎng)失靈。完全靠政府管制很難使管制的力度一直維持在最佳點(diǎn)上。建議應(yīng)充分發(fā)揮市場(chǎng)各個(gè)參與主體在會(huì)計(jì)管制中的作用。

　　其實(shí)在會(huì)計(jì)監(jiān)管體系中，政府不是惟一的主體，還存在會(huì)計(jì)職業(yè)界、企業(yè)和市場(chǎng)等多元監(jiān)管主體。如對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理一度傾向于以行業(yè)自律（自我管制）為主，實(shí)施自我管理。這種自我管制存在致命的缺陷，自律組織既是“守護(hù)神”又充當(dāng)“監(jiān)管者”角色，安然事件以后，美國(guó)成立了獨(dú)立性相當(dāng)強(qiáng)的公眾公司，會(huì)計(jì)監(jiān)察委員會(huì)實(shí)施對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管制。會(huì)計(jì)職業(yè)管制成功地由自我管制向聯(lián)合管制轉(zhuǎn)換。聯(lián)合管制將有利于職業(yè)界的自覺(jué)管理、企業(yè)的自主運(yùn)作、市場(chǎng)的自發(fā)調(diào)節(jié)，彌補(bǔ)政府會(huì)計(jì)管制中存在的缺陷，最終形成政府、市場(chǎng)、企業(yè)和職業(yè)界之間的良性循環(huán)。這種由會(huì)計(jì)職業(yè)界、政府部門(mén)和民間機(jī)構(gòu)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)而體現(xiàn)監(jiān)管者的意志的模式，已被越來(lái)越多的國(guó)家所接受和采納。我國(guó)會(huì)計(jì)信息披露管制體系類似于美國(guó)會(huì)計(jì)信息管制體系，只是在法律管制和行業(yè)規(guī)范管制之間還有制度管制與準(zhǔn)則管制并行，準(zhǔn)則和制度的制定權(quán)和最終決定權(quán)都?xì)w政府，因此行業(yè)規(guī)范管制的獨(dú)立性不強(qiáng)，相對(duì)應(yīng)的是其風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任意識(shí)弱化。以政府為管制主體可增加會(huì)計(jì)信息披露管制的權(quán)威性和實(shí)施效率。但是行業(yè)規(guī)范管制的力量太弱則會(huì)影響管制的效果，形成上有政策下有對(duì)策的局面。因此要提高管制的效果，就必須成立新的獨(dú)立機(jī)構(gòu)，賦予其相應(yīng)的行業(yè)管制權(quán)利，實(shí)行聯(lián)合管制，才更有利于發(fā)揮各個(gè)會(huì)計(jì)信息披露管制層次的管制效力。