會(huì)計(jì)的可比性原則作為對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求之一，是再熟悉不過(guò)的一項(xiàng)會(huì)計(jì)原則了，我們中的許多人都對(duì)它耳熟能詳。但是細(xì)究起來(lái)，卻可發(fā)現(xiàn)人們對(duì)會(huì)計(jì)信息的可比性的認(rèn)識(shí)存在有不少偏差。這些偏差已經(jīng)或正在對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)改革和會(huì)計(jì)規(guī)范體系的建設(shè)產(chǎn)生不良的影響。本文將對(duì)會(huì)計(jì)信息的可比性概念以及人們對(duì)它認(rèn)識(shí)上的偏差作以剖析，并就如何正確認(rèn)識(shí)可比性原則以及端正對(duì)可比性原則的認(rèn)識(shí)對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范體系建設(shè)的意義談一些自己的看法，以期拋磚引玉。

　　一、 會(huì)計(jì)信息可比性概念的解析

　　迄今為止，會(huì)計(jì)信息的可比性概念在我國(guó)最為權(quán)威的表達(dá)是財(cái)政部于1992年11月39日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（基本準(zhǔn)則）。該準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)的可比性作了這樣表述：“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行，會(huì)計(jì)指標(biāo)應(yīng)當(dāng)口徑一致、相互可比”（見《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第12條）。這樣的表述有些過(guò)于簡(jiǎn)單，它只說(shuō)明了如何才能做到會(huì)計(jì)信息的可比，并沒(méi)有告訴我們會(huì)計(jì)信息的可比性概念的本質(zhì)內(nèi)容。

　　依筆者之見，會(huì)計(jì)信息的可比性能夠使會(huì)計(jì)信息使用者從兩種或兩種以上的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的情況中發(fā)現(xiàn)異同的一種會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。當(dāng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)情況相同時(shí)，來(lái)自不同主體的會(huì)計(jì)信息應(yīng)能顯示相同的情況；身處不同的立場(chǎng)，對(duì)會(huì)計(jì)信息的可比性會(huì)有不同的理解。對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)而言，會(huì)計(jì)信息的可比是其需要考慮的主要問(wèn)題，也是其制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要目的之一；而對(duì)于這會(huì)計(jì)信息的使用者來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)信息的可比意味著通過(guò)閱讀財(cái)務(wù)報(bào)表評(píng)價(jià)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果以及預(yù)計(jì)企業(yè)收益與現(xiàn)金流量的可靠程度①。

　　會(huì)計(jì)信息的可比性在很大程度上同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的記錄以及財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法的統(tǒng)一性有關(guān)。統(tǒng)一性要求在不同企業(yè)之間使用相類的會(huì)計(jì)程序和會(huì)計(jì)方法，以減少不同企業(yè)之間因使用不同的會(huì)計(jì)程序與會(huì)計(jì)方法所產(chǎn)生的誤差，以便會(huì)計(jì)信息的使用者能對(duì)不同企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表作有意義的比較，使不同企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表具有可比性。

　　在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)中，可比性是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的次要品質(zhì)②�？杀刃缘囊�求要服從于真實(shí)性和相關(guān)性的要求，因?yàn)椴煌�企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表只有提供了真實(shí)、可靠、有用的會(huì)計(jì)信息，在它們之間的比較才是有意義的和有必要的。如果說(shuō)為了確保兩個(gè)量之間的可比性，不得不將其中的一個(gè)量通過(guò)能導(dǎo)致產(chǎn)生不大可靠或不大相關(guān)的信息的方法獲得，那么，可比性的改善就會(huì)損害或削弱真實(shí)性與相關(guān)性，我們又不能說(shuō)它們就是一定可比的。這里，可比性并不是與真實(shí)性和相關(guān)性同義的信息質(zhì)量，而是涉及到兩個(gè)或兩個(gè)以上信息之間關(guān)系的質(zhì)量特征。

　　二、對(duì)可比性概念認(rèn)識(shí)上的偏差

　　筆者通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)，我國(guó)的會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界在對(duì)可比性概念的認(rèn)識(shí)上至少存在以下幾方面的偏差：

　　1.認(rèn)為會(huì)計(jì)信息的可比性是發(fā)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要理由和終極目標(biāo)。由于不同的企業(yè)應(yīng)用不同的會(huì)計(jì)方法會(huì)導(dǎo)致在企業(yè)間進(jìn)行財(cái)務(wù)比較會(huì)發(fā)生困難，而會(huì)計(jì)信息的可比性是由統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度來(lái)保證的。所以在許多人的心目中都會(huì)認(rèn)為發(fā)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要理由或終極目標(biāo)是提高會(huì)計(jì)信息的可比性。對(duì)這樣的認(rèn)識(shí)，我們不能說(shuō)它完全不對(duì)，但至少是有偏差的。當(dāng)然，在一個(gè)國(guó)家或一個(gè)地區(qū)內(nèi)建立與發(fā)展統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)使不同的企業(yè)因使用了相同的會(huì)計(jì)程序和會(huì)計(jì)方法而使財(cái)務(wù)報(bào)表具有了可比性。但這至多只是發(fā)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“副產(chǎn)品”。在一國(guó)或一地建立與發(fā)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要目的是在若干個(gè)可供取舍的會(huì)計(jì)方法中篩選出一個(gè)正確的方法，以客觀、真實(shí)、相關(guān)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果。對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)而言，持有上述觀點(diǎn)非常重要，它可以促使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)在發(fā)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程中盡可能多地從會(huì)計(jì)核算的固有規(guī)律出發(fā)，科學(xué)、合理地構(gòu)建會(huì)計(jì)處理與報(bào)告的方法體系，而不至于片面追求可比性和統(tǒng)一性使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性、系統(tǒng)性受到損害。

　　2.認(rèn)為會(huì)計(jì)核算符合國(guó)家的統(tǒng)一規(guī)定，提供統(tǒng)一、可比的會(huì)計(jì)信息是第一位的，長(zhǎng)期以來(lái)，在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界形成的一項(xiàng)固有的觀念就是：企業(yè)的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)首先滿足國(guó)民經(jīng)濟(jì)宏觀管理和調(diào)控的需要，企業(yè)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)嚴(yán)格按照國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行，以使不同企業(yè)提供的會(huì)計(jì)核算資料和數(shù)據(jù)都能夠相互比較，便于分析、比較。在這樣的觀念的引導(dǎo)下，人們常常過(guò)分強(qiáng)調(diào)使用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)方法，習(xí)慣于將是否嚴(yán)格按照國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算作為衡量會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的最為主要的標(biāo)準(zhǔn)。筆者認(rèn)為，判定會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的唯一標(biāo)準(zhǔn)只能是考察企業(yè)所提供的會(huì)計(jì)報(bào)表是否在所有的重大方面真實(shí)、公允地反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。當(dāng)企業(yè)有充分理由能夠說(shuō)明采用國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定的會(huì)計(jì)方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理不足以真實(shí)、公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量時(shí)，應(yīng)允許企業(yè)采用與國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法一致的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。我們應(yīng)該認(rèn)識(shí)到：相對(duì)于客觀性和真實(shí)性而言，會(huì)計(jì)的統(tǒng)一性和可比性只能居于次要的位置。改善會(huì)計(jì)信息的可比性固然重要，但是可比性的改善不能以損害會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性為代價(jià)。

　　3.認(rèn)可會(huì)計(jì)信息可比性的改善是不需要講求成本與效益原則的。也許是由于受長(zhǎng)期計(jì)劃經(jīng)濟(jì)影響的結(jié)果，我們中間的許多人總是習(xí)慣于將會(huì)計(jì)的可比性原則視為“至高無(wú)上”。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度的制定與實(shí)施過(guò)程中，片面強(qiáng)調(diào)“統(tǒng)一可比”，而不管不顧企業(yè)為達(dá)到這一“烏托邦式的目標(biāo)”是否花費(fèi)過(guò)多的編報(bào)費(fèi)用。我國(guó)財(cái)政部于1998年3月20日頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-現(xiàn)金流量表》要求我國(guó)所有的企業(yè)一律于1998年度起編報(bào)現(xiàn)金流量表是最為顯著例證。豈不知我國(guó)為數(shù)眾多的中小企業(yè)為了拼湊對(duì)它們而言是復(fù)雜而無(wú)用的會(huì)計(jì)報(bào)表而費(fèi)盡周折。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息的可比性要講，但也要講成本與效益的原則，不能為了追求可比性，而不惜一切代價(jià)。如果企業(yè)間會(huì)計(jì)信息比較的成本太高，不一定進(jìn)行比較。

　　4.認(rèn)為會(huì)計(jì)信息可比就是指所有企業(yè)的信息都要可比。隨著翻開一本我國(guó)的會(huì)計(jì)教材，我們幾乎都可以看到對(duì)可比性原則的如此解釋：“可比性原則要求會(huì)計(jì)核算按照國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行核算，使所有企業(yè)會(huì)計(jì)核算都建立在相互可比基礎(chǔ)上，從而使所有企業(yè)提供的會(huì)計(jì)核算資料和數(shù)據(jù)能夠相互比較”③。這樣的表述很具代表性，它說(shuō)明在我國(guó)許多人頭腦的固有觀念中，會(huì)計(jì)信息的比較一定要在全國(guó)范圍內(nèi)的所有企業(yè)進(jìn)行，這不能不說(shuō)是我們對(duì)比性會(huì)計(jì)原則認(rèn)識(shí)上的最大誤區(qū)。事實(shí)上，會(huì)計(jì)信息根本沒(méi)有必要，也不可能實(shí)現(xiàn)在全國(guó)范圍的比較，這是因?yàn)樵谖覈?guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的今天，不同企業(yè)間的組織形式、經(jīng)營(yíng)類型、資產(chǎn)規(guī)模、資本結(jié)構(gòu)、投資主體、市場(chǎng)占有等等方面都有著巨大的差別，它們之間存在著太多的不可比性。如果硬要將它們的會(huì)計(jì)信息放在一起進(jìn)行比較，其結(jié)果是毫無(wú)意義的。由此可見，會(huì)計(jì)信息的比較不能漫無(wú)邊際，而應(yīng)當(dāng)將比較的范圍限定在特定的范圍內(nèi)，比如同行業(yè)、同規(guī)模，唯有如此，比較才會(huì)有意義的。

　　三、對(duì)在我國(guó)建立與完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的幾點(diǎn)啟示

　　結(jié)合以上對(duì)會(huì)計(jì)可比性原則的重新認(rèn)識(shí)，反思我們以往發(fā)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的種種做法，我們可獨(dú)得如下啟示：

　　1.鑒于我國(guó)目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度并存的具體情況，我們何不索性順?biāo)�推舟在我�?guó)建立起一套區(qū)別適用對(duì)象的會(huì)計(jì)規(guī)范體系？我們可以用已經(jīng)頒布的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、行業(yè)會(huì)計(jì)制度和經(jīng)過(guò)當(dāng)修訂的稅法構(gòu)建三套分別適用于上市公司、國(guó)有企業(yè)和非公有制中小企業(yè)的會(huì)計(jì)規(guī)范，從而形成一整套分層次、有梯度的會(huì)計(jì)規(guī)范體系。具體來(lái)講：

　　對(duì)上市公司只用具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范其會(huì)計(jì)核算。從目前已頒布的8項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)看，其除了“現(xiàn)金流量表”和“債務(wù)重組”之外，其余的6項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都只適用于上市公司。看來(lái)我國(guó)的會(huì)計(jì)“中樞機(jī)關(guān)”似乎早有此意。在此思路下，以后制定具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，可能只考慮上市公司的會(huì)計(jì)核算的需要，按照輕重緩急逐項(xiàng)發(fā)布實(shí)施，使之成為代表我國(guó)會(huì)計(jì)核算最高水準(zhǔn)的會(huì)計(jì)規(guī)范，而不必考慮其能否被其他類型的企業(yè)所接受。

　　對(duì)于各類國(guó)有企業(yè)（含國(guó)有控股企業(yè)）、股份有限公司和外商投資企業(yè)的會(huì)計(jì)核算可仍然沿用理行的13個(gè)大行業(yè)的會(huì)計(jì)制度、股份有限公司會(huì)計(jì)制度和外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度。當(dāng)然，應(yīng)當(dāng)允許這些企業(yè)在認(rèn)為不必要時(shí)自愿按照具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和報(bào)告。

　　對(duì)于那些為數(shù)眾多的非公有制中小企業(yè)，我們可以考慮采取用稅法來(lái)規(guī)范其會(huì)計(jì)核算。只要這些會(huì)計(jì)認(rèn)真履行了納稅義務(wù)，對(duì)其日常會(huì)計(jì)核算我們可以不做過(guò)多的干預(yù)。當(dāng)然，我們需要對(duì)現(xiàn)行的稅法作適當(dāng)?shù)男抻�，加入�?duì)基本的會(huì)計(jì)處理與報(bào)告要求的內(nèi)容。

　　2.不將現(xiàn)金流量作為強(qiáng)制要求所有企業(yè)都必須編制與提供的會(huì)計(jì)報(bào)表，對(duì)符合特定條件的中小企業(yè)給予編制現(xiàn)金流量表的豁免。財(cái)政部于1998年3月20日頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-現(xiàn)金流量表》要求我國(guó)所有的企業(yè)從1998年1月1日起以現(xiàn)金流量表替代財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表。這種采用“一刀切”的辦法要求全國(guó)所有的企業(yè)都編制與提供現(xiàn)金流量表的做法實(shí)值得商榷。我們不可否認(rèn)，要求企業(yè)提供現(xiàn)金流量的信息固然很好，但是我們也應(yīng)考慮到我國(guó)廣大中小企業(yè)的會(huì)計(jì)人員是否有能力編好這張報(bào)表；更應(yīng)考慮到我國(guó)廣大中小企業(yè)的會(huì)計(jì)信息使用者是否能讀得懂現(xiàn)金流量表，是否真正需要現(xiàn)金流量的信息。據(jù)筆者所知，在我國(guó)要求以財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表作為第三報(bào)表期間，就有相當(dāng)多的中小企業(yè)是不編這張報(bào)表的。問(wèn)其原因，回答幾乎眾口一詞：“編不了，編了也沒(méi)用，沒(méi)人能看懂”。1998年會(huì)計(jì)年度結(jié)束之后，仍然有相當(dāng)多的中小企業(yè)是不編現(xiàn)金流量表的，它們的上級(jí)主管部以及金融信貨機(jī)構(gòu)和政府的有關(guān)部門也不考核和要求企業(yè)報(bào)送現(xiàn)金流量表，即使有此企業(yè)編了現(xiàn)金流量表，那也多是拼湊的結(jié)果。鑒于此，筆者建議只將現(xiàn)金流量表作為上市公司、股份有限公司和大型國(guó)有企業(yè)必須編制與提供的會(huì)計(jì)報(bào)表，不強(qiáng)制國(guó)求小企業(yè)編制與提供現(xiàn)金流量表。

　　3.在建立與發(fā)展我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程中，要徹底轉(zhuǎn)變?cè)噲D建立起一套適用于全國(guó)所有企業(yè)的統(tǒng)一會(huì)計(jì)規(guī)范，以提高會(huì)計(jì)信息可比性的傳統(tǒng)觀念，權(quán)立優(yōu)化、科學(xué)、符合認(rèn)識(shí)發(fā)展規(guī)律的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展觀。我們應(yīng)充分借鑒西方發(fā)達(dá)國(guó)家和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的成功經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)企業(yè)的具體情況，從會(huì)計(jì)核算的固有規(guī)律出發(fā)，在一系列可代取舒舍的會(huì)計(jì)方法中篩選取出一至兩個(gè)最優(yōu)的會(huì)計(jì)處理方法，以客觀、真實(shí)、相關(guān)性地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果。現(xiàn)在看來(lái)，原先我們所設(shè)計(jì)的在基本準(zhǔn)則之下一次性演繹出30-50個(gè)具體準(zhǔn)則，再用具體準(zhǔn)則取代行業(yè)會(huì)計(jì)制度的那樣一種為制訂準(zhǔn)則而制訂準(zhǔn)則的構(gòu)想是行不能了�？尚械慕鉀Q辦法仍然要向美國(guó)FASB那樣，實(shí)各中需要什么準(zhǔn)則，就研究制訂什么準(zhǔn)則，按照輕重緩急，成熟一個(gè)，就頒布實(shí)施一個(gè)。從我國(guó)財(cái)政部研究和頒實(shí)施具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況看，我佃的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)事實(shí)上已經(jīng)采取了上述辦法。所發(fā)布的8項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有一項(xiàng)是無(wú)的放矢的，它們都是我國(guó)上市公司爭(zhēng)需要加以規(guī)范的項(xiàng)目。

　　4.建議在我國(guó)正式引進(jìn)“真實(shí)與公允”的觀點(diǎn)，并從制度上賦予“真實(shí)與公允”的觀點(diǎn)以至高無(wú)上的地位，防止過(guò)分強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)規(guī)范的統(tǒng)一性和企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比性，而影響會(huì)計(jì)信息的客觀真實(shí)性。當(dāng)某一企業(yè)有足夠的理由能夠說(shuō)明采用國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定的會(huì)計(jì)方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理不足以真實(shí)、公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量時(shí)，應(yīng)允許企業(yè)采和與國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法不一致的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，只要它在會(huì)計(jì)報(bào)表注釋中能給予充分的說(shuō)明就行。

　　注釋：

　�、貶arry I. Wold，Michael G.Teamey：《Accountint Theory》（Fourth Edition），東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1997年，p135.②湯云為、錢逢勝：《會(huì)計(jì)理論》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1997年，p117.③1999年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試指導(dǎo)輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1999年版，p20.

　　參考文獻(xiàn)：

　　美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)：論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念，第3輯，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，1980年。

　　湯云為、錢逢勝：會(huì)計(jì)理論，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1997年。